I SA/Bd 250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz Vito V220 CDl, nr nadwozia [...], rok produkcji 1999, w wysokości 4.099 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez: 1. klasyfikację przedmiotu postępowania do danego kodu nomenklatury statystycznej z wykorzystaniem instrumentów związanych z wykładnią tej nomenklatury (w tym noty wyjaśniającej) , 2. nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że pojęcie "samochód osobowy" wynikające z przepisu art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie jest tożsame z pojęciem "samochód osobowy" wynikającym z przepisu art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ podniósł także, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu. Jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Organ wyjaśnił, że po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r. Organ wskazał jakimi cechami charakteryzują się pojazdy kwalifikowane do kodu 8704. Następnie wskazał, że z brzmienia pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętychOrgan wyjaśnił, że z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Organ wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, tj: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy na podstawie którego uznano, że ż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym: 1. pismo z dnia 27 listopada 2013 roku krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., z siedzibą w Warszawie, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 1999 roku, jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr e9*98/14*0020*04 dla typu pojazdu 638, z nadwoziem w całości przeszklonym, z dwoma miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera, bez fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. 2. oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu z dnia 21 kwietnia 2011 roku wydane przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "D." z siedzibą w W., z którego wynika, że firma ta dokonała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy. W samochodzie zdemontowa została przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowane zostały siedzenia do przewozu osób wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (7 miejsc siedzących) . 3. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 21 kwietnia 2011 roku wraz z załącznikiem zawierającym opis zmian dokonanych w pojeździe, z którego wynika, że przedmiotem badania dodatkowego był samochód osobowy wielozadaniowy marki Mercedes-Benz Vito V220 CDl, posiadający 7 miejsc siedzących (włączając siedzenie kierowcy). Ponadto w opisie zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe diagnosta wskazał, że zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej dodatkowo montując w miejsca fabryczne dwa fotele z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, przystosowując w ten sposób pojazd do przewozu siedmiu osób. 4. materiał w formie szkicu technicznego i dokumentacji fotograficznej modelu pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, zamieszczonego na stronie internetowej www.autocentrum.pl., z którego wynika, że pojazdy tego typu produkowane były z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklonym, wyposażonym w dwoje uchylnie otwieranych drzwi, drzwi przesuwne z prawej strony i podnoszoną do góry tylną klapę. Wnętrze pojazdu wykonano w sposób gwarantujący komfortowe podróżowanie sześciu osobom. 5. protokół oględzin pojazdu samochodowego z dnia 13 maja 2014 roku, wraz z załączoną do niego dokumentacją, z których wynika, że samochód jest w całości przeszklony (na wysokości trzeciego rzędu siedzeń otwory okienne zaślepione), posiada czworo drzwi: dwoje drzwi otwieranych wahadłowo, drzwi przesuwne z prawej strony pojazdu oraz drzwi tylne podnoszone do góry. W pojeździe stwierdzono 6 miejsc siedzących (w trzech rzędach) wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa: w pierwszym rzędzie - fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie dwa fotele (możliwość zamontowania w oryginalnych punktach kotwiących trzeciego fotela) oraz dwa fotele w trzecim rzędzie. Wszystkie fotele obite jednolitą skórzaną tapicerką. Pojazd posiada uchwyty sufitowe boczne dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki powietrzne, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, radio, głośniki dla każdego rzędu siedzeń, oświetlenie w przestrzeni tylnej, wnętrze wykończone elementami drewnianymi. Podłoga wnętrza pojazdu na całej długości pokryta została wykładziną. Ponadto w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono za drugim rzędem siedzeń na suficie pojazdu widoczne ślady wskazujące na obecność przegrody - tapicerka sufitowa jednolita, przerwana, łączona za pomocą rzepu. Przednie fotele posiadają tylne kieszenie - przegródki, które umożliwiają ich zastosowanie przez osoby siedzące w drugim rzędzie siedzeń 6. protokół przesłuchania w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu A. P. z dnia 13 maja 2014 roku. Świadek zeznał, że po zakupie pojazdu zorientował się, że nabył wersję samochodu osobowego - model wyposażenia ambiente. Samochód w momencie zakupu posiadał 2 miejsca siedzące (kierowcy i pasażera) z pasami bezpieczeństwa, miał zamontowaną przegrodę (wersja holenderska), która stanowiła integralną całość z 3-osobową kanapą-ławką pasażerską z oparciem i pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Kanapa przytwierdzona była do przegrody, a przednie wsporniki do podłogi. Dokonując demontażu przegrody A. P. stwierdził, że podłoga samochodu była przystosowana do zamontowania oryginalnych siedzeń (w podłodze były obecne oryginalne punkty służące do mocowania siedzeń zaślepione oryginalnymi zaślepkami). Świadek podkreślił, że nie dokonał żadnych nawiertów w podłodze pojazdu ani innych zmian konstrukcyjnych. Oryginalne siedzenia (zakupione na portalu internetowym allegro) zamontował osobiście a następnie na stacji diagnostycznej uzyskał zaświadczenie, że jest to samochód osobowy przystosowany do przewozu 7 osób. Demontażu przegrody i montażu dodatkowych foteli dokonał pomiędzy 27 kwietnia a 27 maja 2010 roku. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie i zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał szereg cech świadczących, że zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i tym samym winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Pojazd ten został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W samochodzie zachowane zostało bowiem typowe wyposażenie, które jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w B. trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, iż przedmiotowy samochód przeznaczony był i jest do przewozu osób. Natomiast dokonane w pojeździe tymczasowe zmiany mające na celu wyłącznie umożliwienie zarejestrowania samochodu jako samochodu ciężarowego, tj. zamontowanie przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób świadczy przede wszystkim jego konstrukcja, parametry techniczne oraz wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że pojazd (tymczasowo) w bliżej nieokreślonym czasie wyposażony został w przegrodę oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej do której przytwierdzona była 3 osobowa kanapa-ławka z oparciem wyposażona w 3 pasy bezpieczeństwa, co umożliwiało przyszłemu nabywcy zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Pozostaje to bowiem bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania pojazdu przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii czterodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania tylnych szyb, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ wskazał w tym kontekście na informacje uzyskane od Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z których wynika, że przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr e9*98/14*0020*04,na zamówienie z rynku holenderskiego. W ww piśmie wskazano również, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 1999 roku, z nadwoziem całkowicie przeszklonym, z 2 miejscami siedzącymi i 2 pasami bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego, sprzeczne z obowiązującym prawem jest koncentrowanie się organów podatkowych oraz sądów na przyporządkowaniu towaru do określonego kodu nomenklatury statystycznej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 strona podniosła, że możliwość doprecyzowania przedmiotu opodatkowania w innym akcie niż ustawa jest dopuszczalne jedynie w przypadku przedmiotów objętych ulgą podatkową. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie jest odwrotnie, bowiem regułą jest, że pojazdy nie podlegają podatkowi akcyzowemu z wyjątkiem samochodów osobowych. Strona zwróciła uwagę, że wyjątek ten powinien być jednoznacznie określony w ustawie i nie można w tym zakresie dookreślać tego przedmiotu poprzez odniesienie się do nomenklatury statystycznej. Skarżący stwierdził, że należy odwołać się do innych aktów prawnych w tym definicji samochodu w innych ustawach podatkowych, definicji samochodu zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym, definicji słownikowej, definicji w przepisach homologacyjnych itp. Dopiero po takiej analizie dokonać wykładni. Strona podniosła, że w ww. wyroku Trybunał zwrócił uwagę, iż w państwie prawa podatnik nie może być obciążany ujemnymi skutkami nieznajomości wykładni przepisów, która nie jest publikowana i nie stanowi źródła prawa. Dokonując analizy pojęcia "samochód osobowy" zawartego w art. 100 ust. 1 i art. 145 u.p.a. skarżący stwierdził, że pojęcia te są tożsame, co w konsekwencji oznacza, iż tożsame są również pojęcia "samochodu osobowego" zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem strony, przyjęcie takiego stanowiska wyklucza nieracjonalne działania ustawodawcy tym bardziej, że w rozumieniu nomenklatury scalonej przyporządkowanie konkretnego samochodu do określonej taryfy celnej nie jest możliwe bez dokonania szczegółowych oględzin oraz skomplikowanych zabiegów przyporządkowujących. Potwierdzeniem powyższego, w ocenie skarżącego, jest stanowisko Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto, strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "MERCEDES BENZ – VITO V 220 CDI" rok produkcji 1999 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej U.p.a. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 U.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 4 U.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wskazać, że noty wyjaśniające do systemu kodowania mają znaczenie pomocnicze i zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak : a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; b. takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; c. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; d. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; e. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; f. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, iż z oględzin z dnia 13 maja 2014 roku wynika, że : a. samochód jest w całości przeszklony (na wysokości trzeciego rzędu siedzeń otwory okienne zaślepione), b. posiada czworo drzwi: dwoje drzwi otwieranych wahadłowo, drzwi przesuwne z prawej strony pojazdu oraz drzwi tylne podnoszone do góry. c. W pojeździe stwierdzono 6 miejsc siedzących (w trzech rzędach) wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa: w pierwszym rzędzie - fotel kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie dwa fotele (możliwość zamontowania w oryginalnych punktach kotwiących trzeciego fotela) oraz dwa fotele w trzecim rzędzie. Wszystkie fotele obite jednolitą skórzaną tapicerką. d. Pojazd posiada uchwyty sufitowe boczne dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. e. Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki powietrzne, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, radio, głośniki dla każdego rzędu siedzeń, oświetlenie w przestrzeni tylnej, wnętrze wykończone elementami drewnianymi. f. Podłoga wnętrza pojazdu na całej długości pokryta została wykładziną. g. Ponadto w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono za drugim rzędem siedzeń na suficie pojazdu widoczne ślady wskazujące na obecność przegrody - tapicerka sufitowa jednolita, przerwana, łączona za pomocą rzepu. h. Przednie fotele posiadają tylne kieszenie - przegródki, które umożliwiają ich zastosowanie przez osoby siedzące w drugim rzędzie siedzeń Obecny właściciel pojazdu A. P. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 13 maja 2014 roku zeznał, że po zakupie pojazdu zorientował się, że nabył wersję samochodu osobowego - model wyposażenia ambiente. Samochód w momencie zakupu posiadał 2 miejsca siedzące (kierowcy i pasażera) z pasami bezpieczeństwa, miał zamontowaną przegrodę (wersja holenderska), która stanowiła integralną całość z 3-osobową kanapą-ławką pasażerską z oparciem i pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie. Kanapa przytwierdzona była do przegrody, a przednie wsporniki do podłogi. Dokonując demontażu przegrody A. P. stwierdził, że podłoga samochodu była przystosowana do zamontowania oryginalnych siedzeń (w podłodze były obecne oryginalne punkty służące do mocowania siedzeń zaślepione oryginalnymi zaślepkami). Świadek podkreślił, że nie dokonał żadnych nawiertów w podłodze pojazdu ani innych zmian konstrukcyjnych. Oryginalne siedzenia (zakupione na portalu internetowym allegro) zamontował osobiście a następnie na stacji diagnostycznej uzyskał zaświadczenie, że jest to samochód osobowy przystosowany do przewozu 7 osób. Demontażu przegrody i montażu dodatkowych foteli dokonał pomiędzy 27 kwietnia a 27 maja 2010 roku. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie i zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał szereg cech świadczących, że zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i tym samym winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wskazać należy ponadto, iż z pisma z dnia 27 listopada 2013 roku krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., z siedzibą w Warszawie wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 1999 roku, jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr e9*98/14*0020*04 dla typu pojazdu 638, z nadwoziem w całości przeszklonym, z dwoma miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera, bez fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Również z oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu z dnia 21 kwietnia 2011 roku wydanego przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "D." z siedzibą w W. wynika, że firma ta dokonała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy. W samochodzie zdemontowana została przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowane zostały siedzenia do przewozu osób wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (7 miejsc siedzących) . Ponadto z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 21 kwietnia 2011 roku wraz z załącznikiem zawierającym opis zmian dokonanych w pojeździe wynika, że przedmiotem badania dodatkowego był samochód osobowy wielozadaniowy marki Mercedes-Benz Vito V220 CDl, posiadający 7 miejsc siedzących (włączając siedzenie kierowcy). W opisie zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe diagnosta wskazał, że zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej dodatkowo montując w miejsca fabryczne dwa fotele z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, przystosowując w ten sposób pojazd do przewozu siedmiu osób. Dodatkowo ze szkicu technicznego i dokumentacji fotograficznej modelu pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, zamieszczonego na stronie internetowej www.autocentrum.pl. wynika, że pojazdy tego typu produkowane były z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklonym, wyposażonym w dwoje uchylnie otwieranych drzwi, drzwi przesuwne z prawej strony i podnoszoną do góry tylną klapę. Wnętrze pojazdu wykonano w sposób gwarantujący komfortowe podróżowanie sześciu osobom. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704) (por. wyrok WSA z dnia 9 lipca 2011 r., I SA/Wr 519/11). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, o czym świadczą ślady na suficie po usunięciu p5rzegrody. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Nie znajduje również uznania pogląd strony o naruszeniu zasad, o których mowa jest w wyroku TK z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie o sygn. akt K 32/99 w kontekście art. 217 Konstytucji RP. gdyż wyrok ten zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto należy zaznaczyć, że pogląd ten był już prezentowany przez tut. Sąd w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 651/14 gdzie Sąd wyraźnie stwierdził, ze przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają wyraźnie przedmiot opodatkowania oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej . Sąd uznał, że taka regulacja nie pozostaje w sprzeczności z ogólnymi poglądami o charakterze uniwersalnym wyrażonym w wyroku TK. Nadto należy przywołać, że w tym wyroku powołano się na wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1117/12, w którym stwierdzono, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicje legalną i autonomiczną wobec regulacji innych ustaw , co należy rozumieć pod pojęciem " samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tut. skład orzekający powyższe poglądy w pełni podziela stąd nie może znaleźć uznania stwierdzenie strony o tożsamości pojęć samochód osobowy z ustawy o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie spór dotyczył prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN w celu zastosowania ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa co oznacza, ze skargę należało na podstawie art. 151 cyt. ustawy p.p.s.a., oddalić.