I SA/Bd 236/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy S. M. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę W wyniku uchylenia pierwotnej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił K. Ś. z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty i czerwiec 2005 r. Ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, marzec, maj i czerwiec 2005 r. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, listopad, grudzień 2005 r. i określił: kwotę zobowiązania podatkowego za marzec i grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. W części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że świadcząc usługi ciężarowego transportu drogowego podatnik zaopatrywał się w paliwo u różnych dostawców m.in. w P. I. – B. "E." sp. z o.o. w W., w imieniu którego faktury sprzedaży wystawiał agent spółki – M. B. prowadzący PHU " A." w B. oraz w T. H. Z. "W." sp. z o.o. w G., Oddział w M. ul. [...] [...], [...] M. Wiarygodność transakcji zawartych z powyższymi podmiotami dokumentującymi nabycie paliwa przez podatnika w 2005 r. została podważona na podstawie: - obowiązującego do 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (ustalenia dot. PIB "E."), - art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (ustalenia dot. THZ "W." sp. z o.o.). Kwestionując odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł wystawionych przez P. I. – B. "E." sp. z o.o. w W., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy W. – T. na okoliczność weryfikacji transakcji zawartych przez PIB "E." sp. z o.o. w W. ze skarżącym ustalono, iż wystawca faktur nie posiada kopii wystawionych dokumentów, a sprzedaż towaru nie została wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7. Prezes firmy "E." – W. G., przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze świadka zeznał, iż upoważnił swojego agenta – M. B. prowadzącego PHU "A." w B., do wystawiania faktur sprzedaży w imieniu spółki. Oświadczył również, że wszystkie posiadane przez spółkę "E." dokumenty księgowe dotyczące działalności prowadzonej w 2005 r. zostały, skradzione w grudniu 2005 r. wraz z samochodem na terenie Niemiec, przy czym zdarzenie to nie zostało w żaden sposób przez niego udokumentowane (ustnego zgłoszenia kradzieży pojazdu dokonał kolega poszkodowanego). Liczne sprzeczności w zeznaniach Prezesa "E.", jak i jego agenta – M. B. sprawiły, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż transakcje w ogóle nie miały miejsca. Na wniosek organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej w P. I. – B. "E." sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że PIB "E." prowadziło działalność w zakresie pośrednictwa dostaw oleju napędowego (bez wymaganej prawem koncesji na dystrybucję i obrót paliwami) oraz świadczyło usługi remontowo-budowlane. Sprzedażą paliwa w imieniu spółki, na podstawie zawartych umów agencyjnych, zajmowały się dwa podmioty: P. H. – U. "A." M. B. oraz F. W. L. B. z B. Spółka "E." nie okazała co prawda żadnych dowodów zakupu i sprzedaży i prowadzonych ewidencji, jednakże analiza wypłacanych agentom spółki miesięcznych prowizji od sprzedaży paliwa (zgodnie z umową agencyjną wysokość prowizji wynosiła 2% wartości netto każdej transakcji), zestawienia wielkości dokonanej sprzedaży sporządzane przez agentów oraz analiza obrotów na rachunku bankowym spółki, pozwoliły Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. na określenie wartości sprzedanych paliw. W tej sytuacji uznano, iż brak dokumentów źródłowych (kopii faktur VAT i rejestrów sprzedaży) nie przesądza o tym, że obrotu paliwem w ogóle nie było. Ustalenia te znalazły swe odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., którą określono spółce "E." wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za wszystkie miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, iż skoro spółce "E." udowodniono handel paliwami i obciążono ją podatkiem należnym wynikającym z tej sprzedaży, organ odwoławczy nie mógł zakwestionować odliczenia przez nabywcę paliw podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, uznając iż są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się natomiast do transakcji zawartych z T. H. Z. "W." sp. z o.o w G. O. w M., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. ustalono, iż spółka od 1999 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, nie składała praktycznie żadnych deklaracji, za wyjątkiem deklaracji VAT-7, w których wykazane kwoty obrotów nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Nabywając w 1999 r. spółkę "W." prezes zarządu spółki - M. G. (jedyny jej udziałowiec i członek Zarządu) nie uczynił nic, aby spółka mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych. Spółka nie posiadała biura, siedziby, a także wpisu do KRS w zakresie przedmiotu działalności. Prezes spółki zeznał, że nie posiada za okres od 2003 r. do lipca 2005 r. żadnych innych dokumentów (w tym faktur sprzedaży), z wyjątkiem deklaracji VAT-7 i nie wie gdzie się one znajdują (za wyjątkiem dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G.W. w trakcie przeszukania). Jak ustalono działalność spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu rynkowego paliwa niewiadomego pochodzenia (zakupionego od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących) i jego dalszej sprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego z legalnego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług źródła. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. nie mógł uznać, iż spółka "W." prowadziła działalność gospodarczą, dlatego też decyzjami [...] r. stwierdził, że podmiot – T. H. Z. "W." nie istniał, a faktyczną działalność gospodarczą, posługując się i wykorzystując nazwę nieistniejącej firmy THZ "W.", prowadził wyłącznie jej prezes – M. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu świadczy bowiem zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu. Stanowisko takie znajduje poparcie w orzecznictwem sądowym. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż według jego wiedzy spółka "W." istniała i była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, organ odwoławczy podkreślił, iż transakcje sprzedaży paliwa dokonał podmiot fikcyjny, tj. spółka, które de facto działalności takiej nie prowadziła. Wystawione przez T. H. Z. "W." sp. z o.o. faktury nie są w - ocenie organu - dokumentami uprawniającymi do odliczenia. Samo przekonanie o legalności kontrahentów nie jest bowiem wystarczające do usankcjonowania prawa do odliczenia, tym bardziej, że dane THZ "W." - począwszy od adresu spółki - okazały się fikcyjne, co możliwe było do wykazania przy nakładzie minimum czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie powinien też zasłaniać się brakiem wiedzy na temat swoich kontrahentów, w szczególności jeżeli dokonywał tak znaczących zakupów od ww. spółki. Jednocześnie doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa transportowego powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Sam fakt uiszczania należności gotówką za zakupione paliwo powinien wzbudzić podejrzenia, że firma je dostarczająca może działać niezgodnie z prawem. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 - art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku rozliczeń dokonywanych przez osoby fizyczne, nie może mieć zastosowania. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w części dotyczącej transakcji zawartych ze spółką z o.o. THZ "W." . Strona podkreśla, że według jej wiedzy spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem i składała deklaracje VAT – 7. Podnosi, że przed zawarciem pierwszej transakcji sprawdzała wiarygodność tej firmy. Polegało to na żądaniu okazania kopii dokumentów rejestracyjnych oraz sprawdzeniu, czy firma jest zarejestrowana w KRS. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż dokonywał zakupów paliwa od podmiotu nieistniejącego. Twierdzi, że spełnił warunki konieczne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego: posiadał paliwo, faktury potwierdzające jego nabycie , uregulował należności wynikające z faktur. Uważa, że powołane przez organy podatkowe przepisy: § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, są niezgodne z Konstytucją i prawem unijnym. Jego zdaniem organy podatkowe pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszyły zasadę neutralności. Powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym twierdzi, że zasady tej nie uwzględniono przy rozstrzyganiu sprawy. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący w szerokim zakresie powołuje się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wyroki sądów administracyjnych, w szczególności na wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07. Podnosi, że zgodnie z orzecznictwem ETS prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw występuje transakcja, która stanowi oszustwo w podatku od towarów i usług, o czym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć. Uważa, że art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż udokumentowana została fakturą wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie skarżącego dokonał on weryfikacji kontrahenta w sposób wystarczająco dokładny. Sprawdzenie kontrahenta w trybie art.96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług uznał za zbędne, gdyż otrzymałby i tak odpowiedź, że spółka "W." była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto zarzucił organom podatkowym, że ograniczyły liczbę przesłuchanych świadków do osoby Pana G. - prezesa spółki "E.", z pominięciem przesłuchania m.in. kierowców dowożących paliwo do firmy podatnika, których zeznania mogłyby rzucić nowe światło na sprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego i Konstytucji oraz wniósł o oddalenie skargi. Uważa, że organy stosując §14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uchybiły przepisom prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że nabywając średnio ponad 6 tysięcy litrów paliwa miesięcznie od spółki, której siedziba znajdowała się w innym województwie, paliwo dostarczane było zawsze transportem sprzedawcy i to na jego koszt, należności z faktur regulowano wyłącznie gotówką, a jedyną formą kontaktu z dostawcą były rozmowy telefoniczne, nie sposób uznać, iż takie procedury prowadzenia działalności są standardem. Mając na uwadze fakt, że oszustwa podatkowe w obrocie paliwami nie są czymś wyjątkowym w polskim obrocie gospodarczym, należało – zdaniem organu odwoławczego – zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahenta, a tego skarżący nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego w 2005 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. H. Z. "W." sp. z o.o. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił §14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tych uregulowań w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego wskazane przepisy są niezgodne z Konstytucją i z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Tym samym nie było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podziela tych zarzutów. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że możliwość obniżenie podatku należnego o naliczony została wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący, bo za taki organy podatkowe uznały THZ "W." sp. z o.o. Okoliczność ta wynika z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki "W.", a które znalazły swój wyraz w wyniku kontroli z dnia [...] r. oraz w decyzjach z dnia [...]r. Z dokumentów tych wynika, iż prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M.G., który w 1999 r. kupił udziały tej spółki, ale nie uczynił nic, aby spółka ta mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, kapitał zakładowy spółki mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony, brak było wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS oraz adresu siedziby spółki. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figuruje ul. W. [...] w G., jednakże pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nigdy nie słyszeli o takiej firmie. Podobnych ustaleń dokonano podczas oględzin miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M. przy ul. [...] [...], gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta, a mimo to figuruje on na wystawianych przez "W." fakturach. Fikcyjność podanego adresu potwierdził sam M. G. w zeznaniach złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie. Wprawdzie THZ "W." posiadało prawdziwy numer NIP [...], nadany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., nie składało jednak deklaracji podatkowych za wyjątkiem deklaracji VAT-7. Nieskuteczne próby wyjaśnienia nieprawidłowości podjęte przez organ podatkowy były podstawą do wykreślenia spółki "W." z dniem [...] r. z rejestru (czynnych) podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. G. prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z jej działalnością: faktur zakupu i sprzedaży, not wystawionych lub otrzymanych za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r., rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z prowadzoną kontrolą. W toku postępowania M. G. poinformował kontrolujących. że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 r. do lipca 2005 r., żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Nie potrafił też wyjaśnić skąd wzięły się kwoty wykazywane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 i jakich transakcji one dotyczą. Prezes spółki zeznał ponadto, że nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz żadnych innych urządzeń księgowych, nie sporządzał bilansu i sprawozdań finansowych. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi – M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń. Skarżący nie podważył skutecznie powyższych okoliczności. O tym, że spółka "W." nie istniała świadczy zaprzestanie rzeczywistej działalności gospodarczej, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie, fakt, że powyższa spółka do pewnego momentu była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwem sądowym (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 marca 2005 r.,. FSK 1741/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., I SA/Gd 264/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2006 r., I SA/Bd 94/06), w których stwierdzono, że za podmiot nieistniejący może być uznany podatnik, który choć został formalnie zarejestrowany, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Należy również zaznaczyć, że wyroku z dnia 9 maja 2008 r., I SA/Bd 84/08 oraz w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bd 273/08, dotyczących innych przedsiębiorców, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych uznające THZ "W. sp. z o.o za podmiot nieistniejący. Podniesiona przez skarżącego na rozprawie w dniu [...] r. okoliczność, że dokonywał transakcji ze spółką "W.", co zeznał M. G., nie znajduje oparcia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. Zdaniem Sądu ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element konstrukcji prawnej obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą, co wynika z art.217 Konstytucji. Jednakże okoliczność, że do dnia 1 czerwca 2005 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego było zawarte w rozporządzeniu - §14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie świadczy o tym, że ograniczenia tego prawa w odniesieniu do podmiotów nieistniejących nie można było wywieść z samej ustawy i przepisów Szóstej Dyrektywy. Należy zauważyć, że zgodnie z art.4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własność dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W świetle powyższych przepisów status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art.22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22(3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust.1 i 2, art. 106 ust.1 i art.86 ust.2 pkt 1. W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który nie istnieje nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten jest aprobowany w piśmiennictwie. Wskazuje się, że ograniczenia wynikające z §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, są w niektórych przypadkach zbędne, gdyż ograniczenia te wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i samej konstrukcji tego podatku. Dotyczy to, m.in. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tym zakresie przepis §14 ust.2 pkt 1 lit. a) nie stanowi dodatkowych obostrzeń systemu rozliczania VAT, ponieważ stanowi jedynie sformułowanie normy, która i tak wynika z przepisów ustawy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, t.I, Wrocław 2005, s.879-881). Skoro brak podstawy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący można wywieść z samej ustawy czy przepisów Szóstej Dyrektywy, to nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu podniesionego przez skarżącego zarzutu niezgodności §14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją RP. Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa). Jednocześnie w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobiegania oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "W." ma ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Skarżący podkreśla, że przed zawarciem pierwszej transakcji dokonał sprawdzenia firmy "W". Kontrola ta polegała na żądaniu okazania kopii dokumentów rejestracyjnych ( w celu ustalenia m.in. nadania numeru REGON, NIP) oraz sprawdzeniu, czy firma ta jest faktycznie zarejestrowana w KRS (s.3 skargi). Po dokonaniu tych czynności uważał, że spółka jest wiarygodna, i że dokonał weryfikacji podmiotu w sposób wystarczająco dokładny. Sąd nie podziela tego stanowiska. Niezależnie od okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy mających świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta (wskazujących w szczególności na: wielkość dostaw, przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów), należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki "W." w KRS. Otóż spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Jeżeli skarżący - jak utrzymuje - dokonywał sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinien był wiedzieć, że spółka "W." nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skłonić go do wystąpienia, na podstawie art.96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Skarżący tego zaniechał. Nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Przekonanie skarżącego, że nawet gdyby wystąpił do urzędu skarbowego z odpowiednim zapytaniem, to i tak otrzymałby odpowiedź, że spółka "W." jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest oparte na przypuszczeniach. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżący mógł wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, gdyż faktury, w których ten podatek był zawarty zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżący dla uzasadnienia swoich racji (I SA/Ol 180/07, I SA/Lu 225/06, I Sa/Wr 1625/06, III Sa/Wa 159/07, III SA/Wa 464/05) nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT, a nie z uwagi na wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący. Ostatni zarzut postawiony przez skarżącego, dotyczy ograniczenie przez organy podatkowe liczby przesłuchanych świadków do osoby Pana G. - prezesa spółki "E.", z pominięciem przesłuchania m.in. kierowców dowożących paliwo do firmy podatnika, których zeznania mogłyby rzucić nowe światło na sprawę. Pomijając już okoliczność, że organ odwoławczy nie kwestionuje ostatecznie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego dotyczących faktur dokumentujących nabycie paliwa, wystawionych przez spółkę "E." oraz że strona w petitum skargi podważa zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. H. Z. "W." sp. z o.o., należy zauważyć, że z protokołu przesłuchania prezesa spółki "E" - W. G. z dnia [...] r. wynika, że głównym dostawcą oleju napędowego była firma "R." z W. W. G. nie pamiętał dokładnie nazwy ani adresu tej firmy. Nigdy nie był w jej biurze. Towar, tzn. olej napędowy zamawiał telefonicznie - zgodnie z zapotrzebowani agentów bądź odbiorców. Firma "R." przewoziła olej napędowy własnym transport pod wskazany przez niego adres. Nie pamiętał także nazwiska pracownika bądź właściciela firmy "R.", któremu płacił za towar. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że paliwo dostarczane było do skarżącego transportem firmy, od której spółka "E." je nabywała, a tej nie udało się ustalić. W tej sytuacji niemożliwe też okazało się przesłuchanie kierowców dowożących paliwo. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska U Z A S A D N I E N I E