I SA/Bd 100/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S.S. P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 0401-IOV1.4103.58.2022.1 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Wskazana decyzja została wysłana do strony na adres [...], w W., za pośrednictwem operatora pocztowego. Na podstawie adnotacji zamieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji ustalono, że po dwukrotnym awizowaniu w dniach [...] r. i [...] r. decyzja została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), z upływem [...] r. W dniu [...] r. skarżąca nadała w placówce pocztowej odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że z uwagi na brak doręczenia spółdzielni w toku postępowania podatkowego korespondencji, a co za tym idzie brak wiedzy o wydaniu decyzji podatkowej, spółdzielnia nie miała możliwości złożenia odwołania od ww. decyzji w terminie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wniosku spółdzielni, odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 162 § 1 i § 2 O.p. i omówił przesłanki przywrócenia terminu. W zakresie stanu faktycznego podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została wyekspediowana pod adres siedziby spółdzielni, który według danych rejestracyjnych mieści się w W. przy [...]. Po dwukrotnym awizowaniu, tj. [...] r. i [...] r. decyzja została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 O.p., z upływem [...] r. Organ wskazał, że w dniu [...] r. prezes zarządu spółdzielni - D. K. zadzwonił do Urzędu Skarbowego w M. i poinformował, że rachunek bankowy Spółdzielni został zablokowany. Z adnotacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że D. K. wiedział, iż blokada została dokonana w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Następnie, w dniu [...] r. D. K. w Urzędzie Skarbowym w M. zapoznał się z aktami postępowania podatkowego, w tym z decyzją z dnia [...] r. Wniosek o przywrócenie terminu z dnia [...] r. wraz z odwołaniem zostały nadane w placówce pocztowej w dniu [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, siedmiodniowy termin na wniesienie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania biegnie od daty, kiedy strona dowiedziała się o wydaniu decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie ustanie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło w dniu [...] r., tj. w dniu, od którego najpóźniej spółdzielnia posiadała wiedzę o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji. Siedem dni od tej daty upłynęło natomiast z końcem [...] r. Skoro zatem spółdzielnia wniosła o przywrócenie terminu [...] r., to uczyniła to – zdaniem organu - jeden dzień po upływie ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Odnosząc się do kwestii braku winy spółdzielni w niezachowaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., organ wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r., które zostało wysłane pod adres w [...] i doręczone adresatowi w dniu [...] r., co poświadcza podpis odbiorcy na potwierdzeniu odbioru. Z powyższego wynika, że spółdzielnia była świadoma prowadzonego postępowania podatkowego, a zawarty we wniosku argument, że "organ I instancji nie doręczył jej żadnej korespondencji w związku z wszczęciem postępowania podatkowego, zatem Spółdzielnia nie miała wiedzy o takim postępowaniu. Spółdzielnia nie brała więc czynnego udziału w tym postępowaniu bez swojej winy", nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Organ wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników wynika, że adresem rejestracyjnym spółdzielni od dnia [...] r. są [...] w W.. Od dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., kierując się dyspozycją art. 151 § 1 O.p., doręczał pisma w sprawie pod nowo zgłoszonym adresem siedziby spółdzielni. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została również wyekspediowana pod nowy adres siedziby spółdzielni i została uznana za doręczoną z upływem [...] r. Z uwagi na powyższe ustawowy termin na wniesienie odwołania upłynął z dniem [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadne jest zawarte we wniosku stanowisko oparte na argumentacji, że "w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółdzielnia nie została pouczona o konieczności informowania o każdej zmianie siedziby, czy adresu do korespondencji. Spółdzielnia nie miała szansy na dokonanie korekty, czy aktualizacji danych w Urzędzie Skarbowym", bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że - jak wynika z art. 146 § 1 i 2 O.p. - to na spółdzielni spoczywał ciężar poinformowania o zmianie adresu, a w razie niewykonania tego obowiązku, doręczenie pod dotychczas znany prawidłowy adres jest skuteczne. Zdaniem organu także powołana we wniosku okoliczność, że spółdzielnia posiada oddział w [...], nie ma znaczenia. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika wprawdzie, że od dnia [...] r. spółdzielnia posiada "Oddział Kożuszkowa", jednak brzmienie art. 151 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń pod adresem siedziby, a nie pod adres oddziałów osoby prawnej. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie zostały spełnione przez spółdzielnię przesłanki, o których mowa w powołanym art. 162 § 1 i 2 O.p. warunkujące możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został złożony z zachowaniem siedmiodniowego terminu od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, a także spółdzielnia nie uprawdopodobniła braku winy uchybienia terminu do złożenia odwołania. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie wniosku spółdzielni. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 O.p. przez brak jego należytego zastosowania w sprawie, pomimo że ogół okoliczności sprawy przemawiał za zastosowaniem wymienionego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił spółdzielni zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. W decyzji tej zostało zawarte pouczenie o prawie do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona skarżącej, w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania mijał w dniu [...] r. Spółdzielnia natomiast wniosła odwołanie w dniu [...] r., a zatem odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu. P. z dnia [...] r. (nadanym w dniu [...] r.) strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na powyższą decyzję, składając jednocześnie odwołanie. W piśmie tym, jak i w skardze spółdzielnia kwestionuje prawidłowość doręczenia jej decyzji z dnia [...] r. Wskazuje, że dowiedziała się o wydaniu tej decyzji dopiero z chwilą uzyskania wiadomości o zajęciu rachunku bankowego, a prezes spółdzielni zapoznał się z treścią powyższej decyzji w dniu [...] r., podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w M.. Strona zarzuca organowi, że nie wziął pod uwagę okoliczności, które wiążą się z siedzibą spółdzielni. W tym względzie podniesiono, że na skutek wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. siedziba skarżącej znajduje się pod adresem: W., [...]. Wcześniej jednak siedziba spółdzielni mieściła się w [...] i tam też znajdowało się centrum jej działalności. Tam także skarżąca posiada klientów, z którymi utrzymuje stosunki gospodarcze. W [...] znajduje się również oddział spółdzielni. W rezultacie, zdaniem strony, korespondencję można było i należało doręczać na adres w [...]. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Jak podkreśla się w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 328-329) oraz w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1718/96; wyrok NSA z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1459/09) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, powódź, pożar. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy strona zachowała 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. prezes zarządu spółdzielni - D. K. zadzwonił do Urzędu Skarbowego w M. i poinformował, że rachunek bankowy spółdzielni został zablokowany. Z adnotacji służbowych sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. (t. 3, k. 222 i 223) wynika, że D. K. wiedział, iż blokada została dokonana w związku z wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. W skardze stwierdzono, że skarżąca dowiedziała się o wydaniu decyzji z chwilą uzyskania wiadomości o zajęciu rachunku bankowego, który należy do spółdzielni. Następnie w dniu [...] r. D. K. w Urzędzie Skarbowym w M. zapoznał się z decyzją z dnia [...] r. (por. protokół z dnia [...] r. z czynności zapoznania się strony z aktami prowadzonego postępowania podatkowego - t. 3, k. 224). Podkreślenia wymaga, że wniosek o przywrócenie terminu z dnia [...] r. (wraz z odwołaniem) został nadany w placówce pocztowej w dniu [...] r., co potwierdza pieczęć na kopercie zawierającej tę przesyłkę (t. 3, k. 226). Wskazać trzeba, że 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. jest nieprzywracalny, a datą, od której należy liczyć ten termin, jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., III FSK 299/21). W rozpatrywanej sprawie tym zdarzeniem jest data, kiedy strona dowiedziała się o wydaniu decyzji wymiarowej. Nie może to być data, w której strona zapoznała się z treścią decyzji, gdyż wtedy o dacie, od której należy liczyć termin decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., III FSK 705/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2022 r., II FSK 2270/20). W świetle przytoczonych okoliczności stwierdzić należy, ze prezes spółdzielni - D. K. wiedział o wydaniu decyzji wymiarowej przed dniem, w którym zapoznał się w Urzędzie Skarbowym w M. z jej treścią. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło w dniu [...] roku, tj. w dniu, w którym spółdzielnia uzyskała (najpóźniej) wiedzę o wydaniu przez decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Siedem dni od tej daty upłynęło w dniu [...] r. Skarżąca natomiast wniosek o przywrócenie terminu wniosła w dniu [...] r., a zatem uczyniła to jeden dzień po upływie ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Niezależnie od tego rację na także organ, że spółdzielnia nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca brak winy w uchybieniu terminu i w konsekwencji podstaw do przywrócenia terminu upatruje w nieprawidłowym doręczeniu jej decyzji. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (po. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19). Należy podkreślić, że na obecną chwilę, kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga na to postanowienie została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r., I SA/Bd 101/23. Zatem zarzut strony co do braku doręczenia jej decyzji był przedmiotem postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast kwestia ta wykracza poza ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Strona na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania powinna była uprawdopodobnić, że odwołanie złożyła zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niej niezależnych i których nie była w stanie przezwyciężyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Argumentów takich nie przedstawiła. Nie powołała żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Wskazać należy, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od dnia [...] r. do dnia [...] r. siedziba spółdzielni znajdowała się w [...] nr [...], natomiast od dnia [...] r. spółdzielnia ma siedzibę w W. przy [...]. Podobnie w dostępnym dla jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, adresem rejestracyjnym spółdzielni od dnia [...] r. jest W., [...]. Stąd decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została wysłana na adres siedziby spółdzielni w W.. We wniosku o przywrócenie terminu wskazano, iż wskutek problemów finansowych spółdzielnia nie podołała kosztom związanych ze zmianą siedziby i korespondencja w większości spraw doręczana jest do [...]. W takim razie skarżąca, zgodnie z treścią art. 146 § 1 O.p., powinna zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń. Strona jednak ten obwiązek zaniedbała. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ nie doręczył spółdzielni żadnej korespondencji, która dotyczyłaby wszczętego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r., które zostało wysłane pod adres w [...] 55 i doręczone adresatowi w dniu [...] r., co poświadcza podpis odbiorcy na potwierdzeniu odbioru (t. 3, k. 4-5). Spółdzielnia wiedziała zatem o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym i powinna spodziewać się wydania wobec niej decyzji. O braku winy strony nie może także świadczyć podniesiona w skardze okoliczność, że spółdzielnia nie została pouczona o konieczności informowania o każdej zmianie siedziby, czy adresu do korespondencji, gdyż z art. 146 O.p., nie wynika taki obowiązek dla organu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.