I SA/Bd 23/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. M. Spółka komandytowo - akcyjna w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.382.2022.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego K. M. spółka komandytowo – akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka") podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego (PKD: 69.20.Z). Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w [...] w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia [...] lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800; dalej: "ustawa o CIT"). Opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną Spółka podała, że zakupiła usługę stworzenia wolnostojącego środka trwałego przedstawiającą podobiznę znanej osoby w rozmiarach 1:1. Koszt powyższej usługi przekroczył wartość [...] złotych. Skarżąca nagrała film, który został opublikowany na jednym ze znanych serwisów internetowych, w którym powyższy środek trwały został odsłonięty a osobie, którą odwzorowuje dany środek trwały zostały złożone podziękowania za rozwój przedsiębiorstwa. Film ma charakter satyryczno-humorystyczny nastawiony na cele marketingowe przedsiębiorstwa. Spółka dodatkowo stwierdziła, iż powyższy środek trwały będzie znajdował się w siedzibie przedsiębiorstwa a Skarżąca zachęca oraz będzie zachęcała swoich aktualnych, a także potencjalnych klientów, do przychodzenia do siedziby, aby zrobić sobie z nim zdjęcie. Jednocześnie powyższy środek trwały jest także wykorzystywany do tworzenia treści marketingowych na serwisach społecznościowych. Wszystkie powyżej przedstawione działania marketingowe Spółki dążą oraz będą dążyć do podtrzymania relacji z aktualnymi klientami oraz pozyskania nowych klientów. Odnośnie przedstawionego stanu faktycznego zostały sformułowane następujące pytania: 1. czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne od wydatku na stworzenie wolnostojącego środka trwałego? 2. według jakiej stawki amortyzacyjnej zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedstawionego we wniosku środka trwałego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wydatku na stworzenie wolnostojącego środka trwałego. Zdaniem Skarżącej od przedstawionego we wniosku środka trwałego należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych według 20% stawki amortyzacyjnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ, odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego wskazał, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W ocenie organu w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym taki związek przyczynowy nie występuje. Mając powyższe na uwadze Organ zaniechał wskazania odpowiedniej stawki amortyzacji właściwej dla środka trwałego opisanego we wniosku. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wydatek na stworzenie wolnostojącego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie służy uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, gdzie w rzeczywistości stanowi on jeden z kluczowych elementów działalności reklamowej oraz marketingowej Skarżącej w zakresie pozyskiwania oraz zachowywania potencjalnych jak i aktualnych klientów (źródła przychodu); - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że ze względu na fakt, że wydatek nie służy uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu to organ nie będzie odpowiadać na pytanie dotyczące właściwej stawki amortyzacji, gdzie w rzeczywistości ze względu na fakt, iż służy on uzyskiwaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu powinien on zastosować art. 16i ust. 1 ustawy o CIT i określić właściwą stawkę amortyzacji, której wysokość wynosi 20%. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi. W replice do odpowiedzi na skargę z dnia [...] lutego 2023 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Podczas rozprawy w dniu [...] kwietnia 2023 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dodała, że za zaliczeniem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przemawia to, że Skarżąca uzyskała przychody z najmu środka trwałego po dacie złożenia wniosku o interpretację. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, że Dyrektor KIS związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, zatem okoliczności dotyczące najmu środka trwałego nie mogły mieć znaczenia dla stanowiska Organu. Wskazał ponadto, że nabycie spornego środka trwałego należy relatywizować do zakresu prowadzonej działalności, którą w szczególności powinien charakteryzować profesjonalizm a zdaniem Organu nabyty przedmiot celom tej działalności nie służy. W replice Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają ograniczeń co do sposobu promowania prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek Skarżącej z [...] czerwca 2022 r. Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21). Z powyższych względów - odnosząc się do twierdzeń Skarżącej podniesionym na rozprawie - Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu, że Dyrektor KIS związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, zatem okoliczności dotyczące najmu środka trwałego nie wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie mogły mieć znaczenia dla stanowiska Organu, jak również nie podlegają ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a dokładnie możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatku na wolnostojący środek trwały o wartości powyżej 10 000 zł do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawki 20 %. Przedmiotowy środek trwały – jak wskazała we wniosku Skarżąca - to podobizna znanej osoby w rozmiarach 1:1. Środek trwały został zaprezentowany w filmie, który został opublikowany na jednym ze znanych serwisów internetowych, w którym powyższy środek trwały został odsłonięty, a osobie którą odwzorowuje dany środek trwały zostały złożone podziękowania za rozwój przedsiębiorstwa. Film ma charakter satyryczno-humorystyczny nastawiony na cele marketingowe przedsiębiorstwa. Powyższy środek trwały będzie znajdował się w siedzibie przedsiębiorstwa a Skarżącą zachęca oraz będzie zachęcała swoich aktualnych, a także potencjalnych klientów, do przychodzenia do siedziby, aby zrobić sobie z nim zdjęcie. Jednocześnie powyższy środek trwały jest także wykorzystywany do tworzenia treści marketingowych na serwisach społecznościowych. Wszystkie powyżej przedstawione działania marketingowe Spółki dążą oraz będą dążyć do podtrzymania relacji z aktualnymi klientami oraz pozyskania nowych klientów. Zdaniem Spółki, K. M. S.K.A. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wydatku na stworzenie wolnostojącego środka trwałego a właściwa będzie 20% stawka amortyzacji. Głównym celem poniesienia wydatku na wolnostojący środek trwały jest pozyskanie nowych klientów, ale także utrzymanie relacji z aktualnymi klientami. Wydatek związany jest zdaniem Skarżącej bezpośrednio z reklamą przedsiębiorstwa, czyli działaniami marketingowymi. Spółka ponosząc ten wydatek zakładała, iż dzięki niemu rozwinie sieć klientów. Wydatek ten ma więc charakter wielocelowy. Z jednej strony ma służyć uzyskaniu przychodu, a z drugiej, także zachowaniu źródła przychodu. Zdaniem Spółki wydatek na środek trwały nie stanowi wydatku na reprezentację. Jego głównym celem nie jest wykreowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa, lecz szereg działań mających wpływ na pozyskanie nowych klientów, których bez środka trwałego nie dałoby się zrealizować. Organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe odnośnie pytania pierwszego i - z uwagi na nieuznanie przedmiotowego środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu – stwierdził, że wydanie interpretacji w zakresie odpowiedniej stawki amortyzacji stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Organu warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: ( musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ( musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ( musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ( musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ( musi zostać właściwie udokumentowany, ( nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że określony wydatek jest wydatkiem celowym i racjonalnym oraz zmierzającym do powstania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu, co w ocenie Organu nie występuje w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Z wniosku nie wynika, aby brak wolnostojącego środka trwałego spowodował utratę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą. Organ zaznaczył, że przyjście osób do siedziby Spółki, aby zrobić sobie zdjęcie ze środkiem trwałym nie wpływa na pozyskanie potencjalnych klientów. Podobnie nagrany film o charakterze satyryczno-humorystycznym, w którym środek trwały został wykorzystany, nie daje się pogodzić z zakresem świadczonych przez Spółkę usług o charakterze profesjonalnym. W ocenie Sądu przy powyżej wskazanej istocie sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przechodząc do meritum sporu zawisłego przed Sądem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Wynika to z tego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przypada orzecznictwu podatkowemu, gdyż - rozstrzygając ad casum - sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej (zob. B. Dauter "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Wrocław 2006, s. 344). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zarzut skargi opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu w kontekście funkcji reklamy. Skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Tymczasem pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym przedziale czasowym. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie - co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentował Dyrektor KIS, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przede wszystkim: związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. "Monitor Podatkowy" z 1995 r., nr 1, s. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Mając na względzie powyższe, aby sporny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, w realiach niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie, czy nabyta przez Spółkę usługa stworzenia przedmiotowego środka trwałego i późniejsze wykorzystanie go przez Skarżącą wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tego typu, że ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym miejscu należy podnieść, że ugruntowany jest pogląd, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na zakup przedmiotów mających na celu reklamowanie działalności przedsiębiorcy i oferowanych przez ten podmiot usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2011 r., I SA/Kr 2142/10, LEX nr 990991) wskazuje się, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Od wydatków na reklamę w orzecznictwie odróżnia się jednak wydatki na reprezentację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2017 r., II FSK 536/15, wskazał przesłanki pozwalające odróżnić wydatki na promocję i reklamę od wydatków na reprezentację. Uznano, że te pierwsze powinny się wiązać z informacją o produkcie i usłudze, natomiast drugie – takiej funkcji nie wypełniają, mogą natomiast kształtować pozytywny wizerunek firmy, oferować dobro, które nie jest związane z towarem czy usługą. Poglądy powyższe tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu dane przedstawione we wniosku nie wskazują na związek pomiędzy nabytą usługą stworzenia wolnostojącego środka trwałego przedstawiającego podobiznę znanej osoby w rozmiarach 1:1 a profesjonalną działalnością prowadzoną przez Skarżącą (w zakresie doradztwa podatkowego, działalności rachunkowo-księgowej). Okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację wskazują, że wydatek na przedmiotowy środek trwały nie ma na celu reklamowania przedsiębiorstwa Skarżącej (jej usług), ale ewentualnie chodzi o utrwalanie wizerunku Spółki w oczach kontrahentów. Powyższe w ocenie Sądu powoduje, że wydatki poniesione na przedmiotowy środek trwały stanowią wydatki na reprezentacje, której kosztów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dokonana bowiem przez organ interpretacyjny wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT była prawidłowa i wynikała stąd, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Trzeba mieć na względzie, iż związek między wydatkiem a dochodem powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, zatem cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Wprawdzie Spółka we wniosku o interpretację stwierdziła, że celem wydatku na przedmiotowy środek trwały "nie jest wykreowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa, lecz szereg działań mających wpływ na pozyskanie nowych Klientów, których bez środka trwałego nie dałoby się zrealizować". Zdaniem Sądu jednak Organ prawidłowo ocenił, że "samo przyjście osób do siedziby Wnioskodawcy, aby zrobić sobie zdjęcie ze środkiem trwałym nie wpływa ani na możliwość skorzystania z usług Wnioskodawcy ani też nagrany film (który jak sami Państwo wskazaliście ma charakter satyryczno-humorystyczny), w którym środek został wykorzystany nie wpływa (ze względu na zakres świadczonych usług) na pozyskanie potencjalnych Klientów". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/98, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku Spółka nie wskazała we wniosku, którym jak już wspomniano organ i Sąd są związane, czy i w jaki sposób umieszczenie przedmiotowego środka trwałego w siedzibie Skarżącej, bądź publikowanie w mediach społecznościowych satyryczno – humorystycznego filmu z "udziałem" tego środka trwałego mają reklamować wykonywane przez Skarżącą usługi, a w konsekwencji zmierzać do osiągnięcia przychodu. Mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o CIT. Dodatkowo Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.