I SA/Bd 20/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę [...]zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 20/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), polegające na określeniu zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 30c oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, albowiem organ nie powiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed dniem [...] grudnia 2014 r. Skarżący stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy ustaleniom, jakoby prace remontowo-budowlane i generalnego wykonawstwa nie były przez niego wykonane, a tym samym, jakoby wystawił 121 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r,. poz. 270 – dalej "p.p.s.a.") i podał, że sprawie zapadł już wyrok z 3 grudnia 2013r., I SA/Bd 316/13. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem WSA stwierdził, że decyzja ta narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odwołując się do wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13 Sąd doszedł do przekonania, że wiążącą staje się ocena, iż wątpliwe były jedynie ustalenia co do dwóch kontrahentów, co więcej istotne są oceny jakie zapadły w wyrokach odnoszących się do tych dwu podmiotów. W ocenie WSA, przyjęty do oceny materiał dowodowy nie odbiega od tego, który został zgromadzony w sprawie ocenionej w wyroku z maja 2015 r. Zatem mając na względzie ocenę prawną zawartą wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Bd 316/13, to że w odniesieniu do spółki z o.o. A. Sąd wyrokami z dnia 12 maja 2015 r., I SA/Bd 367/15, z dnia 28 października 2015r., I SA/Bd 389/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia za 2008 r., a jako istotne, że w wyrokach wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w sprawach tych, w przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w kwestii analizy map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie R., w tej kwestii skargę należało uznać za zasadną. Ponownie dokonane ustalenia i oceny muszą być zbieżne z tymi w sprawie podatkowej spółki A.-I.. Natomiast co do kontrahenta H.-E. D. Sp. z o.o. przyznano rację organowi. Jak ustalono w wyroku z dnia 3 marca 2015r., I SA/Bd 1337/14 oraz z dnia 22 czerwca 2015 r., I SA/Bd 368/15, Sąd nie dopatrzył się błędnej oceny materiału dowodowego i uznał, że czynności skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd rozstrzygnął, czy organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł (pomniejszoną przez organ o kwotę [...]zł) wynikającą z faktur wystawionych przez P. R. P. M. i ostatecznie uznał, że jego rola sprowadzała się do podpisania umów z podwykonawcami oraz podpisywania protokołu z odbioru prac. Ostatecznie ocenił, że organ podatkowy trafnie przyjął, że sporne faktury wystawione przez firmę P. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Powyższy wyrok został również zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2017 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz oddalił skargę kasacyjną P. M.. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd odstępując od dokonania pełnej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił powodów, dla których tak postąpił. Za niewystarczające w tym zakresie NSA uznał przytoczenie przez Sąd orzeczeń WSA w Bydgoszczy, dotyczących kontrahenta Podatnika oraz powołanie się na kilka przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których naruszenie, zdaniem Sądu, w tamtych sprawach stanowiło podstawę do uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przywołać art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji dokonał wykładni i przesłanek stosowania powołanych przepisów przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14). Jak wynika z akt sprawy tut. Sąd ponownie dokonuje oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., mocą której utrzymano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w kwocie [...]zł oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie [...]zł. Sąd ponownie rozpoznający niniejsza sprawę zgodnie ze wskazówkami NSA wskazuje, że wyroki tut. Sądu dotyczące spółki A.-I. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 367/15 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. zostały ostatecznie uznane za prawidłowe przez NSA, który wyrokiem z dnia 13 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2643 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA zgodził się z tut. Sądem, ze organ ponownie rozpoznający sprawę nie uwzględnił w pełni oceny i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Bd 489/13, przez co dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stosownie do postanowień przywołanego przepisu, ocena ta i zalecenia powinny determinować postępowanie organu podatkowego, a obecnie są punktem wyjścia do oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, jako że wyrok z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 489/13 wiąże zarówno organy, jak i sądy orzekające w tej sprawie. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, iż sprzecznie ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku organ przyjął, iż wcześniej zebrany materiał dowodowy dowiódł zasadność postawionej przez organy podatkowe tezy o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę P. M. R. , a dodatkowe postępowanie uzupełniające jedynie tezę tę potwierdza. Za trafną uznał także uwagę, iż skoro w prawomocnym wyroku uznano, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, wskazując, iż nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się wykonanie usług, nie przeprowadzić dowodu, który może przesądzić, że transakcja miała miejsce, to organ zobowiązany był zastosować się do zaleceń Sądu i w warunkach niniejszej sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerszym zakresie, niż to uczynił, w tym uwzględnić istotne wnioski dowodowe spółki. To wskazanie pozostawało w ścisłej korelacji z wcześniej omówionymi dowodami, zakończonymi konkluzją, iż nie pozwalają one na jednoznaczne przesądzenie odnośnie do wykonania, bądź niewykonania usług przez firmę P. M.. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zebrany materiał dowodowy nadal nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby kwestionowane przez organy podatkowe usługi nie zostały wykonane, a wręcz przeciwnie nie wyklucza ich wykonania. W szczególności poddany przez Sąd pierwszej instancji szerokiej analizie dowód z map geodezyjnych, w połączeniu z zeznaniami świadków, podważa prawidłowość forsowanej przez organy podatkowe tezy. NSA stwierdził, że organy podatkowe zdają się pomijać wagę dowodową tych map. Tymczasem wynika z nich zakres robót wykonanych przez poszczególne podmioty, zaś zeznania świadków, których obszerne fragmenty zostały przytoczone w zaskarżonym wyroku potwierdzają ich istotną rolę w procesie realizacji inwestycji. Mapy zakreślały zakres robót, wpisani byli podwykonawcy, stanowiły one podstawę realizacji kolejnych etapów prac. Z zeznań świadków wynika, że po zakończeniu każdego odcinka budowy, dokonywanego według wskazań na mapie geodezyjnej, przeprowadzana była weryfikacja wykonanych zadań i na tej podstawie rozliczani byli podwykonawcy. Mapy geodezyjne oraz konfrontacja zapisów na nich naniesionych z zeznaniami przesłuchanych świadków wskazują na wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Do tego pamiętać należy, że owe mapy i zeznania niektórych świadków pozostają w zgodzie z danymi wykazanymi na fakturach oraz że istnieją protokoły odbioru prac, na które zwraca uwagę spółka, a które nie zostały poddane analizie przez organy podatkowe. Przeciwwagą dla tych dokumentów są według organów podatkowych wysnute przezeń w drodze dedukcji wnioski, czy też zaniechania P. M. w zakresie obowiązków podatkowych, do czego przywiązują zasadniczą wagę. I tak dla przykładu, argumentem podnoszonym przez Dyrektora Izby Skarbowej służącym wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane jest okoliczność, iż przedstawiciele firm podwykonawczych, m.in. firmy Z. H. U. G. O. i firmy F.H.U. "J. " nie potrafili podać imion i nazwisk osób oraz wskazać czy widziani przez nich pracownicy na terenie budowy, posługujący się językiem "wschodnim" byli pracownikami firmy R. wykonującymi usługę jako podwykonawca spółki. Z kolei D. D., który słyszał o bałaganie pozostawionym przez "jakiś ruskich" na budowie zeznał, iż nie ma żadnej wiedzy o zatrudnianiu przez podwykonawców obcokrajowców. Innym argumentem organu jest ten, że A. K. i R. P. – pracownicy firm wykonujących prace na budowach w T. (na których świadczyć miała także usługi firma P.W. R. P. M.), pracujący w branży budowlanej na terenie T. od 1966 r., nie znali firmy R. ani nazwiska P. M.. Te argumenty organ podniósł zaraz po przywołaniu pisma pełnomocnika spółki z dnia [...] sierpnia 2014 r., w którym wyjaśniono, że przy świadczeniu usług budowlanych spółka, jako główny wykonawca, stosowała praktykę dzielenia zakresu robót w taki sposób, aby podwykonawcy nie mieli ze sobą kontaktu. Organ nie poddał tego oświadczenia (wyjaśnienia spółki) ocenie – nie uznał je za niewiarygodne. W konsekwencji wysnuwanie wniosku z faktu, iż podwykonawcy nie potrafili się wzajemnie zidentyfikować jest nieuprawnione. Skoro bowiem główny wykonawca, poprzez odpowiedni podział prac, zadbał o to, by do relacji pomiędzy podwykonawcami nie dochodziło, to logicznym jest, że ich pracownicy nie mogli znać się. Poza tym, słuszna jest poczyniona w odpowiedzi na skargę kasacyjną uwaga, że organ przywiązuje wagę do niepamięci świadków wyłącznie odnośnie do firmy R., a pomija, że nie pamiętali oni większości podwykonawców, których było bardzo wielu. Z samego więc faktu, że świadkowie nie pamiętali danego podwykonawcy nie powinno się wywodzić wniosku, że usługi nie zostały wykonane, szczególnie w zderzeniu z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Natomiast przywołane przez organ zeznania, mające świadczyć przeciwko stanowisku spółki, mogą być zinterpretowane jako poszlaka, że na budowie pracowały osoby posługujące się językiem "wschodnim". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawionym znaczenia w sprawie jest argument organu, iż pracownicy dwóch firm wykonujących prace na budowach w T. od 1966 r., nie znali firmy R. ani P. M.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, że skarżąca również nie słyszała o tych osobach, pomimo że sama na tym rynku działa od wielu lat i ma duże doświadczenie. Taki i tego typu argument, nawet w połączeniu z wcześniej omówionymi nie mogą obalić dowodów takich jak faktury, mapy geodezyjne, czy protokoły odbioru. Nie sposób odmówić spółce racji, kiedy twierdzi ona, iż nie jest wyposażona w narzędzia do ścigania nieuczciwych kontrahentów. Nie jest też pozbawiony racjonalności jej argument, iż nie miała żadnego powodu odwiedzać kontrahenta w jego siedzibie, w sytuacji, gdy prace były wykonywane prawidłowo i terminowo. Niedopełnienie obowiązków wobec organów podatkowych czy też ZUS przez kontrahenta spółki nie powinno więc obciążać spółki. NSA podniósł kwestię dowodów, które wskazują, iż P. M. mógł wykonać sporne usługi. Nie istnieją przy tym dowody w sposób bezsprzeczny wykazujące, że nie zatrudniał on w sposób nielegalny cudzoziemców. Dyrektor Izby Skarbowej celem wykazania, że P. M. nie zatrudniał obcokrajowców powołał się na informacje uzyskane od Komendy Głównej Straży Granicznej w W., podając, iż nie potwierdziła ona faktu przekroczenia granicy w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2011 r. przez podane przez P. M. osoby. Organ pominął jednak zawartą w tym piśmie informację, że Komenda Główna Straży Granicznej nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę. Nie może więc to pismo stanowić dowodu na przywołaną przez organ okoliczność. Dowodem takim nie jest również pismo K. Urzędu Wojewódzkiego w B. z dnia [...] lutego 2012 r., w którym podano, że obywatel [...] O. K. nie figuruje w ewidencji cudzoziemców prowadzonej przez Wojewodę K. i w ewidencji ogólnopolskiego Systemu Informatycznego "[...]", jako osoba mająca zalegalizowany pobyt oraz jako osoba wydalona z terytorium RP. Po pierwsze organ nie wykazał, iż na terytorium [...] przebywają tylko i wyłącznie osoby ujęte w powyższych ewidencjach, czyli inaczej mówiąc, że skoro dana osoba nie jest wykazana w tej ewidencji, to z pewnością nie przebywała w [...]. Po drugie, wiedzą notoryjną jest, że obywatele zza wschodniej granicy są nielegalnie zatrudniani na budowach, więc brak potwierdzenia legalności zatrudnienia nie jest wystarczającym dowodem, że cudzoziemiec nie pracował w [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nieuzasadniona i sprzeczna z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. H. sporządzającego dokumentację powykonawczą budów realizowanych przez spółkę oraz projektów organizacji ruchu na okoliczność wiedzy w zakresie całości dokumentacji powykonawczej wszystkich budów realizowanych przez spółkę i jej podwykonawców, także w 2008 r. oraz wskazania podwykonawców, którzy te budowy realizowali, a także odmowa przesłuchania P. T., kierownika budów realizowanych przez skarżącą w 2008 r. na okoliczność wskazania podwykonawców oraz wymienienia budów, gdzie konieczne było sporządzenie dokumentacji podwykonawczej. Zakres obowiązków tych osób wskazuje, że mogli oni posiadać wiedzę odnośnie do kwestionowanych przez organy podatkowe usług. Należało więc zweryfikować wartość tego dowodu osobowego, szczególnie że o jego przeprowadzenie wnioskowała spółka, a z kolei Sąd w wyroku I SA/Bd 489/13 w sposób wiążący stwierdził, że nie można nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała miejsce. Jeśli organ podatkowy nie zgromadzi dodatkowego materiału dowodowego w sposób skuteczny podważającego dotychczas zebrany materiał dowodowy, wnioski organu o fikcyjności transakcji i związanych z nimi faktur będą niezasadne. Reasumując NSA w przywołanym wyroku stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Zgodził się ze stanowiskiem autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarga kasacyjna stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ale nie wykazuje żadnego konkretnego uchybienia przez ten Sąd. Wbrew dyspozycji art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, w jaki sposób Sąd naruszył każdy ze wskazanych w jej petitum przepisów prawa, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów postępowania. Nadto należy wskazać odnośnie drugiego nieprawomocnego wyroku tut. Sądu dot. spółki A.-I. syg. akt I SA/Bd 389/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. – NSA wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017r. w sprawie I FSK 520/16 skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej oddalił. NSA w uzasadnieniu wskazał, że osią sporu jest prawidłowość oceny dowodów, w postaci map geodezyjnych z naniesionymi adnotacjami o podmiocie wykonującym poszczególne objęte zakwestionowanymi fakturami prace. Sąd podważył bowiem dokonane przez organ ustalenia, że mapy nie wskazywały rzeczywistych wykonawców prac. W rozpoznaniu zgłoszonego zarzutu przypomnieć należy, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej podstawowym zadaniem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w zgodzie ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozwinięciem powyższej regulacji jest wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej zasada oficjalności postępowania, z której wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w końcu jego ocena przeprowadzona zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał za sądem I instancji, że zakwestionowane proste prace budowlane wykonywały osoby zatrudnione nielegalnie, w tym narodowości innych państw. Jest rzeczą powszechnie znaną i niewymagającą dowodu (art.187 § 3 Ordynacji podatkowej), że bardzo często pracownicy tacy przebywają na terenie naszego kraju nielegalnie, tj. poza ewidencją państwa. Okoliczność, że pracujący na budowie ludzie wynajmowani byli nielegalnie do wykonania prostych prac powodowało, że nie znali się między sobą, a bardzo prawdopodobnym jest, że nie znali nawet nazwy zatrudniającej ich firmy. Zatem argument, że inni pracownicy nie mogli zidentyfikować pracujących na budowie pracowników wystawcy faktur, nie mógł stanowić przekonywującego przeciwdowodu wobec zeznań wskazanych powyżej świadków. Poprawności tych ustaleń nie może obalić treść pisma Komendanta Miejskiego P. w T., z którego wynikało, że w badanym okresie na budowie pracowała tylko firma R. . Przeczą temu ustalenia samego organu, z których wynika, że w tym okresie na budowie pracowało wiele firm podwykonawczych, których nazwy przywołane są również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sprzeczność w zeznaniach P. M. i M. B. w zakresie tego, czy pracownikami firmy byli w tym okresie obywatele polscy, czy rosyjscy, nie może dyskredytować ich zeznań. Po pierwsze dlatego, że na budowie pracowali ludzie różnej narodowości i w zeznaniach złożonych wiele lat po zdarzeniu taka okoliczność może się zatrzeć. Po wtóre M. B. zeznał, że weryfikował konkretnie wykonane prace po ich zakończeniu, co oznacza, że nie miał bezpośredniego kontaktu z ich wykonawcami. W tych okolicznościach prawidłowo sąd zakwestionował poprawność przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodów, albowiem przeczyła zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zasadne jest stwierdzenie, że przytoczone przez organ okoliczności w niczym nie podważyły dowodu z dokumentu, jakim były opisane mapy geodezyjne, z których jednoznacznie wynikał udział wystawcy faktur w wykonaniu opisanych na nich prac. NSA stwierdził, że zakwestionowanie przeprowadzonej przez organ oceny dowodów, konsekwencją czego jest wadliwość ustalonego stanu faktycznego powoduje, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT może być zbadany dopiero wówczas, gdy przesądzona zostanie poprawność dokonanych ustaleń faktycznych. Wracając do wskazówki NSA, że Sąd pierwszej instancji powtórnie kontrolując zaskarżoną decyzję powinien rozważyć, czy w sprawie P. M. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ podatkowy prawidłowo przeprowadziła postępowanie, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13 podać trzeba, że w wyrokach tych Sąd wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należy stwierdzić, że w sprawach tych – w przekonaniu Sądu – za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów, w kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz spółki. Zdaniem Sądu, należy dokonać dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie "R." i następnie przesłuchać w charakterze świadków M. B. i M. C. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacje na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co one miały odzwierciedlać, jakie zdarzenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót przez firmę P. M. na odcinakach naniesionych na mapach. Sąd wskazał, że powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne też ze względu na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które wprawdzie są bardzo ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy "R.", np. zeznania, R. M., D. D., N. P.. Sąd uznał też, że w kontekście powyższego zasadny jest także zarzut zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M.. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni dowody uzyskane w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do wymienionych wyżej spółek i podda powtórnej ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia rzetelności dokonywanych przez skarżącego transakcji. Przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy, zebrał cały materiał dowodowy i dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji zjawisk i zdarzeń oraz okoliczności im towarzyszących w świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ustalenia faktyczne powinny być ujmowane całościowo, w pełnym kontekście. Ma to podstawowe znaczenie z materialnoprawnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla dokonania prawidłowej subsumcji normy prawnej. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem wnioski, jakie organ ma wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Natomiast, w ocenie Sądu, odrębnej uwagi i oceny wymaga kwestia wykonania przez firmę skarżącego "R." usług podwykonawczych na rzecz Spółki A.-I.. W tym zakresie, w cytowanym wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13, odwołując się do przytoczonych w jego treści innych orzeczeń tut. Sądu, a mianowicie wyroków w sprawie Spółki z o.o. A.-I. z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 500/13 i sygn. akt I SA/Bd 489/13 dotyczących odpowiednio podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd zawarł wskazanie, że "w ponownym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie faktów wynikających z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A.-I.. Ustalone bowiem w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej Spółki ze stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego". W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy dokonały m.in. analizy i oceny przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym Spółki A.-I. świadków, wywodząc, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania usług podwykonawczych na rzecz tego podmiotu, a związane z tym, wystawione przez skarżącego faktury, są nierzetelne. Zdaniem organów, P.W. R. faktycznie nie funkcjonował jako podmiot gospodarczy i nie wykonał usług na rzecz Spółki A.-I., a zafakturowane transakcje nabycia usług podwykonawczych nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem Sądu, dokonana w tym zakresie przez organ ocena materiału dowodowego i związane z tym konkluzje, są przedwczesne. Sądowi z urzędu znany jest fakt, że wyrokami z dnia 12 maja 2015 r., I SA/Bd 367/15 w sprawie A.-I. sp. z o.o., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz w wyroku z dnia 28 października 2015 r., I SA/Bd 389/15 w sprawie tego samego podmiotu, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008 r. – ponownie uchylono wydane w tym przedmiocie decyzje. W orzeczeniach tych, wskazano m.in. na konieczność uzupełnienia i ponownej oceny materiału dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę zalecenia zawarte w powołanym wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13, a także mając na względzie konieczność realizacji normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a, zebrany dotychczas materiał dowodowy powinien zostać skonfrontowany i zweryfikowany o fakty wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A.-I.. Aktualna bowiem pozostaje teza zawarta w przywołanym wyroku, że ustalone w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej Spółki ze stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego. Wobec tego, dopiero zestawienie dowodów i ustalonych w tych postępowaniach okoliczności faktycznych, z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, pozwoli na pełną i kompleksową, dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego ocenę funkcjonowania PW "R." jako podmiotu gospodarczego i wykonania zafakturowanych, a zakwestionowanych przez organ usług podwykonawczych na rzecz Spółki A.-I.. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie natomiast art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Realizacja tych istotnych zasad postępowania podatkowego wymaga uzyskania kompletnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz analizy i oceny sprawy dokonanej w jego całokształcie. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz