I SA/Bd 236/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. J. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. J. jako członka zarządu spółki z o.o. "D. " z siedzibą w T. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 36.813 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.667 zł oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za luty, czerwiec i od sierpnia do października 2009r. w łącznej kwocie 1.562 zł, a także kosztami egzekucyjnymi w wysokości 517,64 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie: art. 45 ustawy z dnia [...]. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Decyzję z dnia [...]., którą Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uchylił wskutek wniesionej przez podatnika skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...]., I SA/Bd 1300/14. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż skarżący był członkiem zarządu w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Sąd zaaprobował także stanowisko organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji wobec spółki z o.o "D.". W ocenie Sądu zasadne również było stanowisko organów odnośnie niezgłoszenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zgodził się z organem, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu [...]., tj. z końcem 14-tego dnia od niezapłacenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wynikającego z decyzji z dnia [...]. określającej zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji z dnia [...]. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na brak odniesienia się przez organ do zagadnienia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd zauważył, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano, czy zachodziły przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę, Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez S. J., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., II FSK 1711/15 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 36.813 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.667 zł, odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009r. w kwocie 195 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 147 zł, sierpień 2009r. w kwocie 455 zł i październik 2009r. w kwocie 658 zł, oraz w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 517,64 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki "D." za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 36.677 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 29.784 zł (naliczone na dzień wydania decyzji) oraz odsetkami od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009r. w kwocie 202 zł. Natomiast w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009r. w kwocie 195 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 147 zł i październik 2009r. w kwocie 658 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 517,64 zł umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 54 § 1 O.p., w którym wymieniono okoliczności, wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazując, że w przedmiotowej sprawie kwestia ta winna być zbadana przez pryzmat dyspozycji art. 54 § 2 O.p., w myśl której przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym kontekście organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, wskazując daty w jakich w sprawie wzywano świadków oraz w jakich organ I instancji korzystał z pomocy prawnej właściwych miejscowo organów podatkowych i innych organów publicznych. Wskazano, że w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadamiał spółkę "D.", podając przyczynę niedotrzymania terminu, jak i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przywołano wydane w tym przedmiocie postanowienia. Konkludując organ stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. miało rzeczywiście charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia. Zarówno działania jednej jak i drugiej strony wpływały na czas trwania postępowania podatkowego, choć działania organów skarbowych w zdecydowanie większym zakresie, z uwagi na ciążący na nich obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dalej organ przeanalizował kwestię nienaliczania odsetek za zwłokę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Przedstawił przebieg tego postępowania i skonstatował, że również w tym przypadku nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek. Reasumując organ stwierdził, że wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarte w wyroku w sposób wyczerpujący i dostatecznie omówił kwestię odsetek za zwłokę i przerw w ich naliczaniu. Tym samym brak jest zasadności przeprowadzania rozprawy w kwestii odsetek za zwłokę. Następnie, przywołując treść art. 116 O.p., przedstawił przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Powołując się na informacje wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego organ wskazał, że skarżący z dniem [...]. został właścicielem wszystkich udziałów w spółce oraz prezesem zarządu, przy czym w okresie od [...]. do [...]. działalność spółki uległa zawieszeniu. Zatem, w ocenie organu, w sprawie nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. Organ stwierdził też zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki "D.". W tym kontekście organ przedstawił przebieg prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego oraz jego wyniki. Zauważył, że czynności egzekucyjne nie przyniosły żadnych rezultatów, z uwagi na brak majątku spółki, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. Rozpoznając kolejną przesłankę z art. 116 O.p., tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2010-2011. Spółka za lata 2010 i 2011 osiągnęła zysk w kwocie odpowiednio 6.433,32 zł i 3.597,90 zł, przy czym nie posiadała żadnych aktywów trwałych. Wykazała aktywa obrotowe za te lata w wysokości: 639.063,47 zł i 489.363,51 zł. Kapitał własny spółki w 2010r. wynosił 51.749,97 zł, a w 2011r. - 55.331,79 zł. Natomiast kapitał podstawowy w badanym okresie utrzymywał się na stałym poziomie - 54.600 zł. Wskazano, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania na ostatni dzień roku 2010 wynosiły 587.313,50 zł, z czego zobowiązania krótkoterminowe stanowiły 244.632,68 zł, a rozliczenie międzyokresowe - 342.680,82 zł (rezerwy na część należności dochodzonej na drodze sądowej). W roku następnym zobowiązania krótkoterminowe zmniejszyły się do kwoty 91.350,90 zł, z kolei rozliczenie międzyokresowe pozostało na tym samym poziomie. Należności jak i zobowiązań długoterminowych spółka nie wykazała. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 spółka zadeklarowała następujące obroty z prowadzonej działalności gospodarczej: za 2010r. - 411.750 zł, za 2011r. - 94.250 zł. Natomiast w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wykazała dochód odpowiednio w kwocie: 6.433,32 zł i 3.597,90 zł. Spółka w latach 2010-2011 nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem prezesa zarządu, a od [...]. do [...]. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, brak realizacji wymaganego zobowiązania nakładał na skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W opinii Dyrektora, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki, za "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należało przyjąć dzień [...]., czyli czternasty dzień od odebrania przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniała także kolejna przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący pomimo zapewnień o posiadanym majątku nie przedłożył bowiem, w toku prowadzonego postępowania, żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, jak np. nieruchomości, rzeczy ruchomych, czy też zbywalnych praw majątkowych. Organ za bezzasadny uznał zarzut strony, że upłynął termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że określony tym przepisem, pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mijałby z końcem 2015 roku. Zaś decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D." za jej zaległości podatkowe została wydana w dniu [...]. (doręczona w dniu [...].). Zatem zachowany został termin do jej wydania. Organ nie zgodził się przy tym z twierdzeniem, że wyłącznie decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki powoduje skuteczne powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż decyzja taka jest dopiero wtedy wykonalna i możliwa do egzekucji. Konkludując organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zachowany został również termin wynikający z art. 118 § 2 O.p. W tym kontekście organ podał, że w związku z nieuregulowaniem przez skarżącego przedmiotowych należności, wierzyciel w dniu [...]. wystawił tytuły wykonawcze w oparciu o które organ egzekucyjny zastosował wobec strony środki egzekucyjne, tj. w dniu [...]. dokonał zajęcia świadczenia oraz w dniu [...]. dokonał zajęcia rachunku bankowego. Zdaniem organu, wskutek zastosowania w dniu [...]. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym od następnego dnia rozpoczął się kolejny, trzyletni bieg terminu przedawnienia, który upłynie z dniem [...]. W złożonej do tut. Sądu skardze, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 2 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art 234 O.p., art. 216 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p. oraz art. 139 § 1 i 3 w zw. z art. 54 § 1, 2 i 3 i art. 54 § 3 O.p. W uzasadnieniu strona odniosła się przede w wszystkim do kwestii przedawnienia z art. 118 § 2 O.p. Podniosła, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wydał w dniu [...]. i doręczył w dniu [...]. Zatem przedawnienie z art. 118 § 2 O.p. nastąpiło z dniem [...]. Skarżący nie zgodził się z terminem przedawnienia wskazanym przez organ w zaskarżonej decyzji i zarzucił, że organ podatkowy podał nieprawdę stwierdzając, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia jego rachunku bankowego w dniu [...]., co oznacza że trzyletni bieg przedawnienia rozpoczął się w dniu [...]. i upłynie w dniu [...]. Skarżący wskazał, że zajęcie konta bankowego nastąpiło z dniem [...]., co oznacza przedawnienie zobowiązania, za które odpowiada osoba trzecia, w dniu [...] r. W konsekwencji skarżący, powołując się na przepis art. 118 § 2 O.p., stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jest nieważna, gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania. Powoduje to bezprzedmiotowość niniejszego wstępowania, co oznacza na podstawie art. 208 § 1 O.p. konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego drugiej instancji. Ponadto strona zarzuciła, iż organ odwoławczy w celu pominięcia pisma skarżącego i dnia [...]. (wpływ do organu w dniu [...].) mającego zdaniem skarżącego - podstawowe znaczenie w sprawie, antydatował o jeden dzień decyzję z dnia [...]., o czym świadczy nadanie jej w dniu [...]. Skarżący zarzucił także naruszenie przez organ odwoławczy art. 234 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skarżący wskazał w tym kontekście na wyższą kwotę odsetek za zwłokę wskazaną w zaskarżonej decyzji niż w decyzji pierwszej instancji, co jego zdaniem oznacza zwiększenie obciążenia. Skarżący podniósł również, iż w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym gromadzonym w sprawie stwierdził, iż w aktach sprawy poza materiałem dowodowym wprowadzonym postanowieniem z dniem [...]. nie było żadnych innych nowych dowodów przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w szczególności tytułów wykonawczych wystawionych na skarżącego, wyliczenia odsetek i stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na które organ odwoławczy powołał się w podstawie merytorycznej skarżonej decyzji, nie były też ponumerowane karty akt sprawy. Ostatnim dokumentem w aktach było postanowienie o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy do [...]. Oznacza to zdaniem strony, że po oględzinach akt przez skarżącego, organ odwoławczy wprowadził bez wiedzy skarżącego nowy materiał dowodowy naruszając art. 216 w zw. z art. 180 § 1, 181 i 187 O.p. Nie udostępniając tego materiału stronie i uniemożliwiając oględziny całości akt celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy naruszył art. 216 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Skarżący nie zgodził się także z wysokością wyliczonych odsetek za zwłokę. Powołując treść przepisów art. 54 O.p. strona wskazała, iż nie można naliczyć odsetek za okres od złożenia w dniu [...]. odwołania od decyzji pierwszej instancji do dnia [...]., to jest ogłoszenia wyroku w sprawie I SA/Bd 1300/14. Strona kwestionuje również okres drugiego postępowania odwoławczego, podnosząc, iż organ drugiej instancji po otrzymaniu akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. w dniu [...]. prawie miesiąc trwał w bezczynności, gdyż dopiero w dniu [...]. wydał postanowienie zlecające organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "D." za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wraz m.in. z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu, zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności z art. 116 O.p. W ocenie natomiast skarżącego organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa, w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadto nie udostępnił stronie nowych dowodów, a także błędnie wyliczył odsetki za zwłokę. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] r., I SA/Bd 1300/14. W wyroku tym Sąd potwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności S. J. jako członka zarządu spółki "D.". Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję przede wszystkim z powodu braku odniesienia się przez organ do kwestii wysokości odsetek za zwłokę. Wyrokiem z dnia [...] r., II FSK 1711/15 NSA oddalił skargę S. J. od powyższego wyroku WSA w Bydgoszczy. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "D." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Nie ma potrzeby w tym zakresie powtarzania wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia [...] r., I SA/Bd 1300/14 i w decyzji organu odwoławczego. Wystarczy wskazać, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji, ponieważ czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatów z uwagi na brak majątku spółki, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. Ponadto organ ustalił, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, bowiem we właściwym czasie (tj. [...] r.) skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wskazał również mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W świetle powyższego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że zasadnie orzeczono o odpowiedzialności S. J. za zaległości podatkowe spółki "D.". W skardze skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń i nie są one przedmiotem sporu. Skarżący twierdzi natomiast, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym względzie należy zauważyć, że w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Na tle tego uregulowania w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny (art. 21 §1 pkt 2 O.p.). Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie stanowi zatem naruszenia powyższego przepisu wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększył zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją (np. wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2014 r., I FSK 131/13; 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14; 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16). W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mijał z końcem 2015 r. Natomiast decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi została wydana w dniu [...] r. (doręczona w dniu [...] r.). Zatem zachowany został termin do wydania powyższej decyzji. Okoliczność, że ponowna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana po upływie okresu przedawnienia, tj. w dniu [...] r., nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż wynikający z tego przepisu termin 5 lat odnosi się do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, że decyzja organu drugiej instancji nie zwiększyła wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji organu niższej instancji. Skarżący uważa jednak, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Kwestię tę reguluje art. 118 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie podlega analizie kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tejże decyzji (stosowania art. 118 § 2 O.p.). Innymi słowy, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma charakter następczy względem postępowania we wskazanym przedmiocie. Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 O.p. Przepis ten operuje bowiem zwrotem "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej". Z kolei § 2 tego artykułu stanowi (odmiennie) o "przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji". Porównanie przywołanych przepisów wskazuje na zróżnicowanie zakresu ich zastosowania. Podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, to przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją w tym przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania. W rezultacie kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 33 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie tylko nie ma obowiązku, ale i uprawnienia do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Zapatrywanie to spotkało się z akceptacją nie tylko Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1150/12; 18 listopada 2015 r., I FSK 1234/14; 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15), lecz także Sądu Najwyższego (por. wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., III UK 44/09). Sąd w niniejszym składzie poglądy te w pełni podziela. Tym samym w niniejszym postępowaniu nie ma podstaw do rozpatrzenia zawartych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Oceny tej nie zmienia złożone przez skarżącego na rozprawie w dniu [...] r. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o anulowaniu upomnienia. Za zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 O.p., z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera niższą kwotę odsetek niż decyzja organu odwoławczego. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacja ta przewiduje zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Należy jednak podkreślić, że wskazana w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego kwota odsetek - 18.667 była liczona od kwoty zaległości podatkowej za okres od dnia [...] r. do dnia wydania tej decyzji, tj. [...] r. (k. 261, t. I). Wyższa kwota odsetek od zaległości podatkowej wynikająca z decyzji z dnia [...] r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (29.784 zł na dzień wydania tej decyzji) jest spowodowana przede wszystkim zmianą okresu ich naliczania. Przyjęcie stanowiska strony oznaczałoby, że określona w decyzji organu pierwszej instancji kwota odsetek powinna być niezmienna, z czym trudno się zgodzić. Zdaniem Sądu, określenie wyższej kwoty odsetek z uwagi na wydłużenia okresu ich naliczania wskutek braku uregulowania przez podatnika zaległości podatkowej, nie stanowi naruszenia art. 234 O.p. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ art. 216 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p., z uwagi na to, że po dokonaniu przez skarżącego oględzin akt w dniu [...] r. organ zgromadził w aktach nowy materiał dowodowy, z którym skarżący nie został zapoznany. Rzeczywiście w aktach sprawy poza protokołem z dnia [...] r., sporządzonym na okoliczność zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, znajdują się również inne dokumenty, jednakże są to dokumenty: złożone przez samą stronę (np. wniosek o umorzenie postępowania z dnia [...] r., k. 322, t. I), skierowane przez organ do skarżącego (np. postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie złożonego ponaglenia, k. 330, t. I), stanowiące korespondencję między organami, którą skarżący otrzymywał do wiadomości (np. pismo z dnia [...] r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skierowane do Szefa Krajowej Administracji Skarbowe, k. 352, t. I), czy też zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, doręczane skarżącemu (k. 351 i 349, t. I). W rezultacie nie są to dokumenty nowe, nieznane stronie, z którymi powinna być ona oddzielnie zapoznana. Organ odwoławczy wypełnił przy tym obowiązek wyznaczenia skarżącemu, na podstawie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] r., k. 296, t. I). W skardze strona podnosi też, że organ podatkowy niezasadnie naliczył odsetki za okres od złożenia przez skarżącego w dniu [...] r. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji do dnia [...] r., tj. ogłoszenia wyroku w sprawie I SA/Bd 1300/14. Nadto, zdaniem skarżącego, organ niezasadnie naliczył odsetki za okresy: od dnia [...] r. do [...] r. oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r. Skarżący kwestionuje zatem zasadność naliczania odsetek za czas trwania postępowania odwoławczego. Należy zauważyć, że w myśl art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 109 § 2 pkt 1 O.p.). Należy zauważyć, że w art. 109 § 1 O.p. zawarte jest odesłanie do art. 54 O.p. Na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) regulacja ta obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r., jednakże zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że do odpowiedzialności skarżącego należałoby stosować art. 109 § 1 O.p. w "starym" brzmieniu, a zatem z wyłączeniem art. 54 O.p. Sąd podziela jednak pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, że fakt, iż art. 54 O.p. nie został wymieniony w treści art. 109 O.p., nie oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę odwołać należy się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Z art. 107 § 1 O.p. wynika, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieść, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, że osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2010 r., I SA/Łd 611/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Gd 635/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r., I SA/Gd 982/11). Należy wskazać także, że art. 54 § 3 O.p. w powyższym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., co wynika z ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255). Na mocy art. 30 tej ustawy do naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniach podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 54 ustawy zmienianej w art. 8, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to wsteczne działanie art. 54 § 3 O.p., korzystne dla zobowiązanych (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, M. R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2017, Komentarz do art. 54). W konsekwencji uznać należy, że do odpowiedzialności skarżącego będzie miał zastosowanie art. 54 § 3 O.p. w przytoczonym wyżej brzmieniu. Przepis ten przewiduje, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia należy sumować okresy trwania postępowania odwoławczego. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców takie rozwiązanie powinno przyczynić się do wyeliminowania sytuacji, w przypadku których podatnicy wskutek błędów organów podatkowych lub ich bezczynności obciążani są odsetkami za zwłokę (Sejm VIII kadencji, nr druku 994). Wprawdzie art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, jednakże należy mieć na uwadze, że racją wydania zarówno decyzji kasatoryjnej, jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2187/15; uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15). Nie można wówczas mówić o wystąpieniu przyczyn niezależnych od organu, gdyż długotrwałość postępowania podatkowego wynika z niewłaściwego działania organu podatkowego. Powyższa regulacja wyklucza zatem przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji wobec podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu [...] r. Odwołanie od w/w decyzji (wpływ do organu w dniu [...] r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przekazał do organu odwoławczego pismem z dnia [...] r., wraz z ustosunkowaniem się do podnoszonych zarzutów (wpływ do Izby Skarbowej w dniu [...] r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prawomocne orzeczenie z dnia [...] r., I SA/Bd 1300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wraz z aktami sprawy zwrócił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu [...] r. W świetle powyższego, pierwsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została wydana w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie dwóch miesięcy od otrzymania przez organ drugiej instancji odwołania (24 lipca 2014 r.), natomiast druga decyzja tego organu z dnia [...] r. – już z przekroczeniem tego terminu. Przy czym ułomność decyzji z dnia [...] r. polegała na tym, że organ nie przeprowadził w części postępowania dowodowego. Wyrokiem bowiem z dnia [...] r., I SA/Bd 1300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję z powodu braku wyjaśnienia przez organ podnoszonej przez stronę kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę. W tym względzie Sąd wskazał na naruszenie przez organ podatkowy m.in. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W kontekście powyższych wywodów nie można stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu prawidłowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z błędów popełnionych przez organ podatkowy. Zatem skutki wadliwości wydanej decyzji nie mogą być przenoszone na podatnika. W konsekwencji, za okres od dnia [...] r. (przekazania akt sprawy przez tut. Sąd do organu odwoławczego) do dnia [...] r. (doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, nie powinien naliczać odsetek. Tymczasem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W tym więc zakresie organ odwoławczy naruszył art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut antydatowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z 18 stycznia 2018 r. celem nieuwzględnienia wniosku skarżącego z dnia [...] r. o umorzenie postępowania na podstawie art. 118 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. (wpływ do organu w dniu [...] r.). Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, z uwagi na obieg dokumentów, w chwili podpisania zaskarżonej decyzji, nie była organowi znana treść tego wniosku. Niemniej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił we wskazanej decyzji, że nie zachodzą przesłanki przedawnienia wynikające z art. 118 § 2 O.p. Natomiast nadanie powyższej decyzji w dniu [...] r., wynika z obsługi kancelaryjnej przyjętej w organie podatkowym. Zdaniem Sądu, nie było także w rozpatrywanej sprawie podstaw do przeprowadzenia rozprawy (art. 200a O.p) na okoliczność ustalenia kwoty odsetek. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski