I SA/Bd 133/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2025r. sprawy ze skargi B. Spółka cywilna J. N. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.99.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił "[...]" spółka cywilna J. N., K. W. (dalej także: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r., pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych 90 faktur VAT, wystawionych przez firmę "[...]" J. Z.. Faktury te, zdaniem organu, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Rozpatrując złożone odwołanie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Bd 708/15, uchylił tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 319/16, oddalił złożoną od powyższego wyroku skargę kasacyjną organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") po ponownym przeanalizowaniu odwołania z dnia [...] listopada 2014 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku złożonej skargi wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 753/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Następnie, w wyniku skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 489/19, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – pismo z dnia [...] listopada 2014 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono bezpośrednio skarżącej spółce, mimo że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, która to okoliczność nie była i nie jest kwestionowana na obecnym etapie postępowania. Tym samym – wbrew temu co przyjął organ podatkowy oraz Sąd I instancji – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać oczekiwanego skutku." Ponadto NSA wskazał, że "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., o ile organ nie stwierdzi innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia." Decyzją z dnia [...] grudnia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu organ przeanalizował kwestię przedawnienia i podał, że wszystkie wskazane okoliczności zawieszające i przerywające bieg terminu przedawnienia doprowadziły go przekonania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Wyrokiem z dnia 02 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 104/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję wskazując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące terminu przedawnienia DIAS częściowo sformułował w sposób niejednoznaczny. W ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. – tj. przed dniem [...] grudnia 2014 r. dla zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2009 r., ani przed dniem [...] grudnia 2015 r. dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. – Skarżącej nie doręczono w sposób prawidłowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Ponadto Sąd stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] sierpnia 2019 r. zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2019r. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie jednoznacznej i wyczerpującej oceny okoliczności sprawy w zakresie biegu terminu przedawnienia. W razie ustalenia, że okres przedawnienia upłynął, organ obowiązany jest do umorzenia postepowania w odpowiednim zakresie stosownie do art. 208 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. W ocenie organu dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić, co do zasady, dla okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009 r. z dniem [...] grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] grudnia 2015 r., chyba że istnieją przesłanki enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. Organ dokonał analizy informacji i dokumentów przesłanych przy piśmie z [...] listopada 2024r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz zgromadzonych w aktach sprawy i stwierdził, iż zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2009r. nie uległy przedawnieniu. Z uwagi na opisane w decyzji przesłanki zawieszające i przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki [...] w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od września do grudnia 2009 r. ulegnie przedawnieniu [...] czerwca 2028r., za marzec i kwiecień 2009r. [...] listopada 2029 r., a za miesiące od maja do sierpnia 2009 r. upłynie [...] stycznia 2029 r. W dalszej kolejności organ odniósł się do istoty sporu, tj. zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w części faktur VAT (90 sztuk spośród 183 ogółem rozliczonych) wystawionych na rzecz Strony przez firmę [...] J. Z., dotyczących zakupu złomu. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wystawione przez firmę [...] J. Z. faktury, w części zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ dokonał oceny wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji sprzedaży złomu metali na rzecz Spółki [...] przez firmę [...] J. Z. m. in. z uwzględnieniem decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2013 r.) określającej dla J. Z. za poszczególne miesiące 2009 r. m. in. kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu. Ponadto w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w ramach postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze Strony wspólników Spółki – J. N. i K. W.. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny transakcji zawieranych przez Spółkę z firmą [...] J. Z., dokonano nie tylko w oparciu o wydaną wobec tego kontrahenta decyzję, ale również o szereg innych, w tym również nowych dowodów zgromadzonych w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Organ ustalił, że J. Z. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w [...], ze zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Posiadał decyzję Starosty [...] zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, a także ważne zaświadczenie na przewozy drogowe na potrzeby własne. W okresach objętych niniejszym postępowaniem był zarejestrowanym podatnikiem VAT i składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Zatrudniał pracowników i posiadał zaplecze techniczne do prowadzenia działalności. Ponadto organ ustalił, iż wystawca zakwestionowanych faktur prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Jednakże zakres tej działalności był zdecydowanie mniejszy niż deklarowany. Ustalono, że J. Z. nie mógł dokonać dostaw złomu, który uprzednio miał nabyć rzekomo od firmy [...] T. K. w I.. Firma [...] T. K. dokonywała wyłącznie obrotu "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji, wprowadzała do obrotu faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu, które nie miały pokrycia w towarze. Oceny wykazanych transakcji sprzedaży złomu metali zawartych na fakturach wystawionych przez [...] na rzecz J. Z. dokonano m.in. na podstawie ostatecznej decyzji z [...] marca 2011r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w odrębnym postępowaniu dotyczącym tego podmiotu, w której stwierdzono, że wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznie zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, są to więc tzw. "puste faktury" sensu stricto. Ustalono, że firma [...] T. K. nie była właścicielem ani nawet dysponentem złomu, którego sprzedaż dokumentowała wystawianymi fakturami. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, a prowadzona działalność gospodarcza była fikcyjna. Prokuratura Okręgowa w T. przedstawiła T. K. zarzuty o to, że w okresie od września do listopada 2008r., będąc właścicielem podmiotu [...] T. K. z siedzibą w I., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT dla [...] J. Z. z siedzibą w [...], przez co umożliwił J. Z. złożenie do Urzędu Skarbowego w I. deklaracji podatkowych VAT-7 zawierających nieprawdę w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Ponadto ustalono, że T. K. został oskarżony o to, że w okresie od [...] lipca 2007 r. do [...] kwietnia 2008 r. będąc właścicielem podmiotu Zakład Wielobranżowy T. K. oraz w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] listopada 2008 r. będąc właścicielem podmiotu [...] T. K., wystawiał nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT dla wielu podmiotów, m. in. [...] J. Z., pomagając im w ten sposób przedkładać w urzędach skarbowych opartych na nich deklaracji podatkowych VAT-7, zawierających nieprawdę co do okoliczności nabycia od niego złomu, narażając w ten sposób podatek VAT na uszczuplenie. W ocenie organu przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają ocenę, że prowadzona przez T. K. działalność była fikcyjna i że wszystkie wystawione przez ten podmiot faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Fakt, że Spółka [...] dysponuje fakturami zakupu złomu od J. Z., nie stanowi dowodu na faktyczne przeprowadzenie tych transakcji. Faktury powinny odnosić się do rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że J. Z. nie nabył złomu od T. K., nie wykazał również, że dysponował złomem pochodzącym z innych źródeł niż wynikające z okazanych zakwestionowanych faktur. W żaden sposób nie udowodniono zatem, że samoistnie posiadał złom. Nie mógł tym samym dokonać na rzecz Spółki sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który rzekomo miał być od tego podmiotu nabyty. W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy jednoznacznie orzekł, iż J. Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "[...]" T. K., ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że ze złożonych zeznań Strony jak i świadków wynika, że złom dostarczany przez [...] J. Z. do Spółki [...] miał być każdorazowo ważony na wadze w firmie [...] we [...]. Pomimo podjętych przez organ czynności ani firma [...] ani Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających czy i kiedy ważone były samochody firmy [...]. W trakcie postępowania prowadzonego wobec J. Z. ustalono, iż sposób prowadzenia rejestru ważenia samochodów przez Spółkę [...] we [...] na rzecz firmy [...], nie pozwala na ich identyfikację. W prowadzonej podręcznej ewidencji w budynku wagi samochodowej zaznaczano wyłącznie fakt ważenia pojazdu samochodowego z załadowanym towarem oraz wagę samego samochodu bez określenia jego marki, numeru rejestracyjnego oraz nazwiska kierowcy lub właściciela. Zgodnie z wyjaśnieniami firmy [...] z [...] lipca 2014 r., usługi ważenia wykonane dla Spółki mają swoje odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży, które były wystawiane na koniec każdego miesiąca z uwzględnieniem ilości ważeń wykonanych w danym miesiącu, rejestrowanych przez portierów, jedno ważenie obejmowało ważenie puste i z ładunkiem. Ilość ważeń potwierdza faktura VAT. Do wyjaśnień załączono zestawienie faktur sprzedaży złomu i usług ważenia na rzecz Spółki [...] wraz z kserokopiami faktur VAT za usługi ważenia. Z porównania terminów wskazanych dostaw złomu przez firmę [...] do spółki cywilnej [...] we [...] z datami ważeń pojazdów na rzecz tej firmy, zawartymi w rejestrach usług ważenia wynika, że w ośmiu przypadkach, w terminach dostaw nie zanotowano świadczenia usług ważenia samochodów na rzecz firmy [...]. Ponadto w sześciu przypadkach zanotowano pojedyncze ważenia. Wiarygodność informacji dotyczących każdorazowego ważenia samochodów dostarczających złom do Spółki [...] w firmie [...], podważają w znacznym stopniu zeznania pracowników Spółki, z których zgodnie wynika, że ważeniu w tej firmie podlegały również samochody, którymi Spółka [...] dostarczała złom do swoich dostawców, a także samochody innych niż [...] firm, dostarczających złom do Spółki [...]. W takich przypadkach samochody miały być również ważone każdorazowo puste oraz z załadunkiem. Organ ocenił, że usług ważenia wykonanych w danym miesiącu powinno być zdecydowanie więcej, z uwagi chociażby na fakt, iż w 2009 r. Spółka, zgodnie z prowadzonym rejestrem sprzedaży, wystawiła od 20 do 38 faktur VAT miesięcznie dokumentujących sprzedaż złomu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając zeznania złożone przez pracowników Spółki wskazał, że potwierdzają one fakt dokonywania zakupów przez Spółkę [...] od firmy [...]. Jednakże nie stanowią one dowodu na to, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot miały miejsce. Organ podkreślił, że część transakcji wykazanych z firmą [...] została uznana za niedokonane. Większość świadków zeznała, że samochody dostarczające złom były ważone z towarem i bez. Odmiennie zeznał K. C., natomiast P. N. posiadał wiedzę w zakresie ważenia jedynie od wspólników Spółki, sam nigdy w tym nie uczestniczył. Ponadto pracownicy wskazywali również na fakt ważenia pojazdów z towarem i bez przy transakcjach sprzedaży. Biorąc pod uwagę ilość ważeń wynikającą z wystawionych przez firmę [...] faktur potwierdzających świadczenie usług ważenia pojazdów dla Spółki [...] oraz z ręcznego rejestru usług ważenia, zeznaniom tym nie można dać wiary. Ponadto niektórzy pracownicy zeznawali, że w firmie [...] zapisywane były dane ważonych pojazdów jak również ich kierowców. Natomiast w ramach postępowania u J. Z. ustalono, że takie dane nie były rejestrowane. Ponadto zeznania świadków odnoszą się do wszystkich transakcji z firmą [...], bez dokonywania ich podziału, a rozbieżności w zeznaniach tych osób nie dotyczą samego faktu dostarczania złomu do Spółki [...]. Jednak jak wynika z akt sprawy dokumentacją zdarzeń gospodarczych w Spółce [...] ewidencją magazynową oraz płatnościami zajmowali się wyłącznie jej wspólnicy. W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pracownicy mogli nie mieć wiedzy ani świadomości, że obok transakcji rzeczywistych Spółka wykazywała z firmą [...] również transakcje fikcyjne, które mogły się odbywać bez osobistych wizyt przedstawicieli firmy [...] (J. Z., jego synów czy też zatrudnionych przez niego pracowników) w siedzibie Spółki [...]. Tym bardziej, że praktyką było w przypadku tej firmy przesyłanie faktur faksem, a następnie dosyłanie oryginału pocztą lub przekazania przy kolejnej dostawie. Zatem zeznania pracowników Spółki nie potwierdzają jednoznacznie, że wszystkie wykazane transakcje z firmą [...] miały miejsce. W ocenie organu w sprawie nie było wystarczające dysponowanie fakturami VAT oraz związek przedmiotu tych faktur z działalnością gospodarczą Spółki, zabrakło bowiem kluczowego elementu w postaci strony materialnej faktur, czyli rzeczywistych czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Spółka świadomie weszła w posiadanie dokumentacji, która następnie dała możliwość uzyskania nieuprawnionych odliczeń podatku naliczonego. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez firmę [...], Spółka nie była świadoma naruszenia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła dostawa towaru przez wystawiający podmiot. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w całości. Zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] października 2014 r, nr [...] w sytuacji gdy organ winien uchylić tę decyzję z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania rozstrzygnięcia a co za tym idzie umorzyć prowadzane postępowanie, 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego I instancji i nie umorzył postępowania w sprawie, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia, 3. art. 121 §1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, po terminie do jej wydania, powołując się na modyfikację terminu przedawnienia, w tym z uwagi na doręczenie pism w toku postępowania egzekucyjnego bezpośrednio Spółce z pominięciem doręczenia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, 4. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, 4 i §7 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zwieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ winien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w przypadku nie podzielenia powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej, zarzucono naruszenie: 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu których Spółka odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od firmy [...] J. Z., 6. art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 167 w. z art. 168 lit, "a" Dyrektywy 2006/11/2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa 112"), przez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego korzystając także z domniemania tzw. "dobrej wiary", 7. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w efekcie końcowym doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT otrzymanymi od firmy [...] J. Z. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym bardzie że w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym pod nadzorem Prokuratora ustalono, że Spółka nabyła złom od tego podmiotu a nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług jakie występują dotyczą kontrahentów a nie Spółki, 8. art. 191 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, 9. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, 10. art. 121 § 1 O.p. przez uznanie iż protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczący transakcji z firmą [...] z dnia [...] października 2010 r. nie potwierdza, iż transakcje z tym kontrahentem miały miejsce, gdyż nawet dla organu kontroli skarbowej nie budziło wątpliwości, że Spółka nabyła złom od tego kontrahenta, 11. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy Spółka po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w 2010 r. w zakresie transakcji z firmą [...] była przekonana, iż transakcje z kontrahentem są prawidłowe, a pomiędzy czynnościami sprawdzającymi a rozpoczęciem kontroli podatkowej w Spółce upłynęło 5 lat, co oznacza że Spółka pozostawała w zaufaniu do organów podatkowych, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego, 12. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na [...] należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w szczególności [...] jednoznacznego wyjaśnienia kto dokonywał dostaw towaru na rzecz Spółki, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, a także [...] wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że Spółka wiedziała, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym, 13. art. 194 w zw. z art. 122 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. wydaną wobec J. Z., mimo istnienia dowodów potwierdzających prawdziwość dostaw udokumentowanych spornymi fakturami oraz 14. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco, a także pomimo wskazań wyroków sądowych, iż w sprawie doszło do przedawnienia w każdej decyzji organu II instancji podawania innych przesłanek związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia co ma na celu ciągłe przedłużanie sprawy a nie wyjaśnienie jej zgodnie z przepisami prawa, gdyż organ odwoławczy w tym przypadku z powodu istnienia wielu rozbieżności w materiale dowodowym oraz sprzeczności z rozstrzygnięciem prowadzonym przez organy w sprawie karnej winien uchylić decyzję również organu I instancji w celu zebrania materiału dowodowego i oceny wszystkich dowodów łącznie a nie uzupełniać materiał dowodowy pisami organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W dniu [...] czerwca 2025r. do sądu wpłynęło pismo procesowe Strony w którym podtrzymując zarzuty skargi powołała się na uchwałę NSA z dna 16 czerwca 2025r. sygn. akt III FPS 1/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z dnia 02 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 104/24. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. stanął na stanowisku, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2009 r. najpóźniej do dnia [...] grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009r. najpóźniej do [...] grudnia 2015 r. W niniejszej sprawie pierwsze zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (pismo z dnia [...] listopada 2014 r.) doręczono bezpośrednio Spółce w grudniu 2019 r. mimo, że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 489/19, (wydanym w sprawie) stwierdził, że tym samym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać oczekiwanego skutku. Drugie zawiadomienie doręczono natomiast pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc już po dniu [...] grudnia 2014 r. i po [...] grudnia 2015 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - tj. przed dniem [...] grudnia 2014 r. dla zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2009 r., ani przed dniem [...] grudnia 2015 r. dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. - Skarżącej nie doręczono w sposób prawidłowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Konkludując Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie jednoznacznej i wyczerpującej oceny okoliczności sprawy w zakresie biegu terminu przedawnienia. W razie ustalenia, że okres przedawnienia upłynął, organ obowiązany jest do umorzenia postępowania w odpowiednim zakresie, stosownie do art. 208 § 1 O.p. Badając przedmiotową sprawę według przywołanych na wstępie kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na obecny etapie postępowania sporna pozostaje nadal kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009r. Przesądzenie zasadności rozstrzygnięcia przez organ tej kwestii pozwoli Sądowi na ocenę prawidłowości zagadnień merytorycznych tj. pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł zawartego w części faktur VAT (90 sztuk spośród 183 ogółem rozliczonych) wystawionych na rzecz Spółki przez firmę [...] J. Z.. Dla porządku przypomnieć należy, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić, co do zasady, dla okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009r. z dniem [...] grudnia 2014r., natomiast za grudzień 2009r. z dniem [...] grudnia 2015r. chyba że zaistnieją przesłanki wymienione w art. 70 O.p. Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem [...] doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z dokumentów zebranych w aktach sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od [...] sierpnia do [...] grudnia 2014r.(zawieszenie na 138 dni) w związku z postępowaniem zabezpieczającym. Przebieg tego postępowania i dokonane czynności zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9-11). Mając na uwadze przebieg postępowania zabezpieczającego w świetle art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 oraz art. 239a O.p. w związku z art. 154 § 4 pkt 1 - ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ zasadnie uznał, iż nastąpiło skuteczne przekształcenie się środka zabezpieczającego w środek egzekucyjny.(k. 83-90, tom VI). W konsekwencji [...] grudnia 2014r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Tytuły wykonawcze na zaległości w VAT za 01-12/2009, które wynikały z decyzji z [...] października 2014r. [...], wystawione zostały [...] grudnia 2014r. (k.54-67, tom VI). Natomiast od [...] czerwca 2015r. do [...] marca 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na 988 dni), w związku ze skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2015r. (k. 1951-1972, tom V). Następne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 05-08/2009 nastąpiło w dniach: [...] marca 2018r. i [...] kwietnia 2018r. - w wyniku zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego (k. 48-52, k. 49-52 tom VI). Kolejne zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji (str. 11-13) związane były z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego oraz ujawnieniem wierzytelności w toku postępowania egzekucyjnego (k. 2040 tom V, k. 8, k. 187-188, k.150, k. 169, k.174-178 tom VI). Po analizie wymienionych wyżej przesłanek zawieszających i przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, iż przedawnienie zobowiązania za miesiące styczeń, luty oraz od września do grudnia 2009r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] czerwca 2028r., za marzec i kwiecień 2009r. z dniem [...] listopada 2029r. a za miesiące od maja do sierpnia 2009r. upłynie z dniem [...] stycznia 2029r. W tym miejscu podkreślić należy, że Skarżąca nie odniosła się do przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności i dat uzasadniających zaistnienie przesłanek skategoryzowanych w art. 70 O.p. Nie zakwestionowała również wyliczonych przez organ konkretnych terminów przedawnienia. W tym kontekście podniosła jedynie, że twierdzenie o braku upływu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanki powołane przez organ jest "niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż działania podjęte wobec Spółki zostały dokonane z naruszeniem przepisów prawa w tym doręczenie pism z pominięciem pełnomocnika (doręczenie tytułów egzekucyjnych, zawiadomień o zajęciu wierzytelności in.)". W piśmie procesowym z [...] czerwca 2025r. Strona na poparcie swojego stanowiska powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025r. sygn. akt III FPS 1/25 zgodnie z którą: " Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111) powinno nastąpić do rak pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postepowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej)". Analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że powołanie się na wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść spodziewanego przez Stronę skutku. Nie jest sporne, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2014r. (k. 82-83) i działanie organu było w tym zakresie prawidłowe, albowiem pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego G. K. (do reprezentowania Spółki "przed wszelkimi organami państwowymi a w szczególności przed organami podatkowymi obu instancji") złożono do organu podatkowego dopiero w dniu [...] wrzesnia 2014r. (k. 1616, tom IV), natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. G. złożono w dniu [...] maja 2015r. (k. 1920, tom V). Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżąca nie ma racji twierdząc, iż organ dokonał oceny kwestii przedawnienia wbrew poglądowi wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 489/19 wskazał: "W ponownie prowadzonym postepowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. o ile organ nie stwierdzi innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia." (podkreślenie tut. Sądu). Odnosząc się natomiast do okoliczności umorzenia śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe prowadzonego wobec Spółki, przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. podnieść należy, że pozostaje ona bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych – a co za tym idzie, także organów administracji publicznej – jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego, ustawodawca uczynił to nie bez powodu, albowiem w ten właśnie sposób pozostawił konieczny oraz niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1025/19; wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a O.p. oraz art.70 § 1, § 6 pkt 1,4 i § 7 pkt 5 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że podjęte przez organy działania: wydanie decyzji zabezpieczającej, wydanie i prawidłowe doręczenie zarządzeń zabezpieczenia, skutecznie zastosowane środki egzekucyjne miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w obecnym składzie nie stwierdził naruszenia prawa tak materialnego jak i procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji DIAS. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tut. Sąd w wyroku z 20 października 2015r., I SA/Bd 708/15, dokonał oceny prawnej, gdzie wskazał, że podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odniósł się przy tym do art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd przyjął wówczas, iż Strona podważała zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że transakcje z [...] miały rzeczywisty charakter i w związku z tym [...] jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem natomiast organu odwoławczego nie wystąpił obrót towarowy między Skarżącą a tym podmiotem w odniesieniu do części faktur (90) wystawionych przez kontrahenta. W tym względzie organ podkreślił, że dostawcą złomu do [...] była firma, co do której wydano decyzję, w której stwierdzono, iż wymieniony podmiot dokonywał wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. W poprzednim wyroku przyjęto, że zakwestionowana część faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej dotyczy towarów uprzednio nabyty właśnie przez firmę wobec której wystawiono decyzję co do "pustych faktur". Zdaniem organu odwoławczego dostawy złomu do Spółki w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach miały miejsce, lecz dostawcą tym był inny podmiot niż firma wskazana na fakturach. Wbrew temu co przyjął organ, Sąd w wyroku z 2015r. ocenił, iż z zeznań pracowników Skarżącej nie można wyciągnąć wniosku, że część transakcji była prawdziwa, a część fikcyjna, ponieważ ich wypowiedzi odnoszą się do wszystkich transakcji z firmą [...] bez dokonywania ich podziału. Nie pozostaje to w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Jak wskazał Sąd, organ powinien uwzględnić, że złom był dostarczany przez kontrahenta, chyba że wyjaśni na jakiej podstawie uznaje, że towar dostarczała nie powyższa firma, a jakiś inny podmiot (nawet niewiadomego pochodzenia), bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera takiego wyjaśnienia. WSA zgodził się natomiast, że wskazany przez [...] dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym nie mógł sprzedać złomu kontrahentowi, co w konsekwencji oznaczało, iż [...] nie mógł sprzedać Skarżącej złomu nabytego od dostawcy. Wskazany wyrok tut. Sądu został skontrolowany przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r., I FSK 315/16, oddalił skargę kasacyjną i uznał, Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził kategorycznego wniosku, iż organ powinien uznać, że towar dostarczała firma [...]. Powinien tak uczynić, jeśli przeciwko takiemu stwierdzeniu nie znajdzie uzasadnionych argumentów. Ma jednak obowiązek takie argumenty zawrzeć w decyzji, czego nie uczynił w zaskarżonym akcie, czego również w żaden sposób nie podważano w kasacji. NSA stwierdził, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji okazało się błędne w zakresie w jakim Sąd ten uznał, iż instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności stanowi w swej istocie zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś wydany wyrok nie jest wyrokiem skazującym w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. Tymczasem wyrok wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym. Kontrolując obecnie zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy wykazały, na podstawie zgromadzonego i uzupełnionego materiału dowodowego iż Spółka nie dokonała nabycia towarów i usług od firmy [...] J. Z. w zakresie zakwestionowanych 90 faktur VAT. Konsekwencją dokonanych ustaleń, jest [...] możliwości skorzystania przez Stronę z domniemania tzw. "dobrej wiary", gdyż świadomie przyjęła do rozliczenia podatku faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Prawidłowości dokonanych ustaleń nie mogą podważyć okoliczności przywołane w skardze albowiem: - potwierdzeniem dokonania zakwestionowanych transakcji nie mogą być dowody zapłaty czy dokumenty wewnętrzne PZ, ponadto (jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nie wszystkie faktury miały być opłacone w formie przelewu, i nie do wszystkich faktur z taką formą płatności przedłożono potwierdzenia dokonania przelewów, - dokumenty rejestracyjne kontrahenta nie mogą stanowić dowodu na dokonanie transakcji oraz w żaden sposób ich nie potwierdzają; zasadnie organ podnosi, iż dokumenty takie jedynie potwierdzają fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika \/AT czynnego czy też zarejestrowanie w innych właściwych ewidencjach, - złożone przez wspólników Skarżącej zeznania (J. N. z [...] czerwca 2018r. oraz wyjaśnienia z [...] lipca 2014r., K. W. z [...] czerwca 2018r.) przedstawiają faktyczny przebieg transakcji z firmą [...], potwierdzają fakt współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą [...], która co do zasady nie jest przez organy kwestionowana, natomiast nie podważają ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji jak również decyzji wydanej dla kontrahenta Skarżącej, - wyjaśnienia firmy [...] Sp. z o.o. we [...], w szczególności w świetle zebranego w ramach dodatkowego postępowania materiału dowodowego, jak słusznie ocenił organ, nie mogą dotyczyć jedynie transakcji zakupu złomu od firmy [...] w firmie tej ważone były również na rzecz Skarżącej pojazdy, którymi odbywały się dostawy złomu dokonywane przez Spółkę do jej odbiorców, a także zakupy u innych niż firma [...] kontrahentów; pomimo podjętych przez organ czynności ani firma [...] ani Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających czy i kiedy ważone były samochody firmy [...] w trakcie postępowania prowadzonego wobec J. Z. ustalono, iż sposób prowadzenia rejestru ważenia samochodów przez [...] na rzecz Skarżącej, nie pozwala na ich identyfikację. - odnośnie przyporządkowania faktur zakupu od firmy [...] do faktur sprzedaży złomu przez Skarżącą, J. N. w wyjaśnieniach złożonych [...] lipca 2014r. podał, że wskazanie miejsc sprzedaży złomu zakupionego do firmy [...] było niemożliwe, gdyż złom ten był odsprzedawany w różnych okresach i do różnych odbiorców, pismo z przyporządkowanymi fakturami zostało przekazane do organu pierwszej instancji dopiero [...] października 2014r. co organ zasadnie uznał za dokonane dla potrzeb urzeczywistnienia obrotu, - odnosząc się do zeznań świadków zarówno pracowników Spółki jak i pracowników kontrahenta Skarżącej to organ wyjaśnił , iż potwierdzają one fakt dokonywania zakupów przez Skarżącą od firmy [...], jednakże nie stanowią one dowodu na to, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot miały miejsce. Większość świadków zeznała, że samochody dostarczające złom były ważone z towarem i bez. Odmiennie zeznał K. C., natomiast P. N. posiadał wiedzę w zakresie ważenia jedynie od wspólników, sam nigdy w tym nie uczestniczył. Ponadto pracownicy wskazywali również na fakt ważenia pojazdów z towarem i bez przy transakcjach sprzedaży. Biorąc pod uwagę ilość ważeń wynikającą z wystawionych przez firmę [...] faktur potwierdzających świadczenie usług ważenia pojazdów dla Skarżącej oraz z ręcznego rejestru usług ważenia, organ zasadnie zeznaniom w tym zakresie nie dał wiary (str. 20-21 zaskarżonej decyzji). Ponadto niektórzy pracownicy zeznawali, że w firmie [...] zapisywane były dane ważonych pojazdów jak również ich kierowców. Natomiast w ramach postępowania u J. Z. ustalono, że takie dane nie były rejestrowane, - złożone przez Skarżącą w piśmie z [...] maja 2015r. na podstawie art. 180 § 2 O.p. oświadczenie, zgodnie z którym nigdy nie wchodziła w posiadanie "pustych faktur" oraz faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że w 2009r. dokonywała nabyć złomu od firmy [...] J. Z., który później został sprzedany na rzecz innych kontrahentów, zostało przez organ ocenione w świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy jako niewiarygodne. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy bowiem, że Skarżąca nie mogła nabyć od firmy [...] złomu rzekomo zakupionego od T. K., - fakt niezakwestionowania w zaskarżonej decyzji wielkości sprzedaży nie jest okolicznością potwierdzającą dokonanie wykazanych transakcji zakupu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...]. Zebrany materiał dowodowy wykazał, iż Spółka nie mogła nabyć od firmy [...] złomu, który, zgodnie z dokumentacją miał rzekomo być zakupiony od firmy [...]. Ale przeprowadzone postepowanie nie pozwoliło na uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży dokumentują transakcje fikcyjne. Kontrahenci Spółki potwierdzili w złożonych informacjach nabycie towarów od Spółki, konfrontacja nadesłanych informacji z dokumentami źródłowymi Spółki nie wykazała nieprawidłowości. Firmy transportowe, z których usług transportowych korzystała Spółka w 2009r. do przewożenia złomu, potwierdziły transport złomu na rzecz Spółki do dostawców lub odbiorców wskazanych na fakturach. W takiej sytuacji organ zasadnie uznał, że wystawienie dokumentów sprzedaży w zakresie, w jakim nie miała ona pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych, miało na celu legalizację rzeczywistego obrotu towarami niewiadomego pochodzenia. Nie mogły one bowiem w zakwestionowanej części pochodzić od firmy [...]. Mając powyższe na uwadze organ, działając na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] J. Z. - wywodząc, iż przedmiotowe faktury są fakturami "pustymi" ("fikcyjnymi"). W konsekwencji nie naruszono wskazanego przepisu jak również art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a także przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 112. W ocenie Sądu organ nie naruszył także przepisów prawa procesowego. Ustalenia będące podstawą do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i we wzajemnej łączności oraz ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wskazać należy, iż organ odwoławczy postanowieniem z [...] stycznia 2015r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a organ pierwszej instancji przeprowadził to postępowanie i przesłał zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych zleconych przez organ drugiej instancji to jest on nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ pierwszej instancji przesłuchał wszystkie osoby, które wskazano w ww. postanowieniu. W ramach postępowania uzupełniającego przesłuchano: P. N., M. K., K. C., D. Ł., M. S. i T. Ż., czyli wszystkich wskazanych świadków. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania w toku postępowania podatkowego wspólników Skarżącej to wyjaśnić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], w trakcie prowadzonej kontroli, pismami z [...] lipca 2014r. wezwał zarówno J. N., jak i K. W. do stawienia się celem złożenia zeznań. W dniu [...] lipca 2014r. K. W., w imieniu wspólników zwróciła się o przesunięcie terminu przesłuchania, natomiast [...] lipca 2014r. złożyła pisemne oświadczenie, że nie wyraża zgody na przesłuchanie. Takie samo oświadczenie złożył w dniu [...] lipca 2014r. J. N.. Organ pierwszej instancji pismem z [...] lipca 2014r. ponownie wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu złomu od J. Z., w szczególności o przyporządkowanie zakupionego złomu wykazanego na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta do wykazanej sprzedaży złomu. W dniu [...] lipca 2014r. wpłynęło pismo J. N. z prośbą o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. Do pisma załączono kserokopie 6 faktur VAT wystawionych przez firmę [...], do których udało się przyporządkować faktury sprzedaży. Termin na złożenie wyjaśnień przedłużono do dnia [...] sierpnia 2014r. Pismem z [...] sierpnia 2014r. Skarżąca poinformowała, że podejmuje aktywne działania w celu wskazania odbiorców złomu wykazanego na fakturach zakupu, jednak z uwagi na znaczny upływ czasu oraz trudności związane z rodzajem sprzedawanego asortymentu nie jest w stanie przedstawić stosownych wyjaśnień. Pismem z [...] września 2014r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie składając jednak nowych wyjaśnień w sprawie. Dopiero do pisma z [...] października 2014r., odnosząc się do otrzymanych wcześniej wezwań, załączyła faktury zakupowe z przyporządkowanymi im fakturami sprzedażowymi, składając jednocześnie częściowe wyjaśnienia dotyczące jej działalności i transakcji z firmą [...]. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie wspólników Skarżącej. Przesłuchania te doszły do skutku w dniach [...] i [...] czerwca 2018r.(k. 2005-2010, k.2000-2004, tom V). Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania P. U. - byłego wspólnika Skarżącej, podkreślić należy, że Strona nie wnosiła o przesłuchanie tego świadka. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż sporządzony [...] października 2010r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. protokół z czynności sprawdzających dotyczących transakcji dokonanych w 2009r. pomiędzy Skarżącą a firmą [...] J. Z. nie jest dowodem na zaistnienie tych transakcji, (k. 1885- 1891, tom V) Zasadnie organ wyjaśnił, że czynności sprawdzające, które w niniejszej sprawie przeprowadzone zostały na podstawie art.13b ust. 1 ustawy z [...] września 1991r.o kontroli skarbowej, dotyczą jedynie sprawdzenia, czy dokumenty kontrolowanego mają potwierdzenie u jego kontrahentów. Czynności dokonane w ramach takiej weryfikacji dotyczą tylko dokumentów, kończą się sporządzeniem i wydaniem protokołu dokumentującego przeprowadzone czynności. Przedmiotowy protokół, potwierdza jedynie, że wystawione przez firmę [...] faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów Skarżącej oraz w deklaracjach VAT-7 a nie stanowi dowodu na rzetelność transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Reasumując w ocenie Sądu organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów, wskazane skardze w zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne. W tak ustalonym i nie podważonym przez Skarżącą stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował powołane przepisy prawa materialnego co wykazano wyżej. W świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.