I SA/Bk 98/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...], dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała A. Spółka z o.o. (dalej powoływana również jako: "spółka", "skarżąca" bądź "strona") rozliczenia w podatku VAT za okresy od stycznia do sierpnia 2018 r. Jednocześnie ustalono spółce, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie: "u,p.t.u." lub "ustawa o VAT") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. w kwocie 2.821.517 zł. NPUCS stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 2.821.517 zł w okresach od stycznia do sierpnia 2018 r. na skutek nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupu usług i towarów, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Wystawcami tych faktur były: (-) B.; (-) M. Spółka z o.o.; (-) R. G. Zakład Handlowo-Usługowy; (-) PHU T. Spóła z o.o.; (-) P.H.U. M. Spółka z o.o.; (-) B. Spóła z o.o.; (-) C. Spółka z o.o. Strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, w którym zakwestionowała je w całości, wnosząc o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania NPUCS, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. o nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka przyjmowała faktury od B., M. sp. z o.o., R. G. Zakład Handlowo-Usługowy, PHU T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zainteresowanie organów podatkowych fakturami, wystawianymi we wskazanej grupie sprawiło, iż osoby, związane z ich wystawianiem, stały się nieosiągalne. Korespondencja nie była przez nie odbierana bądź świadkowie nie stawiali się na przesłuchanie, pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji. W sprawie ustalono, że cały proceder odbywał się w zamkniętym łańcuchu "dostaw". Na szczycie całego łańcucha znajdowały się dwa podmioty: B. i M. sp. z o.o., której prezesem był także G. L. Akta sprawy wskazują, że z tymi dwoma podmiotami powiązany był Prezes skarżącej - A. K.. Odnosząc się do poszczególnych podmiotów, biorących udział w "transakcjach" organy ustaliły, co następuje: B. - ostatnią deklarację VAT złożył za miesiąc grudzień 2017 r. W 2018 r. nie złożył żadnych pików JPK_VAT. W badanym okresie nie składał też deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2018 r. Materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie prowadzonej kontroli pracownicy P. UCS w B. udali się pod adres rejestracyjny firmy, gdzie znajdował się lombard. Pracownica wyjaśniła, że lombard mieści się pod tym adresem 5 lat i nigdy nie słyszała o firmie "B.". Od dnia zatrudnienia ([...] listopada 2017 r.) nie widziała na budynku oznaczeń takiej firmy ani jej pracowników. Właściciel budynku - J. W. - wyjaśnił natomiast, że G. L. zgłosił się do niego około lipca-sierpnia 2016 r. w sprawie wynajmu lokalu, który mieścił się w podwórku nieruchomości. Po podpisaniu umowy na wynajem lokalu G. L. wstawił do lokalu "jedynie jakieś meble". Od tamtej pory J. W. widywał G. L. tylko raz w miesiącu, przy regulowaniu zapłaty za wynajem. W lokalu nie widział nigdy G. L., żadnych pracowników, bądź klientów. Nie było wywieszonego szyldu z nazwą firmy. Nie zauważył też żadnych oznak prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej. Czynsz regulowany był do listopada 2017 r. W związku z tym, że G. L. nie zwrócił kluczy, a w pomieszczeniu znajdowały się meble, umowa wynajmu lokalu rozwiązana została sądownie. W piśmie z [...] listopada 2018 r. Naczelnik US w Ł. potwierdził, że z G. L. nie można nawiązać kontaktu, a adres prowadzonej działalności jest fikcyjny. Podał też, że faktury, wystawione przez G. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazuje, poza brakiem kontaktu, także fikcyjne miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, ilość i częstotliwość wystawiania faktur VAT, milionowe obroty przy braku zatrudnienia pracowników, infrastruktury i zaplecza magazynowego. Z informacji organu podatkowego wynika też, że w dniu [...] lutego 2018 r. G. L. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. Miejsce zamieszkania G. L. znajduje się w miejscowości Kowal, w związku z tym właściwym miejscowo organem podatkowym do prowadzenia kontroli jest Naczelnik US we Włocławku. B. wystawiał na rzecz A. w 2018 r. faktury w styczniu i lutym. Analiza rachunku bankowego należącego do B. w Banku Spółdzielczym w P. wskazuje, że jedynym podmiotem, dokonującym wpłat na konto, była skarżąca spółka, a jedyną osobą, która dokonywała wypłat z tego rachunku, był A. K., pełniący funkcję prezesa i wspólnika w A. sp. z o.o. Wypłacane z konta pieniądze były w tym samym dniu wpłacane na konto skarżącej. Z akt sprawy wynika nadto, iż w związku z prowadzonym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie przeszukania przez funkcjonariuszy P. UCS w B. siedziby A. zabezpieczono pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bankowym udzielone A. K. przez G. L. (k. 40/69, t. II akt kontroli [...]). Zabezpieczone zostały też dokumenty, dotyczące B. i M.. M. sp. z o.o. - w 2018 r. wystawiała na rzecz strony faktury od lutego. Moment rozpoczęcia wystawiania faktur zbiega się z zaprzestaniem fakturowania przez B., którą prowadził prezes i jedyny właściciel M. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym M. mieści się tzw. "wirtualne biuro", prowadzone przez G. Spółka z o.o. Sp.k. (k.27/1,1.1 akt kontroli [...]). Pracownik G., potwierdziła, że M. miała zawartą umowę w dniu [...] marca 2018 r. na najem części powierzchni biurowej. M. upoważniła "biuro wirtualne" do odbioru, otwierania i skanowania korespondencji celem jej przesyłania. Jako osobę kontaktową M. wskazała G. L.. W związku z zaległościami za wynajem (od faktury z kwietnia 2018 r.) umowa najmu została wypowiedziana z dniem [...] lipca 2018 r. Z informacji Naczelnika US W. wynika, że spółka zgłosiła działalność gospodarczą [...] grudnia 2017 r., z czego przedmiot działalności określono jako: (-) od dnia [...] grudnia 2017 r. do [...] kwietnia 2018 r. działalność związana z programowaniem; (-) od dnia [...] kwietnia 2018 r. roboty budowlane, związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (k.23/1,1.1 akt kontroli [...]). W ww. US zarejestrowano deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do maja 2018 r. Z deklaracji VAT-7 i plików JPK wynika, że w okresie tym nie zadeklarowała jednak żadnych dostaw, a jedynie nabycia towarów i usług w kwotach kilkuset złotych oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 360 zł. Spółka nie składała natomiast deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2018 r., co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników. Jak wynika z analizy rachunku bankowego - wpłaty na rachunek M. wyniosły łącznie 150 zł., zaś bezpośrednio na rzecz samej A. wystawiła w okresie luty-sierpień 2018 roku 95 faktur, co stanowi ponad 51% wszystkich faktur, zakwestionowanych w okresie już od stycznia do sierpnia 2018 r. Łączna kwota tych faktur netto wynosi ponad 5.200.000 zł (VAT-ponad 1 mln zł). Biorąc zaś pod uwagę to, że prezes M. do lutego 2018 wystawiał też faktury na rzecz A. pod firmą B. - razem M. i B. wystawiły 132 faktury, których adresatem była skarżąca spółka-co stanowi ponad 71% wszystkich zakwestionowanych faktur (185 szt.). Łączna kwota netto wystawionych faktur przez B. i M. wyniosła ponad 7.100.000 zł (VAT-ponad 1.500.000 zł). Oba podmioty, prowadzone formalnie przez G. G. L., miały więc największy udział we wszystkich zakwestionowanych transakcjach o wartości netto 12.267.469,65 zł (zakwestionowano łączna kwota podatku VAT-2.821.517 zł) w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. Próbowano skontaktować się z G. L. - pisma wróciły adnotacją "zwrot do nadawcy nie podjęto w terminie" (k.70/3, 71/3, t. II akt kontroli [...]). Z informacji Naczelnika US we W. wynika, że w bazie SeRCe ostatni adres rejestracyjny, ważny od [...] stycznia 2017 r., to adres zameldowania, pod którym od lat nie mieszka (k.73/2, t. III akt kontroli [...]); podczas czynności sprawdzających w lokalu zastano matkę - Jadwigę G. L. - która oświadczyła, że jej syn z nią nie zamieszkuje i nie ma wiedzy na temat tego, gdzie przebywa. Komisariat Policji w K. poinformował, że G. L. od kilku lat nie przebywa w miejscu zamieszkania i nie jest znany jego aktualny adres pobytu. Właścicielem mieszkania jest matka. Okoliczności, iż: (-) wystawca faktur B. nie złożył żadnych plików JPK_VAT; (-) brak jest oznak prowadzenia działalności pod adresem rejestracyjnym; (-) jedynym podmiotem, dokonującym wpłat na konto B. była skarżąca, a jedyną osobą, która dokonywała wypłat z tego rachunku, był A. K., pełniący funkcję prezesa i wspólnika w A.; (-) prezesem i jedynym właściciel M. był G. L. prowadzący B.; (-) moment rozpoczęcia wystawiania faktur przez M. zbiega się z zaprzestaniem wystawiania faktur przez B.; (-) pod wskazanym adresem rejestracyjnym M. mieści się "wirtualne biuro"; (-) z deklaracji VAT-7 i plików JPK wynika, że w okresie od stycznia do maja 2018 r. M. nie zadeklarowała żadnych dostaw, a jedynie nabycia towarów i usług w kwotach kilkuset złotych oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 360 zł; (-) wpłaty na rachunek M. wyniosły łącznie 150 zł, tymczasem spółka ta wystawiła na rzecz samej A. faktury na kwotę ponad 5.200.000 zł; (-) łączna kwota netto wystawionych faktur, których wystawcą były prowadzone przez G. G. L. B. i M. wyniosła ponad 7.100.000 zł, a liczba faktur przekracza 71% wszystkich zakwestionowanych faktur w sprawie - wskazują że faktury wystawiane na rzecz A. przez B. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. A. K. z A. wypłacał z konta B. przelewane uprzednio przez A. pieniądze. Na fikcyjność transakcji, wynikających z faktur, pochodzących od M., wskazuje natomiast m.in. to, że przy kwocie ponad 5.200.000 zł, wynikającej z faktur na rachunku M., wykazano wpłaty na kwotę łączną 150 zł. Biorąc pod uwagę przy tym to, że B. ostatnią deklarację VAT złożyła za miesiąc grudzień 2017 r., a M. nie zadeklarowała żadnych dostaw, organ stwierdził, że oba podmioty zajmowały się wyłącznie wystawieniem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto organ uznał, że A. K. posiadał wiedzę na temat tego procederu-trudno bowiem uznać za powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą wypłacanie sobie z rachunku rzekomego kontrahenta uprzednio przelanych pieniędzy na konto tego kontrahenta i wpłacanie tych pieniędzy ponownie na rachunek własnej spółki. Powyższe wskazuje, że A. K. i G. L. działali w porozumieniu i pełnej świadomości, co do wystawiania pustych faktur. Po wykreśleniu B. z rejestru podatników VAT, jej rolę jej w wystawianiu faktur przejęła M., prowadzona przez tę samą osobę. Brak wpłat na rachunku M. przy tak dużych wartościach wystawianych faktur, niedeklarowanie dostaw przez M. dowodzi wyłącznie temu, że spółka kontynuowała niezgodną z prawem "działalność" B., o której wiedział A. K. z A.. Dalej organ odwoławczy podał, że ww. podmioty, które poza wystawieniem faktur na rzecz strony, wystawiały też faktury na rzecz trzech innych podmiotów (W. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.), które z kolei przefakturowywały "sprzedaż" na rzecz bezpośrednich "dostawców" A.. Obieg dokumentów organ odwoławczy zaprezentował na stronie 9 skarżonej decyzji. Zdaniem organu, spółki w zdiagnozowanym łańcuchu były powiązane osobowo, zaś całokształt ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że wszystkie wskazane podmioty tworzyły wyreżyserowany schemat obiegu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W momencie, kiedy "B." zaprzestał wystawiania faktur (został wykreślony z rejestru podatników VAT), jego rolę w procederze przejęła M.. W tym samym czasie W. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., wcześniej współpracujące z B., rozpoczęły "współpracę" z M. W. sp. z o.o. – pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się niewielki budynek mieszkalny (k.51/2, t. II akt kontroli [...]), brak szyldu z nazwą firmy, czy też oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Mieszkanka jednego z lokali budynku wyjaśniła, że nigdy nie słyszała o spółce oraz nie wie, aby w budynku tym miała siedzibę taka firma. W lokalu nr [...] przy ul. [...] mieszka mężczyzna, który nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie widziała pracowników firmy pod wskazanym adresem. Pod adresem korespondencyjnym spółki W. (ul. [...] w W.) znajduje się blok mieszkalny, nie ma szyldu z nazwą firmy, ani żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej; trwał remont, a robotnicy wyjaśnili, że jest to prywatne mieszkanie, co potwierdził listonosz - nigdy nie widział pod tym adresem W.. Próbował dostarczyć pod tym adresem przesyłki do spółki, jednak jej nie odnalazł. W. wykazała ponad 98% dostaw towaru na rzecz B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., R. G. Zakład Handlowo-Usługowy, PHU T. Sp. z o.o. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisywanymi na fakturach podjęto próbę przesłuchania Prezesa Zarządu – S. K. - oraz Prokurenta W. - P. W.. Wezwania nie zostały odebrane. Korespondencja do W. z prośbą o przedłożenie dokumentów, potwierdzających wykonanie usług i sprzedaż towarów, nie została odebrana. Przeprowadzono kontrolę celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2018 r.; decyzja z [...] października 2019 r., Nr [...], potwierdza, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej: (-) nie posiadała sprzętu, niezbędnego do wykonywania prac budowlanych; (-) nie miała możliwości podnajmu niezbędnych pracowników bądź sprzętu, bowiem niemalże jednym "dostawcą" - jak wynika z faktur - miała być M., która była "znikającym podatnikiem"; (-) analiza rachunków bankowych wykazała brak transakcji związanych z zakupem towarów lub usług (w tym transakcji przeprowadzanych rzekomo z M.); (-) nie wykazywała podatku do wpłaty, natomiast wykazywała wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdzono, że spółka nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem jak właściciel oraz nie dokonywała dostaw. T. sp. z o.o. - adres rejestracyjny i korespondencyjny W. był też adresem rejestracyjnym i korespondencyjnym T.. Ustalenia w tym zakresie są zbieżne (k.51/1, t. II akt kontroli [...]). W przypadku T. dodatkowo ustalono, że pod adresem prowadzenia działalności w W. przy ul. [...] podmiotu nie znaleziono, brak szyldu z nazwą firmy oraz oznak prowadzenia działalności (k.51/1, t. II akt kontroli [...]). Pod adresem mieści się "wirtualne biuro", prowadzone przez O. Sp. z o.o., której pracownik podał, że miała z T. zawartą umowę na udostępnienie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz obsługi korespondencji. Umowa została wypowiedziana [...] lipca 2017 r. z uwagi na zaległości w płatnościach za wynajem adresu. T. w badanym okresie w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; nie deklarowała zakupu środków trwałych. W plikach JPK_VAT wykazała nabycia towarów i usług w okresie I-VIII 2018 r. na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych. Zdecydowana większość nabyć pochodziła od B. i M. (98% zakupów). Dostawy następowały do podmiotów: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., R. G. Zakład Handlowo-Usługowy, PHU T. Sp. z o.o. (ponad 80%). P. W. - Prezes Zarządu T. nie odebrał wezwania na przesłuchanie, a spółka nie odebrała korespondencji, w której poproszono ją o przedłożenie dokumentów, potwierdzających wykonanie zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., R. G. Zakład Handlowo-Usługowy, PHU T. Sp. z o.o. D. sp. z o.o. - pod adresem korespondencyjnym ([...]) mieści się "wirtualne biuro" (k.51/1, t. II akt kontroli [...]), prowadzone przez firmę S., której pracownik potwierdził, że z D. zawarła w dniu [...] lutego 2018 r. umowę m.in. na udostępnienie adresu do rejestracji, obsługi korespondencji oraz użyczenia biura na cele związane ze spotkaniami zarządu. D. za świadczenie usługi zapłaciła z góry za pół roku i więcej nie płaciła. W dniu [...] sierpnia 2018 r. S. wypowiedziała umowę z uwagi na zaległości płatnicze. Pod adresem rejestracyjnym ([...]) nie odnaleziono D.. Pracownicy B., mieszczącej się pod tym adresem oraz pracownicy auto komisu, mieszczącego się na rogu ulicy [...] poinformowali, że nie słyszeli o D.. Pod adresem rejestracyjnym znajduje się ogrodzona działka budowlana, na której brak budynku; pod adresem prowadzenia rachunkowości w W. przy ul. [...] lok. 136 podmiotu nie znaleziono, nie stwierdzono szyldu z nazwą firmy ani oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownik M. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w W., administrującego budynek przy ul. [...] stwierdził, że nazwa firmy nic mu nie mówi. Jedyne biuro rachunkowe, jakie wynajmowało pomieszczenia w budynku, mieściło się pod numerem [...] i wyprowadziło się w lutym 2018 r. Lokal [...] z kolei wynajmowała A. sp. z o.o, której wypowiedziano umowę na wynajem z powodu braku płatności. W dniu sporządzania adnotacji (k.51/1, t. II akt kontroli [...]) pomieszczenie nr [...] wynajmował Wojewódzki Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Spółka od stycznia do sierpnia 2018 r. wykazała w deklaracjach VAT-7 nabycia towarów i usług w wysokości dwa razy wyższej niż sprzedaż. Nie złożyła również za sierpień 2018 r. deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT. Za okres styczeń - lipiec 2018 r. wykazywała w plikach JPK_VAT dane niezgodne z deklaracjami VAT-7 (wykazywała podatek naliczony o kilkaset tysięcy zł niższy niż w deklaracjach VAT-7). Wykazywała w ewidencji zakupów w okresie od stycznia do lipca 2018 r. faktury pochodzące w zasadzie wyłącznie od B. i M. (99% wartości nabyć). Podobnie jak w przypadku T., dostawy wykazała na rzecz B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., R. G. Zakład Handlowo-Usługowy, PHU T. Sp. z o.o. (98% dostaw). W momencie, gdy Naczelnik US W. wszczął wobec D. kontrolę podatkową za okres styczeń-maj 2018 r., spółka w deklaracjach za czerwiec-lipiec 2018 r. nie wykazała obrotu z tytułu sprzedaży, a od sierpnia zaprzestała składania deklaracji VAT-7 oraz plików JPK. Jej miejsce zajęła spółka W., która od czerwca rozpoczęła "nabycia" towarów i usług od M.. Podobnie jak w przypadku spółki T., nie można było przesłuchać prezesa zarządu. Korespondencja, kierowana do prezesa – S. K. - i do samej spółki, nie była odbierana. Podmiot jest nieuchwytny. Zdaniem organu, wskazane spółki nie mogły prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej - w żadnej z ustalonych lokalizacji nie odnotowano oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami. Sł. K. jest w zarządzie W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., P. W. - w zarządzie W. sp. z o.o., a w D. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. jest wspólnikiem; P. W. jest prokurentem w W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., a w T. sp. z o.o. zasiada w zarządzie spółki (k.33/19-33/22, t. I akt kontroli [...]). Powiązania te wskazują na działanie mężczyzn w porozumieniu. Zaprzestanie wykazywania obrotu przez D. sprawiało, że W. rozpoczęła deklarowanie nabyć od M.. Chronologia zdarzeń, powiązania osobowe i skala "współpracy" tych trzech podmiotów z B. i M. dowodzą, że były to działania pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie trzy wymienione spółki deklarowały nabycia na poziomie 98-99% od spółek B. i M., które powiązano z Prezesem skarżącej. Jednocześnie wykazywały dostawy do tych samych podmiotów sięgające 89-97%. Wskazuje to na zamknięty łańcuch fakturowych dostaw, które za pośrednictwem tych spółek trafić miały do A.. Brak kontaktu z W., D. i T., "nabywanie" jednocześnie przez te podmioty towarów i usług od firm, powiązanych z A. K.-dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że W., D. i T. jedynie pozorowały działalność gospodarczą. Nadto stwierdzono, że nie wykazały zatrudnienia pracowników na umowę o pracę ani zatrudnienia na umowę zlecenia, bądź wykazywały zatrudnienie niewielkiej liczby osób (4 w T.) ani nie deklarowały zakupu środków trwałych. D., W. i T. wystawiały faktury na rzecz B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., R. G. Zakład Handlowo-Usługowy, PHU T. Sp. z o.o., które miały być bezpośrednimi "dostawcami" na rzecz A.. Wszystkie te podmioty łączy R. G., prowadzący działalność pod firmą R. G. Zakład Handlowo-Usługowy: (-) T. - prezesem spółki był R. G.; (-) B. i C. - prezesem spółek był A. P., zatrudniony przez R. G. w spółce T.; (-) M. - prezesem spółki była O. M., zatrudniona przez R. G. w spółce T.. C. i P.H.U. M. - pod adresem rejestracyjnym nie znaleziono szyldów z nazwą firm, ani też żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej; mieści się tam Biuro Księgowe M. Spółka z o.o., które miało podpisaną umowę na wynajem części powierzchni biurowej, uprawniającą C. i M. do zarejestrowania prowadzonej działalności. B. i P.H.U. T. z tym Biurem Rachunkowym miały zawarte umowy najmu i świadczenia usług biurowych, tj. najmu powierzchni w lokalu położonym w M., zawarte na potrzeby siedziby rejestrowej, odbioru i przechowywania korespondencji, informowania o nadejściu korespondencji; adres był wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości firmy R. G. Zakład Handlowo-Usługowy. Nie stwierdzono szyldu ani oznak prowadzenia działalności gospodarczej. B. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., PHU T. Sp. z o.o., R. G. Z.H.-U. i M. sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz strony. B. - wystawiła 8 faktur w okresie od marca do lipca 2018 r. Wskazano w nich sprzedaż usługi transportowej, fryzy sosnowej, wynajem pracowników (maj 2018 r.), obsługę, serwis i naprawę samochodów, wynajem sprzętu budowlanego, otoczki kamienne, tłuczeń betonowy. Poza "wynajmem pracowników" pozostałe usługi miały być rzekomo nabyte od spółek T., D. i W. w celu ich dalszej "odsprzedaży" na rzecz A.. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogły być dostawcami towarów i usług, które następnie wykazywane na fakturach wystawianych przez B. na rzecz A.. W przypadku "wynajmu pracowników", do faktury nie załączono żadnego dowodu, z którego wynikałyby dane pracowników, miejsca wykonywania pracy, okresu zatrudnienia, wysokości wynagrodzenia, specjalności tych pracowników. Z ewidencji, załączonej do faktury, wynikają jedynie ogólnikowe dane jak miejsce i rodzaj pracy, remont posadzki, czyszczenie kanalizacji ściekowej, melioracja terenu; ilość osób - łącznie wskazano 78 osób. Z wyjaśnień pracownika M. wynika, że w maju usługi wykonać miało 41 pracowników; z informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców w W. spośród 40 pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia w Spółce B.: (-) 24 posiadało wizy, pozwalające na wykonywanie pracy na terytorium Polski, (-) 11 osób nie figurowało w zbiorze rejestrów, wykazów, nie posiadały w ww. okresie ważnej wizy ani zezwolenia na pobyt, (-) 3 osoby posiadały zezwolenie jedynie na mały ruch graniczny, (-) jednej odmówiono wjazdu na terytorium Polski, (-) jedną osobę Komendant Placówki Straży Granicznej w L. zobowiązał do powrotu i zakazał ponownego wjazdu na teren Polski na okres 6 miesięcy. A. nie wykazała, aby usługa najmu pracowników została wykonana. Podobnie Spółka B. pomimo odebrania wezwania nie przedłożyła umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych zawartych z pracownikami, nie przedłożyła adresów osób, które miały świadczyć pracę, nie przedłożyła zezwoleń na zatrudnienie cudzoziemców bądź oświadczeń w urzędzie pracy o zamiarze zatrudnienia lub też o podanie podstawy zwolnienia. Ze złożonych za 2018 r. deklaracji PIT-4R i PIT-11 wynika, że B. w 2018 r. nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, przy czym pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od umów zlecenia w łącznej wysokości 21 zł, co wskazuje, że nie mogła zrealizować usług wymienionych na fakturze dokumentującej rzekomą usługę najmu pracowników. Z treści zeznań A. K. - prowadzącej ewidencje księgowe A. - wynika, że A. K. nigdy nie przedłożył jej dokumentacji potwierdzającej ilość zakupionych roboczogodzin w ramach faktur za wynajem pracowników. Kobieta zeznała, że nie otrzymała żadnych dokumentów potwierdzających wykonane usług przez kontrahentów spółki, a na jej pytanie na jakiej podstawie są wystawiane faktury na wysokie kwoty, uzyskała odpowiedź, że na podstawie zawartych umów. A. nie posiada więc żadnych dowodów wskazujących na realizację dostaw, wynikających z zakwestionowanych faktur. Brak również dowodów dokumentujących dokonanie płatności – A. przelała B. środki pieniężne w kwocie stanowiącej 17% wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży. C. - wystawiła na rzecz strony faktur, na których wskazano: wynajem sprzętu budowlanego, obsługę, serwis i naprawę sprzętu, dostawę piachu, obsługę, serwis i naprawę samochodów, dostawę kruszywa, gruz wywrotka. Poza sprzedażą towaru "gruz wywrotka" C. pozostałe usługi "nabyła" od: F., D. i W.. Z informacji, przekazanej przez pracownika M. wynika, że A. nie zapłaciła za usługi i towary, wynikające z wystawionych na jej rzecz faktur przez C., która mimo odebrania wezwania nie wyjaśniła w jaki sposób weszła w posiadanie gruzu, którego sprzedaż miała zrealizować na rzecz strony. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających wykonanie udokumentowanych fakturami usług. PHU T. Spółka z o.o. - wystawiła na rzecz A. 11 faktur wskazując usługę transportową, obsługę, serwis i naprawę samochodów, fryzę ręczną, wynajem sprzętu budowlanego, dowóz kruszywa, obsługę, serwis i naprawę samochodów, przetarcie tarcicy 38m2, wynajem pracowników za 06.2018, przetarcie tarcicy 42 m2, wynajem pracowników za [...].2018 r., przetarcie tarcicy 48m2. Z wyjaśnień pracownika M. wynika, że T. we własnym zakresie zrealizować miała przetarcie tarcicy oraz że nie jest właścicielem tartaku. Pracownik Biura Księgowego nie wyjaśnił w jaki sposób miałaby zrealizować tę usługę we własnym zakresie. T. miała również zrealizować usługi wynajmu pracowników za czerwiec i lipiec 2018 r. Z wyjaśnień pracownika Biura Rachunkowego wynika natomiast, że: w czerwcu 2018 r. usługi wykonało 16 pracowników, zatrudnionych na umowę o pracę oraz 45 pracowników zatrudnionych na umowy cywilnoprawne; w lipcu 2018 r. usługi wykonało 16 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz 35 pracowników zatrudnionych na umowy cywilnoprawne-wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w złożonych przez T. za 2018 r. deklaracjach PIT-4R i PIT-11, z których wynika, że zatrudniała w czerwcu 2018 r. 13 pracowników na umowę o pracę oraz pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od umów zlecenia w łącznej wysokości 91 zł, a w lipcu 2018 r.-14 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od umów zlecenia w łącznej wysokości 62 zł. Brak też dowodów wskazujących na realizację usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. przez T.-nie przedłożono danych pracowników, czasu zatrudnienia, wysokości wynagrodzenia - poza ogólnikowymi danymi jak miejsce pracy, rodzaj pracy, ilość osób - nie przedłożono dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu usługi "wynajmu pracowników". Takich dowodów nie posiada A. - pomimo wezwania nie przedłożono umów o pracę i umów cywilnoprawnych zawartych z pracownikami, nie podano adresów do korespondencji pracowników, nie przedłożono też zezwoleń na zatrudnienie cudzoziemców, bądź też oświadczeń w urzędzie pracy o zamiarze zatrudnienia. Prezes spółki - R. G. - nie stawił się na przesłuchanie w celu wyjaśnienia okoliczności, związanych z udokumentowanymi rzekomymi transakcjami z A.. Prezes T. wystawiał również faktury na rzecz A. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą R. G. Zakład Handlowo-Usługowy–17 faktur. Wskazano na nich, że zostały wystawione tytułem: wynajmu pracowników, obsługi, serwisu i naprawy samochodów, obsługa, serwis i naprawa sprzętu, wynajem sprzętu budowlanego, przekładka do tarcicy komplet, wynajem rusztowań, tłuczeń betonowy 192t, pompa hydrauliczna, wynajem lawety, silnik MAN, deska calówka, kantówka. Poza wynajmem pracowników pozostałe transakcje sprzedaży były "zakupione" przez R. G. od T., D. i W. - stanowiły 96% zakupów firmy. Z wyjaśnień pracownika M. wynika, że usługę wynajmu pracowników zrealizować miało 13 oaób zatrudnionych na umowę pracę oraz 6 zatrudnionych na umowy cywilnoprawne. Ze złożonych za 2018 r. deklaracji PIT- 4R i PIT-11 wynika tymczasem, że firma R. G. zatrudniała w lutym 2018 r. 11 pracowników na umowę o pracę oraz pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od umów zlecenia w łącznej wysokości 138 zł. Nie mogła więc zrealizować usługi najmu pracowników. Z umowy z 30 grudnia 2017 r., zawartej między A. a ZHU R. G. wynika, że ewidencja przepracowanych i potwierdzonych ilości pracowników stanowić będzie załącznik do wystawionej faktur. Jedynie ogólnikowo podaje, że jej przedmiotem jest usługa wynajmu kadry pracowniczej zgodnie z kwalifikacjami. Nie określono wymaganej specjalności, miejsca wykonywania pracy, czasu zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia. Do faktury nie dołączono dowodu, z którego wynikałyby dane, o których wspominała umowa. Przedłożone dokumenty nie zawierają dowodów, potwierdzających wykonanie usług. Brak jest miejsc wykonywania usług, protokołów odbioru maszyn, nazw i numerów rejestracyjnych naprawianych samochodów, kart pracy, na podstawie których wskazano wartość wykonanej usługi. R. G., pomimo doręczenia mu wezwania - podobnie jak poprzedni wystawcy faktur na rzecz A.-nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonanie usług, czy sprzedaż towarów; nie przedstawił umów cywilnoprawnych z zatrudnionymi pracownikami, nie przedłożył umów z pracownikami, którzy mieli być zatrudnieni na umowę o pracę; nie przedstawił adresów do korespondencji, ani zezwoleń na zatrudnienie cudzoziemców. Dowodów na realizację usługi najmu nie przedstawił również Prezes A.. Jak wynika z zeznań A. K. - takich dowodów nie przedstawił też biuru rachunkowemu, prowadzącemu ewidencje księgowe. P.H.U. M. sp. z o.o. - na rzecz A. w badanym okresie wystawiła 10 faktur, na których wskazano sprzedaż: obsługi, serwis i naprawę sprzętu, wynajem pracowników, obsługę, serwis i naprawę samochodów, wynajem sprzętu budowlanego, konserwacja i naprawa sprzętu piekarniczego, podkłado-nakrywa. Powyższe usługi i towary były zakupione w D., T. i W. (96% "zakupów"). Nie przedstawiono jednak dowodów, potwierdzających wykonanie usług, czy sprzedaż towarów. Brak było protokołów przekazania i odbioru maszyn, nazw i numerów rejestracyjnych naprawianych samochodów, danych pracowników obsługujących maszyny, kart pracy, na podstawie których ustalono wartość usługi. A. nie dokonała zapłaty. M. pomimo odebrania wezwania nie przedłożyła dokumentów, potwierdzających wykonanie usług i sprzedaż towarów na rzecz A. W ocenie organu, powyższe ustalenia dowodzą, że każda z wymienionych spółek uczestniczyła świadomie w zorganizowanej grupie, będąc uczestnikiem oszustwa podatkowego. B. została uznana przez Naczelnika US w Ł. za podmiot nieistniejący i wykreślono ją z rejestru czynnych podatników VAT. Wartość deklarowanych nabyć w D. i W. pochodziło w 99,5% z faktur wystawionych przez Budppl i M.. W przypadku T. było to 90%. Tendencja ta utrzymana była również w podmiotach deklarujących nabycia od D., W. i T. - PHU M. 96% zakupów od ww. trzech spółek, T. 90%, w firmie R. G. ZHU 96%, zaś w B. - 97%, a w spółce C. - 89%. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej w skrócie: "o.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: (-) oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego; (-) niezastosowaniem się do wytycznych, zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych; 2. art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: (-) wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych; (-) braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: (-) braku udowodnienia, iż faktury zakupowe B., M. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., PHU T. Sp. z o.o., R. G. ZHU, PHU M. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o.., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (-) nieprzeprowadzeniu analizy zasad, panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów, przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad; (-) zignorowaniu okoliczności, świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych, szeroko pojętych, robót budowlanych oraz wyjaśnienia strony i wyjaśnienia kontrahentów, świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego; (-) oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu; (-) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami - był modelem standardowym na tynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży; (-) braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale podatnika, jak i brak wskazania jaki status miał podatnik w tzw. "transakcji karuzelowej"; 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez: (-) naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika US w Ł., Naczelnika US w W., Naczelnika US w P., Naczelnika Trzeciego US W. i inne) w sprawach, dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady, wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r., zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r., zapadłego w sprawie C-430/19; (-) błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej lub jego wyciągu (w tym Naczelnika US w Ł., Naczelnika US w W., Naczelnika US w P., Naczelnika Trzeciego US W. i inne) - wydanego w toku sprawy, prowadzonej wobec kontrahentów podatnika, w tym za okres niepokrywający się z okresem, badanym w niniejszej sprawie - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń; (-) uznanie, że kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi podwykonawcami na jego rzecz, w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika; 5. art. 199 o.p. poprzez przeprowadzenie przesłuchania strony w warunkach przymusu i ograniczenia swobody wypowiedzi w dniu doręczenia upoważnienia do kontroli w siedzibie spółki, w obecności funkcjonariuszy i kontrolujących pracowników, dokonujących szeregu innych czynności o charakterze śledczo-dochodzeniowym; 6. art. 86 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit a i art. 178 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych; 7. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: (-) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy, wskazanego na spornych fakturach, lub podmiotów, zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; (-) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami; (-) uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałoby podstaw do jego zastosowania; 8. art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji, zawierającej wadliwe określenie adresata, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy; 9. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami, stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego należności; 10. art. 78 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie odwołania od decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatkowych przez ten sam organ podatkowy, który wydał rozstrzygnięcie w I instancji przy udziale osób instancyjnie i służbowo podległych temu samemu organowi - Naczelnikowi PUCS w B., co nie pozwala przyjąć, iż sprawa podatkowa została rozpatrzona w sposób obiektywny i bezstronny bez wpływu i sugestii "organu zainteresowanego" w korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez B., M. sp. z o.o., R. G. ZHU, PHU T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Zdaniem organu, podstawą prawną, uprawniającą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca przyjmowała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że faktury, wystawiane na rzecz strony przez B. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika bowiem, że Prezes skarżącej - A. K. - wypłacał pieniądze z konta swojego rzekomego kontrahenta – B. – uprzednio przelane na to kontro przez stronę, co dowodzi, że te płatności miały jedynie uwiarygadniać istnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na fikcyjność transakcji, wynikających z faktur, pochodzących od M., wskazuje natomiast okoliczność, że przy kwocie ponad 5.200.000 zł, wynikającej z zakwestionowanych faktur, na jej rachunku wykazano wpłaty na kwotę zaledwie 150 zł. Zarówno B. jak i M. w rozpoznawanej sprawie zajmowały się jedynie wystawieniem faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Oba podmioty fikcyjną "działalność" prowadziły też wobec W., T. i D., przez które "przechodziły" na fakturach "usługi", trafiające przez podmioty B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., PHU T. sp. z o.o., R. G. ZHU. i M. sp. z o.o. prosto do skarżącej spółki. Z ustaleń organów wynika nadto, że prezes skarżącej spółki posiadał wiedzę na temat ujawnionego procederu. Wbrew twierdzeniom skargi, trudno bowiem uznać za powszechnie przyjętą praktykę gospodarczą wypłacanie we własnym zakresie uprzednio przelanych na rachunek kontrahenta środków i wpłacanie tych pieniędzy ponownie na własny rachunek. Taka praktyka bez wątpienia może świadczyć jedynie o tym, że p. K[...] wraz z G. L. z B. i M. działali w porozumieniu i pełnej świadomości, co do fikcyjności wystawianych faktur. Sąd zgadza się przy tym z organem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego płynie konkluzja, iż "współpraca" była kontynuowana po wykreśleniu B. z rejestru podatników VAT – jej rolę w wystawianiu pustych faktur przejęła M., prowadzona przez tę samą osobę. Brak wpłat na rachunku bankowym spółki M. przy tak dużych wartościach wystawianych faktur oraz niedeklarowanie przez nią dostaw dowodzi, że spółka była "S." niezgodnej z prawem "działalności" zapoczątkowanej przez B., co do której A. K. posiadał pełną świadomość. Chronologia zdarzeń wskazuje, że po wykreśleniu B. z rejestru czynnych podatników VAT miejsce tej firmy zajęła M., której prezesem również był G. L.. Charakterystyczne dla ustalonej w rozpoznawanej sprawie siatki rzekomych kontrahentów jest bez wątpienia zauważona i szeroko omówiona przez Naczelnika skarżonej decyzji okoliczność, że wartość deklarowanych nabyć w spółkach D. i W. pochodziło w 99,5% z faktur wystawionych przez B. i M., w przypadku T. było to 90%. Tendencja ta utrzymana była również w podmiotach deklarujących nabycia od D., W. i T. - w PHU M. było to 96% zakupów od tych trzech spółek, w T. było to 90%, w firmie R. G. ZHU - 96%, w spółce B. - 97%, a w spółce C. - 89%. Warto również zwrócić uwagę, że w przypadku każdego z ww. podmiotów nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanych przez nie do celów rejestracyjnych miejscach, co szczegółowo opisał organ w treści skarżonej decyzji na stronach 5-20, a także Sąd – we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Wszystkie te podmioty, mimo prowadzenia działalności w zakresie wykazywanym na fakturach - nie zatrudniały w zasadzie pracowników, bądź była to liczba niegwarantująca wykonania usług w takim zakresie, jak zostało to wykazywane na spornych fakturach. Przy analizie materiału dowodowego nie bez znaczenia jest też brak potwierdzeń płatności, bądź też jedynie częściowe przelewy. Kolejnym faktem, który w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami prowadzi do konstatacji, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną grupą wystawiającą puste faktury jest to, że poza powiązaniami osobowymi - cześć spółek posiadała wspólne adresy prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości. Charakterystycznym jest też to, że żaden z podmiotów, działających w przedmiotowej siatce, nie przedstawił dowodów, potwierdzających rzeczywistą dostawę towaru, czy też wyświadczenie usług, wykazanych na fakturach. B. i M. wystawiały faktury na rzecz podmiotów, które z następnie fakturowały "dostawy towarów i usług" na rzecz kolejnych podmiotów "dostarczających" te towary i usługi do skarżącej spółki. Przeprowadzona w tym zakresie kontrola podatkowa jednoznacznie wykazała, że uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zamknięty krąg dostawców, brak pełnych płatności ze strony A., wypłacanie przez jej prezesa pieniędzy, uprzednio przelanych do kontrahenta B., zabezpieczona u prezesa strony dokumentacja spółki M. bez cienia wątpliwości świadczą o świadomym udziale spółki w ujawnionym, bezprawnym, procederze. Analiza dostaw, jakie zdaniem organów i Sądu w rzeczywistości nie miały miejsca, prowadzi do wniosku, że firma R. G. ZHU dokonała "sprzedaży" na rzecz skarżącej usług obsługi, serwisu i napraw samochodów jeszcze przed zakupem tych usług od spółek D. i T.. W innym przypadku PHU T., której prezesem również był R. G., nie mogła zakupić usługi wynajmu pracowników w D. (na podstawie faktury z [...] lutego 2018 r.), a następnie odsprzedać jej na podstawie faktury z [...] kwietnia 2018 r. – tj. dwa miesiące po wystawieniu faktury przez D.. W przypadku M. spółka ta dokonała "sprzedaży" do A. usług wynajmu pracowników za luty 2018 r., serwisu i naprawy samochodów, wynajmu sprzętu budowlanego, czy naprawy sprzętu piekarniczego jeszcze przed zakupem tych usług od D., T. i W.. Podobnie w przypadku spółki B. - dokonała ona "sprzedaży" do A. usług wynajmu sprzętu, naprawy samochodów przed zakupem tych usług w T. i W.. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku spółki C.. Warto również zwrócić uwagę na powiązania osobowe w przedstawionych podmiotach - w przypadku tzw. "znikających podatników" (B. i M.) był to formalnie G. L., który udostępnił rachunek swojej firmy rzekomemu kontrahentowi - Prezesowi A. W przypadku spółek - D., T. i W. były to osoby P. W., S. K. i P. W., co szczegółowo opisano zarówno w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia jak i w treści skarżonej decyzji. W przypadku B., C., R. G. ZHU, PHU T. i M. osobą powiązaną z tymi podmiotami jest R. G.. Skarżąca zlecała dostawy towarów i usług pięciu podmiotom, w których zlecenia przyjmowała ta sama osoba - R. G., o czym bez wątpienia musiał wiedzieć Prezes spółki A.. W przypadku "najmu" pracowników od Spółki B. z tzw. ewidencji, wynika, że po stronie zleceniobiorcy (czyli firmy dostarczającej usługę najmu pracowników) podpisał się R. G., który miał też dostarczać pracowników w ramach prowadzonej działalności pod firmą ZHU R. G. (k.80/43, t. III akt kontroli [...]). Na umowie o roboty budowalne ze spółką B., a także na zlecaniach, wystawionych przez spółkę B. również znajdują się podpisy R. G. (por.np.: k. 80/7, k. 80/13, k.80/10, k. 80/18, t. III akt kontroli [...]). Z KRS wynika tymczasem, że prezesem spółki B. jest A. P., który jest pracownikiem R. G.. Materiał dowodowy wskazuje na to, że R. G. także w ramach spółki C., której prezesem był również A. P., podpisywał się na dokumentach. Przykładowo można wskazać tu zlecenie, gdzie przy pieczątce Prezesa spółki A. P. widnieje podpis R. G. (k.82/17, t. III akt kontroli [...]). W świetle powyższego nasuwa się wniosek, że R. G., reprezentując ww. spółki, w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą tych spółek, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej. Mężczyzna - jak wykazało postępowanie - prowadząc działalność ZHU R. G., będąc także Prezesem T., wystawiał faktury w badanym okresie także spółce A.. Należy podkreślić, że był on również udziałowcem w spółce P.H.U. M., której Prezesem była osoba zatrudniona u niego w spółce T. – O. M. Przy tym prezes A. był tego w pełni świadomy, gdyż posiadał dokumenty wskazujące na taki stan rzeczy, jak np. zlecenia, czy faktury, opatrzone podpisem mężczyzny. W trakcie przesłuchania potwierdził, że B. jest spółką R. G., stwierdzając jednocześnie, że ma on kilka spółek. Zeznał przy tym, że nie kojarzy C. czy M. oraz PHU T., które - jak ustaliło postępowanie podatkowe - również są powiązane z R. G. Skład orzekający nie dał wiary, że A. K. nie wiedział, że są to spółki związane - podobnie jak B. - z R. G. Z jednej strony twierdził bowiem, że ma wiedzę o tym, że mężczyzna "ma" różne spółki, z drugiej zaś nie kojarzy tych spółek, w których występował podpisując zlecenia, umowy czy tez faktury. Nawet w sytuacji gdyby rzeczywiście nie posiadał takiej wiedzy - trudno w tym przypadku uznać, aby skarżąca dochowała należytą staranność przy prowadzeniu działalności gospodarczej, czy doborze kontrahentów. Akceptowała bowiem sytuację, z ramienia której, od pięciu wystawców faktur występowała ta sama osoba. Jednocześnie wiedza o danych rejestracyjnych w KRS wskazywałaby, że w przypadku B. i C. ich prezesami nie był R. G., który jednak zajmował się sprawami tych spółek, na co wskazują choćby sporządzane zlecenia. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku spółki M. (k.76/37, k.76/38, t. III akt kontroli [...]). Zdaniem Sądu, akceptowanie takiego stanu, w którym faktycznie wszystkie kontakty z pięcioma podmiotami, wystawiającymi faktury skarżącej (oferującymi te same bądź zbliżone towary i usługi) utrzymuje się z tą samą osobą – bez wątpienia świadczy o wiedzy strony, co do tego stanu rzeczy i co najmniej świadczyć mogłoby o braku dochowania przez nią należytej staranności, gdyż takie okoliczności powinny wzbudzić podejrzenie w zakresie rzetelności zawieranych transakcji - przy założeniu, że odbiorca faktur nieświadomie stałby się uczestnikiem nielegalnego łańcucha, nakierowanego na wyłudzenia podatku VAT. Należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia są dostępne w bazie CBOSA, na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Uregulowanie, zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu: z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09). W rozpoznawanej sprawie Sąd stoi na stanowisku, że organy zasadnie uznały wystawione na rzecz strony faktury za niewiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, pomiędzy skarżącą, a wskazanymi podmiotami. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu, dotyczącymi łańcuchów spornych transakcji. Sąd podziela również stanowisko organów, iż w świetle dokonanych ustaleń, ocena materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że spółka świadomie uczestniczyła w ujawnionym przedsięwzięciu. O pełnej świadomości skarżącej spółki w zakresie współpracy z B. i M. świadczą między innymi następujące okoliczności: (-) spółka wpłacała pieniądze na konto B., a następnie jej Prezes wypłacał je, posiadając pełnomocnictwa do korzystania z rachunku swojego rzekomego kontrahenta; (-) w trakcie przeszukania zabezpieczono u Andrzeja Kality dokumentację, dotyczącą jego kontrahentów - M. i B.; (-) brak płatności na rzecz spółki M.; (-) prezesem obu podmiotów była ta sama osoba – G. L.; (-) skarżąca dokonywała częściowych płatności (łączna kwota przelanych środków była znacznie niższa, od łącznej kwoty, jaka wynika z otrzymanych dokumentów) na rzecz pozostałych podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury. Pomimo ustalonych powiązań Prezesa A. z B. i M., mężczyzna zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tych podmiotów, a współpracę z nimi nawiązał dzięki ogłoszeniu, zamieszczonemu w internecie. Twierdzenia te, w świetle dokonanych przez organ ustaleń, jawią się jako niewiarygodne i wskazują na celowe ukrywanie prawdy przez prezesa skarżącej spółki. B. i M. - wystawiały natomiast faktury na rzecz podmiotów, które – jak zostało dowiedzione w sprawie – nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej – a które miały dostarczać towar i usługi na rzecz spółki A. za pośrednictwem kolejnych podmiotów, w których aktywną rolę pełnił R. G. - uczestnicząc w "życiu gospodarczym" tychże podmiotów. Co więcej, na to, że łańcuch podmiotów działał w porozumieniu świadczy też to, iż w momencie wykreślenia z rejestru podatników VAT wystawcy faktur B., niemalże natychmiast na rynku pojawiła się spółka M., a T., D. i A.-, uprzednio współpracujące z B., nagle rozpoczęły "współpracę" z nową spółką G. L., fakturując następnie towary i usługi na rzecz "bezpośrednich dostawców" skarżącej. Skarżąca we wniesionej skardze kwestionuje swoją wiedzę w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na orzecznictwo TSUE (jak np. orzeczenie z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19) stawiając tezę, że wystąpienie w niniejszej sprawie uchybień nie stanowi przesłanki dla pozbawienia strony prawa do odliczenia. Wbrew jednak twierdzeniom strony, organ wykazał świadome działanie podatnika w nielegalnym procederze. W tym miejscu wypada powołać się na fragment ww., powołanego przez stronę, wyroku TSUE (pkt 43), z którego wynika, że nie należy zapominać, że prawo do odliczenia VAT podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym jak i formalnym. Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie natomiast, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że towary i usługi nie zostały dostarczone przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdzono nadto sytuacje, gdy stronie sprzedawano usługi wcześniej, niż zostały one nabyte od dalszych podwykonawców, co bez cienia wątpliwości świadczy o tym, że spółka wykazanych na fakturach usług nabyć nie mogła. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje natomiast ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 stwierdzono natomiast, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych. Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono zatem, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C- 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA: z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 529/07, LEX nr 469717; z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. I FSK 137/10, LEX nr 1070618; z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1108/09, LEX nr 593510). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że stronie bez wątpienia można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca co najmniej wątpliwości w zakresie uczciwości kontrahentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że dokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca. Podmioty z ustalonego łańcucha fikcyjnych transakcji, od których pochodzić miały usługi i towary, jedynie fingowały prowadzenie działalności gospodarczej. Usługi, jakie miały świadczyć, były wręcz niemożliwe do zrealizowania. Strona ani jej kontrahenci nie przedłożyli dowodów na realizację dostaw towarów czy też realizacji takich usług, wynikających z faktur, wystawionych na rzecz skarżącej spółki. A. K. był w posiadaniu dokumentów, dotyczących swoich dwóch największych dostawców oraz dysponował dostępem do rachunku B. - posiadał do niego pełnomocnictwo i wypłacał z tego rachunku pieniądze, uprzednio otrzymane przez skarżącą spółkę. W tak ustalonych okolicznościach nie można dać wiary twierdzeniom strony w zakresie jej rzekomej nieświadomości, co do fikcyjności spornych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że nabywane towary i usługi były wcześniej nabywane przez bezpośrednich kontrahentów strony od podmiotów, które jedynie preparowały prowadzenie działalności gospodarczej. Strona pomija niepodważalne ustalenia w zakresie pozorowania przez Prezesa A. dokonywania płatności na rzecz B.. Trudno w takim przypadku przyjąć tezę o oparciu skarżonej decyzji na domysłach. Warto również zwrócić uwagę, iż spółka nie płaciła za nabywany towar i usługi, bądź były to częściowe przelewy mające na celu jedynie uprawdopodobnienie prawdziwość spornych transakcji. Poza daleko idącą polemiką z ustaleniami, poczynionymi przez organ, oraz gołosłownymi twierdzeniami, skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Brak jest jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług u usługobiorcy i usługodawcy, brak kosztorysów, wykonanych w ramach umów usług wykluczają możliwość uznania wykazanych na fakturze usług za wykonane (podobnie NSA w wyroku z 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1226/11, LEX nr 1295734). Wyrok ten wskazuje na obowiązek posiadania dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych. Faktem jest, że na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek zebrania dowodów i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ale obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Nie oznacza to też, że strona postępowania jest zwolniona ze współpracy z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, szczególnie w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu, na który się powołuje przed organem, może być dla niej niekorzystne. Zwrócić należy nadto uwagę, że spółka na każdym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji miała możliwość wypowiedzenia się i przedłożenia dowodów, świadczących o prawdziwości jej twierdzeń i wskazujących na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. Spółka twierdzi, że nie miała nic wspólnego z brakiem zdolności usługodawczych swoich kontrahentów. Pomija jednak, że sporne usługi, które miały być dostarczane przez partnerów, miały być nabywane od innych podmiotów z ustalonego łańcucha, które również takich zdolności usługodawczych nie posiadały. Wskazywany łańcuch sięga, aż do B. i M., które powiązano z Prezesem A.. Strona mija się z prawdą podając jako argument, że płaciła kontrahentom za fakturowane towary i usługi. Akta sprawy wskazują bowiem na odmienny stan rzeczy, a z którego wynika, że poza wypłacaniem przez Prezesa A. pieniędzy z rachunku B.: (-) wpłaty na rachunek spółki M. wyniosły łącznie 150 zł, a łączna kwota faktur netto wystawionych na rzecz A. wyniosła ponad 5.200.000 zł; (-) z ustaleń organu podatkowego wynika nadto, że na rachunkach bankowych A. nie stwierdzono płatności na rzecz spółki C.; (-) w przypadku pozostałych wystawców faktur–spółka dokonywała jedynie częściowych płatności. Raz jeszcze należy podkreślić, że skarżąca nie zaprezentowała żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie tezy przeciwnej od tej, postawionej przez organ podatkowy, a które potwierdziłyby wykonanie usług, czy też dostawę towarów. Takich dowodów nie przedstawili też wystawcy zakwestionowanych faktur, którzy unikają kontaktu z organami. Wbrew twierdzeniom strony, organy nie mają możliwości przymuszenia osób, działających w imieniu tych podmiotów osób do współpracy. Jeżeli strona faktycznie z nimi współpracowała to winna posiadać dokumentację na potwierdzenie takiej współpracy. Strona natomiast nie przedstawiła ani protokołów przekazania/obioru maszyn, ani numerów rejestracyjnych naprawianych i serwisowanych samochodów, ani danych pracowników, obsługujących maszyny, ani też dokumentów potwierdzających transport towaru, czy też miejsce ich przeznaczenia. Z zeznań świadka A. K. wynika nadto, że spółka do jej biura rachunkowego również nie przedkładała dokumentacji potwierdzającej ilość zakupionych roboczogodzin w ramach faktur za wynajem pracowników, nie przedkładała dokumentacji poświadczającej ilość i miejsce wykonywanych usług/prac, protokoły zakończenia/odbioru robót, czy ich poprawność. Kobietę zaskoczyła wielkość faktur, opiewających w niektórych przypadkach na bardzo wysokie kwoty (k.115/28, t. IV akt kontroli [...]). W świetle wskazanych okoliczności i faktów, rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu, nasuwa się stwierdzenie, że skarżący był bez cienia wątpliwości świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Zatem w sytuacji ustalenia, że faktury zakupu nie odzwierciedlają wyszczególnionych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Odnosząc się do sygnalizowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów naruszenia prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi, dotycząca braku świadomości strony, co do jej udziału w oszustwie podatkowym (do której sąd odniósł się w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu–niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w powiązaniu ze sobą, czy też w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ szczegółowo opisał łańcuch fikcyjnych transakcji. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony, organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowisko. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie w zakresie utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Odnosząc się przy tym do kwestionowania przez spółkę ustaleń organu podatkowego skupiającego się - w ocenie strony - na nieprawidłowościach kontrahentów należy wskazać, że argumentacja skarżącej w istocie opiera się na polemice z ustalonymi przez organy okolicznościami, świadczącymi o jej udziale w łańcuchu nieprawdziwych transakcji, próbując przedstawić odmienne od przyjętego przez organ interpretacje każdej z nich. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym stwierdzono że oceniając świadomość (lub należytą staranność), związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. WSA w Białymstoku w wyroku z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 729/20, wskazał natomiast, że ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym, w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych, związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego, niezbędne jest zebranie dowodów, dotyczących ciągu transakcji, składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje, składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołując się także na powyższe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 494/19, że "(...) ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji, w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje, składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty, świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Tak ustalona w sprawie świadomość spółki skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczeń podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Strona ponadto mija się z prawdą twierdząc, że w sprawie nie wskazano dowodów, z których organ wywodzi jej odpowiedzialność. W uzasadnieniu skarżonej decyzji, przedstawiono bowiem dowody, których ocena dowodzi w pełni świadomego udziału spółki w całym procederze. W ocenie, prezentowanej przez stronę, brak jest obiektywizmu i zinterpretowania całego materiału dowodowego, w powiązaniu ze sobą. Dokonaną ocenę organy oparły bowiem na materiale dowodowym, bez wątpienia wskazującym na proceder oszustwa podatkowego w podatku VAT, noszący cechy karuzelowego obrotu fakturami. Wszystkie ze zidentyfikowanych podmiotów w nim uczestniczących działały z pełną świadomością, wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wyszczególnionymi w nich stronami. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom, iż spółka nie miała świadomości udziału w fingowanym obrocie gospodarczym - przyjmowaniu faktur mających dokumentować zdarzenia gospodarcze, których źródło pochodziło z szeroko omówionego kręgu podmiotów je wystawiających. Nie można zatem w tym kontekście pominąć w sprawie kwestii braku niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich u podwykonawców. Sąd stoi na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie wykazano, że strona w momencie "dokonywanych transakcji" miała pełną świadomość ich tła oraz z góry ustalonego procederu, w jakim pełniła czynną rolę, co oznacza, że organy zasadnie uznały ją za uczestnika nielegalnych transakcji (podobnie wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14). Tym samym traci ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a jej polemika, dotycząca badania dochowania przez nią należytej staranności pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W sprawie wykazano też niewątpliwie, że skarżąca czerpała korzyści majątkowe w związku z udziałem w ujawnionym łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu handlowego. Brak płatności, dokonywanie ich jedynie w części, czy też wypłacanie pieniędzy z rachunku kontrahenta to ewidentne korzyści majątkowe przy jednoczesnym deklarowaniu podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lub deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT kilkudziesięciokrotnie niższego od określonego przez organ podatkowy po wyłączeniu podatku z zakwestionowanych faktur, pochodzących z nielegalnego procederu. Warto w tym miejscu przypomnieć, że na wcześniejszych etapach fakturowania: (-) B.-ostatnią deklarację złożył za miesiąc grudzień 2017 i zaprzestał składania deklaracji. Nie przekazywano też plików JPK VAT w 2018 r.; (-) M.-nie zadeklarowała żadnych dostaw, a nabycia towarów i usług w kwotach rzędu kilkuset złotych oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 360 zł; (-) T.-w badanym okresie deklarowała wyłącznie podatek VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; (-) D.-w badanym okresie wykazywała nabycia towarów i usług w wysokości dwukrotnie wyższej niż sprzedaż (podobnie jak w T.); (-) W.-wykazywała comiesięcznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za sierpień wystąpiła o zwrot podatku.; (-) R. G. ZHU-w badanym okresie wykazywał comiesięcznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; (-) T.-w deklaracjach za badany okres wykazywała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; (-) M.-w badanym okresie wykazywała comiesięcznie podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; (-) B.-w badanym okresie wykazywała comiesięcznie podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; (-) C.-w deklaracjach za badany okres wykazywała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. U żadnego z podmiotów w ujawnionym procederze nie doszło przy tym do zapłaty podatku z tytułu tych transakcji, które de facto odbywały się wyłącznie pomiędzy podmiotami z ustalonego łańcucha. Spółki, które łączył R. G., deklarowały nabycia na poziomie 89- 97% od spółek W., T. i D., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i też nie deklarowały podatku do zapłaty, za to deklarowały nabycia od B. i M. (powiązane z Prezesem A.) na poziomie 98-99%. Żadna z tych spółek nie zapłaciła podatku VAT, wystawiając faktury na usługi i towar, który ostatecznie miał być dostarczony do skarżącej. Dzięki tym fakturom spółka w składanych deklaracjach wykazywała podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lub deklarowała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT kilkudziesięciokrotnie niższy niż powinna. W świetle powyższego, za chybione należy uznać podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 121 § 1, czy też art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 o.p. Jak dowiedziono w skarżonej decyzji – organy dokonały oceny na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, który bez cienia wątpliwości wskazuje na świadome uczestnictwo skarżącej w zidentyfikowanym procederze. W sprawie nie kreowano wizerunku strony. Treść skarżonej decyzji zawiera nadto przesłanki, jakimi organ się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Z poczynionych ustaleń wyłania się pełny i klarowny obraz sprawy i wskazuje na istnienie oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła również skarżąca. Podnoszona przez stronę konieczność badania przyjętego modelu biznesowego poprzez przesłuchanie biegłego, posiadającego w tym zakresie specjalistyczna wiedzę, była w takim przypadku niezasadna. Co więcej, strona takiego wniosku nie składała w toku prowadzonego postępowania. Z treści decyzji wyraźnie wynika, że spółka była beneficjentem opisanego procederu. Nie można bowiem inaczej interpretować okoliczności, że jej prezes wypłacał środki finansowe z rachunku bankowego kontrahenta, uprzednio na niego przez siebie przelane, rzekomo związane z zawartymi transakcjami z tym podmiotem. Faktury, wystawione przez tego kontrahenta z kolei stanowiły podstawę do odliczenia przez skarżącą podatku VAT, wykazanego na tych dokumentach. Całokształt powyżej opisanych okoliczności i faktów, potraktowanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że strona była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Organy oceniły całokształt zdarzeń, towarzyszących zakwestionowanym transakcjom na ich poszczególnych etapach. Ustalenia, poczynione w niniejszej sprawie, w zakresie fikcyjności spornych transakcji, widniejących na fakturach, wystawionych przez wyszczególnione wyżej podmioty na rzecz strony, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych, mocą wyżej wskazanego art. 191 o.p. Organ podatkowy, dokonując oceny materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Podejmując skarżone rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę cały materiał dowodowy, zgromadzony w aktach sprawy, w tym wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, dokumenty, materiały i informacje uzyskane przy pomocy innych organów podatkowych. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zaś wnioski, wyprowadzone z tej oceny, są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. W świetle całokształtu rozpoznawanej sprawy, należy również stwierdzić, że w sprawie zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzut naruszenia tego przepisu, jak również art. 86 ust. 1 z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest chybiony. Z przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Jeśli choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podanku, wynikającego z takiej faktury. Ustalenie, że nie doszło do faktycznej transakcji, którą wskazano na fakturze sprawia, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wykazano, że strona świadomie uczestniczyła w wykrytym procederze. W takiej sytuacji organ podatkowy właściwie, działając na mocy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. Tym samym strona nie mogła skorzystać z fundamentalnego dla uczciwych uczestników obrotu gospodarczego prawa, wyrażonego w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. 2 ustawy o VAT, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezzasadnym. W kontekście powyższego, Sąd stwierdza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obligowały Naczelnika do zastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W związku z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji spółka - w świetle powołanych wyżej przepisów - zobowiązana jest także do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. Jednocześnie Sąd stwierdza, że strona jest w błędzie twierdząc, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT powinno nastąpić drogą wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego. Jako zakres niniejszego postępowania wskazano przestrzeganie przepisów ustawy o VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. Wspomniane przepisy, regulujące dodatkowe zobowiązanie stanowią część ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu ceIno-skarbowego określa odpowiednio wysokość kwot podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające kwotom zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się łącznie z rozstrzygnięciem w zakresie rozliczeń podatnika w podatku VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nierozerwalnie związane jest zatem z określeniem w pierwszej kolejności zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w związku z czym w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do sygnalizowanego naruszenia przepisów 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W punkcie 4 stawianych zarzutów strona zarzuciła również naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez m.in. naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody, zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stwierdzeniom strony, na każdym etapie postępowania zapewniono jej czynny udział, czego dowodzą akta administracyjne sprawy. Strona miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie, czy też składania wyjaśnień. Również zeznań skarżącej z dnia [...] października 2018 r., wbrew twierdzeniom skargi, nie można uznać za wadliwe. Strona sama potwierdziła ich wiarygodność, zaś wskazując na konieczność ponownego przesłuchania przez organ pierwszej instancji, stwierdziła w odwołaniu, że powinno się "przede wszystkim ustalić motywację zeznającego, która pozwoliłaby (...) dociec dlaczego zeznaje tak a nie inaczej". Zgodzić się należy w tej kwestii z Naczelnikiem, iż analiza motywacji zeznającego nie jest celem postępowania podatkowego, jest nim natomiast dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Co więcej - zeznania Prezesa spółki A. zostały przez niego potwierdzone i skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym, wobec czego organy miały fundament ku temu, aby wyciągnąć z nich poprawne wnioski. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego strona nie składała wniosku o jej ponowne przesłuchanie, a podnoszenie takiej konieczności na późniejszym etapie jawi się jako mające na celu jedynie opóźnienie zakończenia sprawy. Skarżąca miała również możliwość swobodnego składania wyjaśnień w pismach procesowych, którymi mogła uzupełnić zeznania złożone w dniu [...] października 2018 r., czego jednak nie uczyniła, a co nasuwa stwierdzenie, iż nie zamierzała ujawnić żadnych nowych okoliczności, mogących mieć wpływ na końcowy wynik postępowania. Za bezzasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 199 o.p., wyartykułowany w zarzucie nr 5 skargi. Nie można też zgodzić się z kwestionowanym przez stronę wykorzystaniem materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych, w tym zeznań świadków. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018, CBOSA). Nie można zatem przyjąć, że wykorzystując np. zeznania świadków z innych postępowań, organ podatkowy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku dowodów, uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest bowiem poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie W przedmiotowej sprawie, ustalenie okoliczności zakwestionowanych transakcji, nastąpiło w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały, zaś skarżąca, na każdym etapie postępowania, miała zapewniony wgląd do akt sprawy oraz dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, a Naczelnik, przed wydaniem decyzji, umożliwił jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia, dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącej spółki – pozostałe ogniwa ujawnionego łańcucha transakcji. Trudno zatem stanąć na stanowisku, że organy nie wskazały w jaki sposób miał funkcjonować oszukańczy mechanizm, podczas gdy organy obu instancji szczegółowo opisały schemat jej działania. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów, biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót gospodarczy. Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła i którego nie należy odnosić do rozpoznawanej sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189 (na który powoływał się w skardze jej autor). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Należy wyjaśnić, że przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt, dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (opisanych powyżej). Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z decyzji, wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Zauważyć również należy, że skarżąca nie była stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niej postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe, stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji strona nie była zainteresowana tym materiałem dowodowym, gdyż nie składała wniosków o ich udostępnienie. Należy raz jeszcze wskazać, że tezy, zaprezentowane w wyroku TSUE są uwzględnione w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie można więc zgodzić się z argumentacja skargi, wskazującą, że skarżona decyzja powinna być uchylona ze względu na oparcie jej na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a co nie jest prawdą. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w trakcie prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji dokonywał we własnym zakresie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy (np.: próba oględzin nieruchomości oraz składników majątku A., wizyty w miejscach, gdzie prowadzona miała być działalność kontrahentów, analizy plików JPK_VAT). Nadto, materiały dowodowe wyłączone z akt sprawy mogą być włączone w całości bądź w zanonimizowanej formie na każdym etapie postępowania. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie. Na etapie postępowania odwoławczego umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, który był wyłączony, z czego strona nie skorzystała, a jednocześnie twierdzi, że ograniczono jej prawa czynnego udziału w sprawie. Włączony materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe ustaliły, iż kontrahenci skarżącej uczynili z wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stały proceder wykraczający także poza okres badany w sprawie skarżącej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia ochrony własności, o jakiej mowa w art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, zgodne z którym każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swojego mienia. Ochrona ta w żaden sposób jednak może naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczenia podatków, bądź innych należności lub kar pieniężnych. W sprawie wykazano świadomy udział skarżącej w całym procederze, zaś działania organu podatkowego zmierzały do zabezpieczenia uiszczenia podatku VAT. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji zawierającej wadliwe określenie adresata. Fakt, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest wskazania, że A. jest spółką w likwidacji w żaden sposób nie wpłynął na wynik sprawy. Żadne z praw nie zostały ograniczone tym faktem, na co wskazuje choćby to, że spółka we właściwym terminie złożyła odwołanie. Należy nadto zauważyć, że zgodnie z art. 274 Kodeksu Spółek Handlowych otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Likwidację prowadzi się natomiast pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". Z przepisu tego wynika zatem ciągłość działalności spółki pod tą samą firmą z jedynie dopiskiem "w likwidacji". Od momentu podjęcia uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, należy w związku z tym posługiwać w obrocie gospodarczym, firmą spółki z dodatkowym oznaczeniem "w likwidacji". Nawet gdyby przyjąć, co sugeruje w skardze strona, że należałoby wiązać moment rozpoczęcia używania firmy spółki handlowej z dodatkiem "w likwidacji" z momentem podjęcia pierwszych czynności likwidacyjnych (np.: ogłoszenie o otwarciu likwidacji), to w każdym z tych dwóch przypadków spółka ma obowiązek posługiwać się oznaczeniem "w likwidacji". Jak wynika z treści skargi, informację o otwarciu likwidacji opublikowano 3 marca 2020 r. w MSIG nr 43/2020. Choćby od tego momentu spółka miała obowiązek w korespondencji do organów podatkowych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego posługiwać się oznaczeniem "w likwidacji", zaś czyni to po raz pierwszy dopiero w skardze skierowanej do Sądu. Jak wynika z akt sprawy - nie ujawniła tego organowi pierwszej instancji. Co więcej, nawet od momentu, gdy organ drugiej instancji (przy weryfikacji złożonego pełnomocnictwa) ustalił, że A. jest w likwidacji, spółka w dalszym ciągu za pośrednictwem pełnomocnika w korespondencji ujawniała się jako A. sp. z o.o. (k.43/1, t. II akt postępowania [...]). Tak więc spółka uchybiła swoim obowiązkom, co czyni jej obecny zarzut całkowicie chybiony. Spółka nie powinna bowiem zwlekać z tą informacją aż do momentu zgłoszenia w MSIG, czy też wpisu danych o likwidacji do KRS skoro prowadzono wobec niej kontrole celno-skarbową, przekształcono następnie w postępowanie podatkowe. W kontekście powyższego, podnoszenie przez stronę w treści skargi, iż powinna być w decyzji oznaczona w sposób niebudzący wątpliwości ("(...)na tyle jednoznacznie, by nie było żadnych wątpliwości, do jakiego podmiotu została skierowana...") - nie dotyczą omawianej sprawy. Spółka po podjęciu uchwały o rozwiązaniu w dalszym ciągu bowiem - zgodnie z przepisami KSH - działała pod własną firmą z jedynie obligatoryjnym dopiskiem "w likwidacji", czego nie ujawniała organowi, prowadzącemu wobec niej czynności kontrolne. Należy też zauważyć, że z wydruku KRS (k. 33/4, t. II akt postępowania [...]) wynika, że Likwidatorem Spółki jest dotychczasowy Prezes Zarządu A. sp. z o.o. Z tego samego dokumentu wynika, że informacja o likwidacji Spółki w KRS ujawniona została w dniu [...] czerwca 2020 r., a zatem już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W sprawie nie doszło także do sygnalizowanego w skardze naruszenia art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zgodnie natomiast z art. 221a o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Uwagi poczynione w skardze w zakresie zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP pozostają zatem w sprzeczności z treścią zaprezentowanych przepisów. Art. 221a § 1 o.p. jest przepisem obowiązującym, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie jego niezgodności z Konstytucją RP, brak jest więc jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż prowadzenie przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postępowania odwoławczego - jako organ drugiej instancji - narusza przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Strona nie została zatem pozbawiona konstytucyjnych praw do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, co przecież uczyniła. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, gdyż podano w niej – zdaniem skarżącej - niewłaściwą datę obowiązywania przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten choćby z tego powodu, że w 2018 i w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji brzmiał jednakowo jest właściwą podstawą wydanej decyzji. W związku z tym stawiany w tym kontekście zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. jawi się jako nieuzasadniony. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.