I SA/Bk 940/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalił Pani I. R. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 r. w wysokości [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie P. i I. R. na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzili mienie ze źródeł opodatkowanych lub z zwolnionych z opodatkowania, w łącznej kwocie 405.000,00 zł, w tym kwota 300.000,00 zł z majątku wspólnego oraz 105.000,00 zł z majątku odrębnego męża. Ponadto w 2007 r. małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej wysokości 906.409,11 zł, uzyskanymi z prowadzonych działalności gospodarczych, sprzedaży samochodu To. oraz odsetek z oszczędności. Jednocześnie ustalono, iż w 2007 r. małżonkowie R. ponieśli wydatki na łączną kwotę 1.121.732,50 zł., na które składały się koszty prowadzonych działalności gospodarczych, koszt sprowadzenia do kraju samochodu C., wydatki związane z utrzymaniem rachunków bankowych oraz spłata kredytu bankowego. Na koniec 2007 r. małżonkowie R. zgromadzili zasoby finansowe w kwocie 205.000,00 zł. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2007 r. małżonków P. i I. R., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła [...] zł. Na każdego z małżonków kwota ta wyniosła po [...] zł i od tej kwoty organ każdemu z małżonków naliczył według 75 % stawki podatek z tytułu dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł, stosując art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.d.o.f."). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 144, art. 165 § 4 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). W uzasadnieniu wskazała, że nie miała wiedzy i świadomości o toczącym się postępowaniu podatkowym za 2007 r., bowiem nie zostało jej doręczone postanowienie o wszczęciu tego postępowania, skutkiem czego niezawiadomienie strony o wszczęciu jest wadą tego postępowania. Zakwestionowano ustalenia w zakresie zasadności i dokładności poczynionych przez kontrolujących wyliczeń jako działanie niewłaściwe, pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami. Skarżąca nie zgodziła się również z uwzględnieniem po stronie wydatków w 2007 zakupu samochodu T. oraz podatku z PIT-28 za 2006 r. i podatku VAT za grudzień 2006 r., które wg strony nie stanowią wydatków 2007 lecz dotyczą roku 2006 i nie powinny być brane pod uwagę jako wydatki 2007 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest brak pokrycia poniesionych przez małżonków R. wydatków w 2007 r. w mieniu zgromadzonym w tym okresie oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w kwocie 100.397,19 zł. Zaznaczył, że wbrew zarzutom odwołania, postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone Skarżącej – z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2012 r. w trybie art. 149 o.p. Fakt ten potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że dorosły domownik, mimo nieczytelnego podpisu, zobowiązał się do doręczenia pisma podatnikowi. Skarżąca uczestniczyła w toczącym się postępowaniu, a zatem nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie posiadała wiedzy o toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez Skarżących w złożonych oświadczeniach majątkowych. Mimo powyższego, dokonując szczegółowego wyliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w 2007 r., nawet z uwzględnieniem oszczędności na początek i koniec 2007 r. łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła ponad 100.000 zł. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące zakwalifikowania po stronie wydatków w 2007 r. kwoty 55.000 zł z tytułu zakupu samochodu T. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż nabycie przedmiotowego samochodu jako wydatek 2007 r. małżonkowie R. wskazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Jednocześnie z treści pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r. otrzymanego z Urzędu Miejskiego w B. wynika, iż przedmiotowy samochód zarejestrowany był na męża Skarżącej od dnia [...] czerwca 2007 r. do chwili obecnej. Z załączonej do pisma kserokopii umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynika, że umowa zawarta została w dniu [...] czerwca 2007 r. w B. pomiędzy E. G. jako sprzedającym, a P. R. jako kupującym. Jest to standardowa umowa kupna-sprzedaży i z jej treści nie wynika, jak to twierdzi w odwołaniu podatnik, że zapłaty za samochód dokonano w 2006 roku. Dlatego też, dołączoną do odwołania umowę przedwstępną kupna sprzedaży należało uznać za sporządzoną dla potrzeb niniejszego postępowania i sprzeczną ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., pozbawia takiej umowy wiarygodności i wskazuje na prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie uznania kwoty 55.000 zł jako wydatku 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie zasługuje na uwzględnienie podniesiona na etapie odwołania kwestia błędnego ujęcia po stronie wydatków w miesiącu styczniu 2007 r. podatku wynikającego z PIT-28 w wysokości 8.450,00 zł oraz podatku VAT za grudzień 2006 r. w wysokości 37.662,00 zł z uwagi na to, że były to kwoty przeznaczone na zapłatę podatków za 2006 rok, zostały odłożone w sejfie w grudniu 2006 roku i nie uwzględniono ich w stanie środków na początek 2007. Organ odwoławczy stwierdził, iż stan środków na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez małżonków R. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącej, że powyższe kwoty stanowiły środki znajdujące się poza pulą 405.000,00 zł. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywano na jakikolwiek inny zasób finansowy poza wskazanym w oświadczeniu majątkowym i składanych zeznaniach w charakterze strony postępowania. Oświadczenie o stanie majątkowym na początek badanego roku 2007 strona złożyła [...] czerwca 2012 r., a więc już po poniesieniu wszystkich wydatków dotyczących zarówno roku 2006 jak też roku 2007. Powołanie się na etapie odwołania na dodatkowe pieniądze rzekomo przechowywane w sejfie budzi wątpliwości co do prawdziwości takich twierdzeń. Dlatego też organ przyjął, że małżonkowie R., nie przedkładając dowodów na potwierdzenie tego faktu nie udowodnili tej okoliczności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 149 o.p., przez wadliwe uznanie, iż nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy doręczenie nastąpiło osobie nie będącej domownikiem Skarżącej, oraz osobie nie będącej upoważnioną do odbioru przesyłki pocztowej w imieniu Skarżącej; - art. 187 § 1 o.p., przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w sprawie, w szczególności dotyczących daty poniesienia przez Skarżącą wydatku na sfinansowanie zakupu samochodu marki T.; - art. 191 § 1 o.p., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych w 2007 r. oraz mienia zgromadzonego przez Skarżącą na dzień 31 grudnia 2006 r.; - art. 191 § 1 o.p., przez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r.; - art. 233 § 1 o.p., przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów i przychodów Skarżącego z lat poprzednich, co skutkowało wadliwym zastosowaniem powyższego przepisu; - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż przychód Skarżącego stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych, - nieważność decyzji organów obu instancji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 149 o.p. z uwagi na fakt, iż decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie prawa i przesądza o nieważności zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 434/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. WSA w Białymstoku uznał, że sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Zaznaczył, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 1, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe oraz bezzasadnym przyjęciu, iż odmowa zastosowania tego przepisu pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, jak również odmowa zastosowania tego przepisu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., II FSK 70/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. NSA stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego traci on moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego - np.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14). Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, w tym pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 10 czerwca 2015 r., II FSK 70/15 którym Sąd w niniejszej sprawie jest związany oraz zarzuty skargi przyjąć należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Organy skarbowe obu instancji, w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, właściwie dokonały wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez Skarżących w złożonych oświadczeniach majątkowych, a mimo to uwzględniając uzyskane przez Skarżących dochody i poniesione wydatki w 2007 r., z uwzględnieniem posiadanych oszczędności łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła ponad 100.000 zł. W powyższym zakresie organy opierały się zatem na dokumentach przedłożonych przez Skarżących i jedynie ich szczegółowa weryfikacja, w powiązaniu z wysokością opodatkowanych przychodów, doprowadziła do konieczności wydania zaskarżonych decyzji. Przyjąć zatem należało, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny sposobu przeprowadzenia przez organy skarbowe postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, na wstępie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 149 o.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, w sprawie nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie a zatem wydane przez organy skarbowe obu instancji decyzje dotknięte są wadą nieważności – art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu nie można podzielić takiego stanowiska. Stosownie do art. 149 o.p., zdanie pierwsze, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W doktrynie wskazuje się, że doręczenie, o którym mowa w art. 149 o.p., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi, osoba te pokwituje odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] kwietnia 2012 r. zostało doręczone pod adres Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2012 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono odebrane przez dorosłego domownika, który zobowiązał się do doręczenia pisma podatnikowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru figuruje nieczytelny podpis dorosłego domownika (k. 1-2 tom. I akt adm.). W świetle powyższego niewątpliwie zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 149 o.p., bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje nieczytelny podpis dorosłego domownika. Tym niemniej, powyższego naruszenia przepisów nie można odczytywać jako istotnego naruszenia prawa, które mogłoby czy też miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że organ skarbowy, kierując do Skarżącej kolejne pisma i wezwania jednoznacznie wskazywał, że dokonanie określonych czynności procesowych odbywa się w ramach wszczętego postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Zatem Skarżąca posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu, co więcej aktywnie w nim uczestniczyła składając m.in. oświadczenia o stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Przyjąć zatem należało, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, mimo iż nastąpiło z uchybieniem obowiązujących przepisów, nie pozbawiło Skarżącej możliwości działania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie podkreślić należy, że powyższe uchybienie w żadnym zakresie nie może być postrzegane jako przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), bowiem po pierwsze naruszenie to miało charakter nieistotny a po drugie, nie odnosiło się ono do samej decyzji lecz prowadzonego postępowania podatkowego. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 122 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów (w tym przypadku z przychodów uzyskanych w 2007 r. w powiązaniu ze stanem oszczędności na początku i końcu 2007 r.). Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W ocenie Sądu, organy skarbowe przeprowadzające postępowanie w niniejszej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom. Podkreślić należy, że Skarżąca wraz z małżonkiem zadeklarowali stan oszczędności na 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Skarżący byli dwukrotnie przesłuchiwani w charakterze stron postępowania, i dwukrotnie konsekwentnie wskazywali wartość zgromadzonych środków finansowych na początek i koniec 2007 r. Dlatego też, nie można organom skutecznie postawić zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jeżeli organy, ustalając stan faktyczny uznały oświadczenia Skarżących za wiarygodne i na ich podstawie dokonały stosownych wyliczeń zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżący uznali, że wartość posiadanych oszczędności na początek lub koniec 2007 r. była inna niż wskazana przez nich w oświadczeniu, to powinni na tę okoliczność przedłożyć wiarygodne dowody, czego nie uczynili. Odnosząc się zaś wprost do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., zauważyć należy, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zebranego materiału dowodowego (czego w istocie dotyczy wspomniany zarzut) nie stanowi naruszenia tego unormowania. Naruszenie tego przepisu może polegać na niepełnej, bądź dokonanej z naruszeniem zasad logiki, oceny zebranych materiałów. Strona skarżąca nie potrafiła jednak przekonująco wskazać jakie błędy popełniły w swoim rozumowaniu organy podatkowe. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty związane z zakwalifikowaniem po stronie wydatków 2007 r. kosztu nabycia samochodu osobowego T. za kwotę 55.000 zł. Skarżący wskazali w oświadczeniu, że powyższy wydatek ponieśli w 2007 r. Z pisma z Urzędu Miejskiego w B. wynika, że samochód ten został zarejestrowany na P. R. w dniu [...] czerwca 2007 r., zaś z przesłanej umowy kupna-sprzedaży pojazdu nie wynika, jak twierdzili to Skarżąca w odwołaniu, że zapłaty za pojazd dokonano w 2006 r. Organ zaznaczył, że przedłożona z odwołaniem umowa kupna-sprzedaży była inną umową niż ta przedłożona w 2007 r. podczas rejestracji pojazdu, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że została sporządzona wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, co pozbawiało ją wiarygodności. Podobnie należało ocenić zarzut dotyczący błędnego ujęcia po stronie wydatków w miesiącu styczniu 2007 r. opłaconego podatku PIT i VAT. Zgodzić się należało z organami, że powyższe twierdzenia Skarżących, podniesione dopiero na etapie odwołania, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i są sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Stan środków finansowych Skarżących na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez Skarżących na etapie postępowania przed organem I instancji (405.000 zł), a zatem późniejsze twierdzenia Skarżącej o przechowywaniu dodatkowo kwoty ponad 45.000 zł w sejfie, nie potwierdzone żadnymi dowodami, nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.