I SA/Bk 603/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2013 r. do lutego 2014 r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Ł. P. P. kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Ł. P. P. (dalej jako: "Skarżący") jako członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") z tytułu VAT za okres od września 2013 r. do lutego 2014 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości wg stanu na dzień 16 maja 2018 r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na podstawie uchwały z dnia [...] lutego 2013 r. powołało Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki. Z funkcji tej Skarżący został odwołany w dniu [...] kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku dłużnika. W dniu [...] września 2017 r. syndyk złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] sierpnia 2017 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę. Następnie organ wskazał określone Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana oraz kwoty tego podatku podlegające obowiązkowi zapłaty przez Spółkę. Zaznaczył, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a prawomocnym wyrokiem z dnia [...] lutego 2018 r., sygn. I SA/Bk 770/17, WSA w Białymstoku oddalił wniesioną na nią skargę. Na nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania zostały wystawione tytuły wykonawcze. Organ podniósł, że została wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, bowiem postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność; Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. Organ podkreślił, że bezsporna jest kwestia pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako: "p.u.n."), organ dokonał wykładni pojęcia "czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Dalej zauważył, że organy podatkowe wykazały, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystawiła ona faktury na sprzedaż towarów, mimo że nie dysponowała nimi jak właściciel. W związku z tym, w opinii organu, nie doszło do dostawy towarów, a tym samym wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co implikowało na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, stwierdził, że z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur z obowiązkiem zapłaty podatku VAT w październiku 2013 r. i listopadzie 2013 r., 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od dnia [...] listopada 2013 r., tj. wystawienia faktury nr [...]. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że w okresie zarządzania jednoosobowo przez Skarżącego Spółką, dokonała ona nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, za co Skarżący ponosi odpowiedzialność. Nie wywiązał się on z obowiązków członka zarządu, nie dochowując należytej staranności przy pełnieniu tej funkcji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ zaznaczył, że ocena, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu występowały jedynie przejściowe, nie zaś trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki, należała do kompetencji sądu gospodarczego i powinna być dokonana z uwzględnieniem obowiązku zapłaty VAT z tytułu wystawionych faktur. Tym samym organ nie zgodził się z zarzutem, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie powstał stan niewypłacalności Spółki, gdyż w ocenie Skarżącego w owym okresie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało wyłączać jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Również zarzuty natury procesowej organ uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił także, że Dyrektor IAS w B. w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skargę na powyższą decyzję złożył do WSA w Białymstoku Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dalej jako: "o.p."), przez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. i od stycznia do lutego 2014 r., pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w dniu [...] kwietnia 2015 r., gdyż przed tą datą występowały jedynie przejściowe, nie zaś trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki, co nie pozwala na uznanie, że przed wskazaną datą powstał stan niewypłacalności Spółki, który miałby czynić zasadnym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. i od stycznia do lutego 2014 r., pomimo że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie powstał stan niewypłacalności Spółki, toteż w owym okresie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej; 3) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia [...] listopada 2013 r., podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, w takim przypadku można mówić o trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów, zaś taki stan zaistniał już po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego; 4) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia [...] listopada 2013 r., pomimo że stan niewypłacalności Spółki powstał po dacie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, tj. po dacie [...] kwietnia 2014 r., co stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność Skarżącego, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; 5) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, pomimo że wymagalność zobowiązań podatkowych powstała dopiero z chwilą, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], określająca kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę oraz określająca obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług stała się ostateczna, tj. z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego; 6) art. 120 o.p., przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie niewątpliwie wyłączają odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki; 7) art. 121 § 1 o.p., przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 8) art. 122 o.p., przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, co miałoby czynić zasadnym złożenie w owym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności Spółki powstał znacznie później, tj. już po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej; 9) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym; 10) art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki; 11) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. US w B. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...]. Ponadto, pełnomocnik Skarżącego wystąpił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, przyznanie Skarżącemu prawa pomocy w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa, toteż podlegają uchyleniu. Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które w następstwie uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki. W opinii organów w sprawie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zaprzestanie regulowania należności miało miejsce w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W opozycji do twierdzeń organu, Skarżący podkreśla brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego, okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. stan niewypłacalności Spółki, zaistniały już po dacie, w której Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki, tj. po dniu [...] kwietnia 2014 r. Wobec tego, według Skarżącego, nie sposób przypisać mu jako byłemu członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wykazane w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Wobec tego należy zaznaczyć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10, Legalis). Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. II FSK 1813/07). Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 1190/13). Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1838/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1318/17). W rozpatrywanej sprawie organy, mimo wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów, mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych. Skarżący wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków z kont rozrachunkowych Spółki i z jej rachunku bankowego, z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. sprzed dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżący, jako były członek zarządu, nie posiada możliwości prawnych, ani faktycznych, by takie dokumenty pozyskać, konieczne do tego byłoby więc zwrócenie się prze organ prowadzący postępowanie do syndyka masy upadłości spółki. W ocenie Sądu, okoliczność, jaka miała być wykazana za pomocą tego dowodu była istotna dla rozstrzygnięcia, skoro na członku zarządu ciążył obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Nie można było zatem oddalić wniosków dowodowych Skarżącego, powołując się na to, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już wykazane za pomocą innych dowodów, skoro Skarżący żądał przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną niż wynikająca z materiałów zebranych przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. II FSK 2173/17). Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącego, że analiza tych dokumentów jest niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania Spółki. Skład orzekający zauważa, że ustalenie w jakich terminach Spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, etc., w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe było w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenia organu odnoszące się do nieregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi fakturami sprzedaży, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zmierzają do uproszczenia przez organ całej procedury dowodowej. Pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, powinno być ujmowane elastycznie, w zależności od konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Aby stwierdzić o stanie niewypłacalności, organ powinien dokonać szczegółowej, wnikliwej i wieloaspektowej analizy okoliczności faktycznych. Uzasadniony w tym względzie jest więc wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, także poprzez wzgląd na zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tak też skład orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza o jej wyniku, stwierdzając jedynie, że zgromadzony materiał jest niepełny. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organy prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. W rozpatrywanej sprawie organy stwierdziły bowiem o istnieniu niewypłacalności Spółki w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zobowiązania, które w tym czasie nie zostały wykonane, stały się jednak wymagalne dopiero z dniem wydania decyzji organu drugiej instancji w 2017 r. Na tak wskazanej argumentacji organu nie można oprzeć ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., która jednoznacznie wiąże niewypłacalność dłużnika z niewykonywaniem przez niego jedynie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając na uwadze powyższe, zwrócić trzeba również uwagę na kwestię właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w kontekście zobowiązań, które powstały w czasie, kiedy odpowiedzialny solidarnie pełnił funkcję członka zarządu, jednak decyzja określająca te zobowiązania została wydana w czasie, gdy funkcji tej już nie pełnił. W realiach niniejszej sprawy wskazane przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług istotnie powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, jednak decyzja Dyrektora UKS w Białymstoku, określająca te zobowiązania, została wydana dopiero w dniu 16 stycznia 2017 r. Skarżący w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu. W orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I FSK 1385/16 i sygn. I FSK 1328/16 w kontekście uchwały 7 sędziów NSA II FPS 3/09) podkreśla się, że badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 lub 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2017 r. Co więcej, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. W kontekście powyższego, orzeczenie przez organ o odpowiedzialności Skarżącego za konkretnie wskazane zobowiązania z 2013 i 2014 r. przy wskazaniu przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. jest niezgodne z prawem. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W celu realizacji powyższego niezbędne wydaje się zrealizowanie wniosku dowodowego Skarżącego na etapie prowadzonego postępowania. Wnikliwa analiza dokumentów uzyskanych od syndyka da podstawę dla organu do wydania rozstrzygnięcia, które powinno rozwiać wszelkie wątpliwości w sprawie. Tym bardziej, że organ drugiej instancji w sposób odmienny od organu pierwszej instancji wyznaczył w decyzji termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (str.7 i 8 decyzji organu II instancji). Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. Sąd sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku, w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanej kwoty kosztów postępowania sądowego: "15.517,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset siedemnaści złotych") postanowił wpisać prawidłowo: "997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych"). O kosztach orzeczono bowiem na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.