I SA/Bd 133/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. kwotę 25.660 (dwadzieścia pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi przez stronę środkami finansowymi w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Podatnik nie zgodził się z oceną, że wydatki poniesione w latach 2001-2005, a następnie w 2006 r. nie mogły znaleźć pokrycia w dochodach uzyskanych przed 2001 r. Zakwestionował również twierdzenie organu o niemożności posiadania środków finansowych poza systemem bankowym na koniec 2000 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że zarówno protokół kontroli jak i wynik kontroli jednoznacznie potwierdzają, iż podatnik mógł posiadać środki w wysokości [...] USD na początek 1999 r. Organ podniósł, że zakres związania tymi ustaleniami dotyczyć może jedynie faktu posiadania środków wystarczających na pokrycie kwoty [...] zł nadwyżki wydatków w 1999 r. oraz posiadania nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że przedmiotowy fakt znajduje także oparcie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzeniem posiadania znacznych środków pieniężnych przed 1999 r. jest m.in. zaświadczenie wystawione w dniu 19 września 2002 r. przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. wskazujące stan rachunku walutowego a'vista na dzień 23 września 1996 r. w kwocie [...] USD, czy też zapis na akcje Banku Ochrony Środowiska S.A. wraz z dowodem wpłaty na kwotę [...] zł dokonanej w dniu 26 października 1996 r. W ocenie organu, nie są to dowody wskazujące jednoznacznie na fakt posiadania własnego majątku pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 01 stycznia 1999 r. Odnosząc się do posiadanych przez stronę środków finansowych, organ wskazując na stan rachunków bankowych i maklerskich stwierdził, że ustalenia w tym zakresie podważają, możliwość posiadania przez skarżącego znacznych oszczędności przed 1999 r. i ich przechowywania. Wątpliwości musi budzić także fakt posiadania przez dłuższy okres czasu nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. W tym zakresie organ wskazał na złą sytuację finansową związaną z zainwestowaniem otrzymanych środków pieniężnych z zaliczki w akcje [...], na którą skarżący powołał się w odwołaniu oraz w odpowiedzi na akt oskarżenia wniesiony przeciwko oskarżonemu. Organ dodatkowo wskazał na posiłkowanie się kredytem przy zakupie akcji, co w sytuacji posiadania znacznych środków byłoby nieracjonalne. Z analizy rachunków instytucji finansowych organ wywiódł, iż skarżący nie przechowywał własnych środków na koniec 2000 r. w wysokościach zbliżonych do podawanych. Łącznie było to jedynie [...] zł. Wersji skarżącego nie potwierdziły także inne okoliczności wynikające z obliczeń dotyczących lat 2001-2005. Powołując się na zestawienie dochodów i wydatków, osiągniętą stratę z tytułu obrotu akcjami, nakłady poniesione na inwestycję "W.", organ wskazał, że w tych latach nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami wyniosła [...] zł. Biorąc pod uwagę nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w 2006 r. w kwocie [...] zł, organ stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżący posiadał [...] zł, w tym po odliczeniu stanu środków na rachunkach instytucji finansowych w kwocie [...] zł, środki w kwocie [...] zł. Organ za nieracjonalne uznał przechowywanie środków w kwocie [...] zł poza systemem instytucji finansowych, w sytuacji posiadania przez stronę kilku aktywnych rachunków bankowych i maklerskich. Zdaniem organu, brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przechowania tak znacznej kwoty w warunkach dużo mniej bezpiecznych niż ma to miejsce, np. w bankach, jednocześnie z pozbawieniem się możliwości otrzymywania dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z dowodów zgromadzonych w sprawie organ wywiódł, że skarżący jest osobą, która ponad przeciętną uczestniczy w obrocie gospodarczym i ma doskonałe rozpoznanie w funkcjonowaniu instytucji finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nawet gdyby przyjąć, iż podatnik zgromadził na koniec 2000 r. znaczne środki finansowe, pozwala na stwierdzenie, że środki te zostały w jakiś sposób ulokowane, czego strona nie chce ujawnić. Postępowanie podatnika nie pozwala na weryfikację tego, czy środki zgromadzone na początek 2006 r. uzyskane zostały ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż otrzymane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro jednak skarżący nie udowodnił, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych, czy jakiekolwiek inne środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, brak było podstaw do przyjęcia oszczędności na pokrycie nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w 2006 r. Organ zatem ustalił, że w 2006 r. podatnik zgromadził mienie i poniósł wydatki w kwocie [...] zł oraz osiągnął przychody w kwocie [...] zł. Skoro zatem nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2006 r. środkami wyniosła [...] zł po zaokrągleniu, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, za prawidłowe organ uznał ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w prowadzonym w latach 2002-2003 postępowaniu kontrolnym w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. złożył oświadczenie, iż do 1999 r. zgromadził oszczędności w wysokości około [...] USD, co stanowiło równowartość [...] zł. Oświadczenie to wskazywało precyzyjnie źródła dochodów, było poparte szeregiem dokumentów, z których wynikało również, iż dochody na które powoływał się były opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Zarówno oświadczenie strony, jak i załączone do niego dokumenty zostały przez Inspektora Kontroli Skarbowej uznane za wiarygodne. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że skarżący wyzbył się oświadczonej sumy, powinien wskazać dowody na których się oparł oraz wskazać powody, dlaczego nie dał wiary dokumentom urzędowym - wynikowi kontroli z dnia 31 stycznia 2003 r. oraz protokołowi kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r. Przeciwne działanie, zdaniem strony, narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobne twierdzenia o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skarżący odniósł do wykazanej w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 1999 r. kwoty [...] zł. Wobec niekwestionowania tego oświadczenia ani w wyniku kontroli, ani w protokole kontroli, organ odwoławczy powinien był wskazać dowody, na których się oparł oraz powody dla których nie dał wiary dokumentom urzędowym. Wobec konieczności przyjęcia na koniec 1999 r. kwoty [...] zł oraz ustaleń protokołu kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r., w którym ustalono, iż nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2000 r. wyniosła [...] zł, przy przyjęciu straty na obrocie akcjami [...] w tym roku, na koniec 2000 r. kwota oszczędności wyniosła [...] zł. Zdaniem skarżącego, organ drugiej instancji powinien był uznać, że środki te mogły posłużyć na pokrycie wydatków poniesionych w kolejnych latach. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie przedstawił jednak dowodów na poparcie swych twierdzeń o wyzbyciu się przez podatnika zgromadzonego mienia, ale twierdząc, że skarżący się tego mienia wyzbył, nie chciał wyraźnie wskazać, w jaki sposób i na jakie cele według organu mienie to zostało przeznaczone. Takie postępowanie organu pozbawia stronę prawa do obrony. W ocenie podatnika, z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy kwestionował fakt, że zgromadzone środki przed 2001 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tego podniósł, iż w protokole kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2000 r. została wyliczona w wysokości [...] zł. Podobnie kwota [...] zł na koniec 1999 r. uznana została w protokole kontroli, gdzie w oparciu o oświadczenie strony potwierdzone dokumentami bankowymi (saldo rachunku na dzień 16 sierpnia 1988 r., saldo rachunku na dzień 23 września 1996 r., a także obrót na rachunku walutowym w 1999 r.) stwierdzono, że wydatki poniesione w 1999 r. znalazły pokrycie w środkach finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Omawiana okoliczność przesądza, zdaniem skarżącego, o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że wyliczenia dotyczące wydatków w 2005 r. winny zostać skorygowane, gdyż do tych wydatków bezpodstawnie zaliczono lokatę utworzoną dnia 23 grudnia 2005 r. w wysokości [...] zł. Potraktowanie lokaty jako wydatku definitywnego spowodowało, że kwota wydatków za lata 2001-2005 została zawyżona. Dodatkowo, pominięto fakt rozwiązania lokaty w 2006 r., a w konsekwencji możliwość otrzymania dodatkowych środków na pokrycie wydatków. Traktując kwotę lokaty jako wydatek poniesiony w 2005 r., w konsekwencji organ powinien był przyjąć, że w wyniku rozwiązania lokaty powstaje dodatkowy przychód. Skarżący za wadliwe uznał także twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o określeniu wysokości straty z tytułu obrotu akcjami w 2001 r. na kwotę [...] zł. Zdaniem podatnika, historia rachunku inwestycyjnego oraz tabela zamieszczona w zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że część straty w wysokości [...] zł miała miejsce już w 2000 r. Dalej, skarżący wskazał, iż kwota [...] zł otrzymana od kontrahentów zagranicznych została przyjęta w 2000 r. decyzjami organów podatkowych za przychód podlegający opodatkowaniu. Ustalenie to zostało podtrzymane orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2007 r. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. omawiane przychody miały charakter bezzwrotny. W związku z faktem, iż decyzja stała się ostateczna, organ podatkowy jest nią związany. Decyzja ta jest jednocześnie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem nie można przyjmować, że w 2000 r. Podatnik otrzymał przychód o charakterze zwrotnym i miał obowiązek zwrotu omawianej kwoty. Za błędne strona uznała więc wyliczenia dotyczące wydatków w 2001 r. przyjmujące, że część omawianej kwoty w wysokości [...] zł została zwrócona nieokreślonym kontrahentom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez M. G. mienia w 2006 r. w wysokości [...] zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł [...] zł. Podkreślenie wymaga, że strona nie kwestionuje ani wysokości wydatków poniesionych w 2006 r., ani wysokości pozyskanych w 2006 r. środków. Skarżący twierdzi natomiast, że wskazana nadwyżka poniesionych w tym roku wydatków została pokryta zgromadzonymi na koniec 2000 r. zasobami finansowymi w kwocie [...] zł. Wyliczając tę kwotę strona powołała się ustalenia kontroli przeprowadzonej u niej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w 2003 r. w zakresie nieujawnionych dochodów za 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z protokołu kontroli z dnia 7 stycznia 2003 r. sporządzonego za ten okres wynika, że w 2000 r. M. G. osiągnął nadwyżkę dochodów ([...] zł) nad poniesionymi wydatkami ([...] zł) w wysokości [...] zł. Ponadto, w oświadczeniu złożonym dnia 29 lutego 2002 r. skarżący wskazał, że na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] zł. Z protokołu kontroli wynika, że analizy stanu oszczędności podatnika na powyższy dzień dokonano na podstawie: historii rachunku bankowego nr [...] za okres od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., stanu rachunku finansowego i papierów wartościowych nr [...] na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz umowy kredytowej nr [...] wraz z aneksem. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że "(...) rzetelność wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego w oświadczeniu majątkowym nie budzi wątpliwości i pozwala na stwierdzenie, że podatnik posiadał wystarczające środki finansowe umożliwiające finansowanie poniesionych wydatków." Natomiast w wyniku kontroli z dnia 31 stycznia 2003 r. napisano, że w zakresie objętym kontrolą za wskazany okres nieprawidłowości nie stwierdzono. Wspomniany protokół kontroli jak i wynik kontroli stanowią dokumenty urzędowe. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Art. 194 § 3 Ordynacji nie wyłącza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego mienia w wielkościach wskazanych w protokole kontroli i wyniku kontroli przebiega dwutorowo. Z jednej strony organ odwoławczy nie podziela ustaleń zawartych w tych dokumentach, przy czym organ nie kwestionuje posiadania przez skarżącego nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości [...] zł. Nie akceptuje natomiast posiadania przez skarżącego oszczędności w kwocie [...] zł wykazanych w oświadczeniu. Jeżeli jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota [...] zł nie może być składnikiem zgromadzonego przez stronę mienia na koniec 2000 r., to organ powinien odnieść się do treści art. 194 Ordynacji, który według stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu został przez organ I instancji naruszony, a który to przepis organ odwoławczy zupełnie pominął w swoich rozważaniach, co narusza art. 124 Ordynacji podatkowej i może mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji strona sformułowała także w skardze. Z drugiej jednak strony Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 10 zaskarżonej decyzji stwierdził, że "należałoby dojść do wniosku, iż na dzień 31 grudnia 2000 r. strona posiadała [...] zł", a więc kwotę zbliżoną do obliczonej przez podatnika. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że organ podatkowy powinien odnieść się do treści art. 194 Ordynacji. Różnica bowiem w wyliczeniach organu i skarżącego co do kwoty zgromadzonych zasobów finansowych wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł). Według Dyrektora Izby Skarbowej część tych środków na koniec 2000 r. strona posiadała na rachunkach instytucji finansowych ([...] zł), a pozostałą część skarżący przechowywał poza systemem instytucji finansowych ([...] zł). Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że w latach 2001-2005 nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami wyniosła [...] zł. W skardze strona kwestionuje zaliczenie do wydatków 2001 r. kwoty [...] zł. Z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wynika, że w 2001 r. M. G. zwrócił tę kwotę (stanowiącą równowartość [...] USD), za pośrednictwem BIG Banku Gdańskiego SA, podmiotowi zagranicznemu (firmie szweckiej). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zwrot środków pieniężnych w 2001 r. w ratach, wynikał ze złej sytuacji finansowej skarżącego. Na dowód konieczności zwrotu tych środków i traktowania ich jako zaliczki, organ przytoczył zeznania złożone przez podatnika przed organami podatkowymi, jak i wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na akt oskarżenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił mu dochód podlegający opodatkowaniu za 2000 r. w wysokości [...] zł, na który składały się wpłaty dokonywane przez trzech zagranicznych kontrahentów. Wpłaty te zostały uznane za dochód mający charakter definitywny. Kwota [...] zł stanowiła część tego dochodu i podlegała wówczas opodatkowaniu, zatem obecnie organ nie może – zdaniem podatnika - przyjmować, że w 2000 r. osiągnął dochód o charakterze zwrotnym i że otrzymaną kwotę od kontrahentów miał obowiązek zwrócić. Takie same zarzuty strona podniosła w skardze. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu. Stwierdził jedynie, że obliczenia dotyczące lat 2001-2005, pomimo wyrażenia przez organ pierwszej instancji wątpliwości co do zwrotu jedynie części kwoty [...] zł zawierają jednak wyłącznie wydatek udokumentowany przelewami w wysokości [...] zł. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy - jak w rozpatrywanej sprawie - uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ powinien ustalić, czy kwota [...] zł przekazana w 2001 r. szwedzkiej firmie stanowiła zwrot, jak to wynika z decyzji organu I instancji, uprzednio otrzymanej przez skarżącego zaliczki, czy też przeciwnie - nie była zwrotem zaliczki. Jeżeli zdaniem organu zachodzi pierwszy przypadek, to organ powinien odnieść się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej powyższą decyzję w mocy oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 113/07. Niewyjaśnienie przez organ tego zagadnienia oznacza też nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ zajmie stanowisko, czy przychód ma charakter definitywny, a zatem jest trwałym przysporzeniem majątku podatnika, czy też nie ma takiego charakteru. Powyższa kwestia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O nadwyżkę wydatków poniesionych w latach 2001-2005 należałoby bowiem zmniejszyć wysokość wykazanych przez skarżącego zasobów finansowych na koniec 2000 r. Ponadto, wielkość nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienie nad przychodami w latach 2001 – 2005 rzutuje na wielkość wyliczonych przez organ odwoławczy oszczędności zgromadzonych przez stronę. Organ wyliczył bowiem posiadane przez skarżącego oszczędności na koniec 2000 r. ([...] zł) w ten sposób, że do nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienie nad przychodami w latach 2001 – 2005 ([...] zł) dodał nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w 2006 r. ([...] zł). Jeżeli natomiast, według organu, kwestia charakteru przekazanej przez skarżącego kwoty [...] zł nie ma znaczenia dla sprawy, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien to w sposób wyczerpujący wyjaśnić w decyzji. Brak stanowiska organu w tej kwestii uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Na obecnym etapie Sąd nie przesądza, czy skarżący mógł ze środków zgromadzonych na koniec 2000 r. pokryć wydatki poniesione w 2006 r. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska