I SA/Bk 66/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył K. Kl. podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik K. K. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. m.in. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Jako podstawę wznowienia strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. W ocenie pełnomocnika skarżącego wyłączenie z akt postępowania zebranych w odrębnych postępowaniach dowodów potwierdzających rzekomo nabywanie przez skarżącego od T. L. usług nie potwierdzających ich wykonanie w ramach tzw. karuzeli podatkowej, uniemożliwiło skuteczny udział podatnika w postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości weryfikacji ustaleń kontrolujących, co także stanowiło odebranie podatnikowi prawa do obrony i winno być uznane za naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że ustalenia organów podatkowych były błędne, gdyż wnioskodawca dokonując sprzedaży usług nabywał od podwykonawcy usługi w dobrej wierze oraz prawidłowo udokumentowany fakturami przez podwykonawcę, których to wykonanie na rzecz podatnika potwierdzili świadkowie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."), wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. Pismem z dnia [...] marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. L. i K. D. Postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Natomiast, decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...], organ ten odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2016 r. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz rozpoznanie wniosku z dnia [...] grudnia 2019 r. co do meritum. Jednocześnie strona zaskarżyła postanowienie odmawiające przeprowadzenia postępowania dowodowego i zwróciła się o jego przeprowadzenie przez organ podatkowy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], DIAS w B. utrzymał w mocy wydane w dniu 14 października 2020 r. w pierwszej instancji rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2016 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. DIAS zauważył, że wyrok Trybunału zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, którego to obowiązku nie narzuca Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał, że w stanie faktycznym w sprawie C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy podatkowe. Organy poprzestały na wskazaniu w protokole kontroli ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, ale bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się opierały. Organ stwierdził, że przepisy polskiej ordynacji podatkowej nie przewidują, analogicznego do przepisów węgierskich, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów. Dalej organ wskazał, że okolicznością podstawową w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem DIAS, postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą wnioskiem, w żaden sposób nie naruszało tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ z zachowaniem zasad regulujących ochronę danych. Organ zwrócił uwagę, że wyłączenie określonych danych w żadnym razie nie pozbawiło strony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe. Poza tym DIAS podkreślił, że sprawa zakończona przedmiotową decyzją ostateczną podlegała również dwuinstancyjnej kontroli sądowej. Ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdziły niezgodności decyzji z prawem. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik działający w imieniu skarżącego zaskarżył w całości decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez DIAS w B. postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie w przedmiotowej sprawie na ustaleniach byłego Dyrektora UKS w B.; 2) art. 245 § 1 w związku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania w dniu [...] stycznia 2020 r. organ bezpodstawnie odmówił stronie wglądu do zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego, jednocześnie oskarżając podatnika o popełnienie przestępstwa w zakresie nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r., co stanowi że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ odwoławczy z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż odebrano stronie prawo do obrony. Zdaniem autora skargi, w przedmiotowej sprawie wpływ orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C - 189/18 na decyzję podatkową z dnia [...] września 2016 r. jest oczywisty, gdyż zostało odebrane stronie prawo do obrony. Powyższe stanowi, że ww. orzeczenie TSUE oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie niż to które zostało dokonane pierwotnie. Pełnomocnik odwołał się ponadto do sentencji wyroku TSUE o sygn. akt C- 430/19 i wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono podatnikowi dowodów na jego udział w przestępstwie do chwili obecnej, a było na to ponad 5 lat, a zebrane dowody na rzekomy udział K. K. w przestępstwie mającym na cel wyłudzenie podatku od towarów od towarów i usług dotyczą podmiotów trzecich znanych stronie, które to dowody utajniono i odmówiono zapoznania się z nimi przez podatnika, powołując się na bliżej nie określony interes publiczny. W ocenie autora skargi stanowi to, że skarżona decyzja została wydana z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych. W skardze podkreślono, że nadal pomimo wznowienia postępowania odmawia się stronie dostępu do rzekomych dowodów przestępstwa, co stanowi, że nadal odmawia się stronie prawa do obrony. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach wznowionego postępowania oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora UKS w B.z dnia [...] czerwca 2016 r., z uwagi na fakt, iż zostały wydane z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż przed zakończeniem postępowania podatkowego odmówiono stronie prawa do obrony. W skardze zawarto ponadto wniosek o zobowiązanie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., o przesłanie do WSA w Białymstoku akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie K. K. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w ww. aktach i zebranych w trakcie postępowania kamo-skarbowego w zakresie ustalenia czy ww. organ śledczy posiada dowody, iż przedsiębiorca K. K. nierzetelnie prowadził ewidencje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. Pełnomocnik nadmienił, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. zawiesił dochodzenie w przedmiocie ustalenia czy ww. podatnik nierzetelnie prowadził ewidencje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014, które to zawieszenie zostało zatwierdzone przez DIAS w B. w dniu [...] czerwca 2020 r. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. Spór koncentruje się przy tym na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] września 2016 r., od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy. Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W tym kontekście zauważenia wymaga, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W ramach realizowania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ podatkowy może korzystać z materiału pozyskanego w toku własnych czynności, jak i materiału przekazanego przez podatnika bądź pozyskanego od innych organów. Na gruncie rozpatrywanego w niniejszej sprawie przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wskazać należy, że strona ma niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Wobec powyższego uznać należało za DIAS, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. W szczególności chodzi tu o dokumenty zawierające informacje dotyczące innych podmiotów niż strona, których nie można było udostępniać skarżącemu, bowiem nie dotyczyły bezpośrednich relacji skarżącego z zakwestionowanym przez organy dostawcą usług na jego rzecz. Względy interesu publicznego wymagały zatem wyłączenia z akt następujących dokumentów: (-) wydruków z bazy RemDat, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - dotyczące K. D. (nota bene nie był bezpośrednim "kontrahentem" skarżącego); (-) kserokopii dokumentów związanych z działalnością prowadzoną w 2014 r. przez K. D., zestawienia danych wynikających z faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez tego podatnika; (-) kserokopii 8 sztuk "zleceń-aneksów" sporządzonych 26 października 2015 r. przez T. L. i K. D.; (-) załączników do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec T. L.; (-) umów zleceń, na podstawie których miały zostać wykonane usługi przez T. L., sprzedane następnie skarżącemu; (-) pisma organu podatkowego dotyczącego K. D.; (-) KW wystawionych przez T. L. T. na rzecz "G." (tytułem potwierdzenia opłaty usług wykonanych w 2014 r. przez K. D. na rzecz T. L.); (-) KP wystawionych przez "G." na rzecz T. L. T. (tytułem potwierdzenia opłaty usług wykonanych w 2014 r. przez K. D. na rzecz T. L.). Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do obrony. Dokumenty wyłączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organ I, jak i II instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Decyzja podatkowa została wydana przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, umów zawartych przez skarżącego z T. L. (który miał wykonywać usługi na rzecz skarżącego), umów zawartych przez skarżącego z podmiotami zlecającymi mu określone usługi. W ramach prowadzonego postępowania organ dwukrotnie przesłuchał T. L. oraz innych świadków: B. P., R. G., A. R., W. T., M. Z.,. W przesłuchaniach brał udział skarżący i jego pełnomocnik. Skoro zaś dokumenty, których jawność wyłączono stronie nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Bk 1049/16 oddalił skargę podatnika. Sąd ten podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione nie zostały wykonane ani przez T. L. ani przez jego podwykonawcę K. D. WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 840/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA skonkludował, że organ podatkowe nie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uchybienia formalne zakwestionowanych u niego faktur, lecz z tego powodu, że właśnie w przypadku tych faktur stwierdzono, że nie zostały spełnione materialne przesłanki wykonania prawa do odliczenia, gdyż ustalono, że wystawca przedmiotowych faktur nie był wykonawcą usług na nich wykazanych. Zdaniem sądu kasacyjnego nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podsumowując dotychczasowe rozważania sąd uznał, że w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją ostateczną strona nie została pozbawiona prawa do obrony. Wyłączenie określonych dokumentów nie pozbawiły skarżącego prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe. W sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zatem organ prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania uruchomionego wnioskiem o wznowienie postępowania. Wnioski te zmierzały w istocie do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, co jak zaznaczono na wstępie, w ramach instytucji wznowienia postępowania nie jest możliwe. Nie jest zatem zasadny zarzut, że stronie nadal odmawia się prawa do obrony. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze o zobowiązanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., o przesłanie do WSA w Białymstoku akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie K. K. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w ww. aktach i zebranych w trakcie postępowania kamo-skarbowego. Dokumenty te dotyczą postępowania karnego skarbowego, które nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania, gdzie wynik pierwszego nie przesądza o wyniku postępowania podatkowego. Z tego też powodu nie było potrzeby pozyskiwania przez sąd akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, ponieważ nie mają one wpływu na stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania. W związku z powyższym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Końcowo sąd pragnie podkreślić, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19, na który pełnomocnik powołał się w skardze, nie może stanowić punktu odniesienia w sądowej kontroli decyzji wydanej w tej sprawie na skutek wznowienia postępowania, które miało miejsce 30 stycznia 2020 r. Organ badał istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku ze wskazanym przez stronę we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. orzeczeniem Trybunału w sprawie C-189/18. Wyrok w sprawie C-430/19 i jego wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2016 r. nr [...] stanowił przedmiot badania w odrębnym postępowaniu, zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania złożonym [...] sierpnia 2020 r., które zakończyło się decyzją DIAS w B. wydaną [...] grudnia 2020 r., która również została zaskarżona do tut. sądu. Kwestia wpływu wyroku TSUE C-430/19 na treść ww. decyzji ostatecznej nie może być zatem przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.