I SA/Bd 260/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 12.599 zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, mające wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W 2005r. G. G. prowadził działalność gospodarczą w Zakładzie Usług Elektroenergetycznych "R." z siedzibą w B. przy ul. S. 112, w zakresie usług montażu linii kablowych, stacji transformatorowych, instalacji elektrycznych. Organ I instancji zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z 5 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K. W. za wykonanie usług polegających na porządkowaniu terenu po przeprowadzonych robotach w zakresie montażu linii kablowych, stacji transformatorowych i instalacji elektrycznych na ogólną kwotę 9.850 zł. W konsekwencji organ pierwszoinstancyjny skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o wydatki, które nie spełniały wymogów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.f.). Przedstawione nieprawidłowości stały się podstawą do wydania, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w dniu [...]r. decyzji, którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 12.599 zł. W odwołaniu decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową ocenę "celu" oraz błędną subsumcję przepisów prawa do stanu faktycznego, ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania oraz nieuzasadnione wyłączenie poniesionych kosztów. Ponadto odwołujący zarzucili naruszenie licznych przepisów postępowania w tym zasad naczelnych i procedury dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając sprawę w toku kontroli instancyjnej, wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.850 zł, wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K. W.. Treść zakwestionowanych faktur jest lakoniczna i nie przedstawia co było istotą zakupionej usługi. Organ podał, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów wskazuje poza katalogiem negatywnym wymienionym w art. 23 tej ustawy, łączne cechy, którym winien odpowiadać taki wydatek, tj. koszt rzeczywiście poniesiony i służący osiągnięciu przychodu z danego źródła. Ponadto tylko prawidłowa dokumentacja może stanowić podstawę do zaewidencjonowania w księdze podatkowej, gdyż sam dowód źródłowy, tj. rachunek czy faktura nie stanowią niepodważalnych dowodów zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo "G." na przestrzeni lat, w tym także w 2005r., dokonana była wyłącznie na rzecz firmy podatnika. W zakresie współpracy z firmą K. W. w 2005r. podatnik nie zawierał umów w formie pisemnej, określających treść stosunku zobowiązaniowego między stronami, ich uprawnienia czy obowiązki. Zdaniem organu nawet prywatna zażyłość kontrahentów nie uzasadnia ustnego zawierania umów na tak znaczną kwotę, jak w niniejszej sprawie. Zakwestionowane usługi były wykonywane przez p. W. osobiście lub przy pomocy obecnie nieżyjącego ojca, po godzinach jej stałej pracy w charakterze księgowej, popołudniami i w czasie urlopów wypoczynkowych. Kontrahentka zakres zleconych prac wykonywała używając drobnych narzędzi, takich jak miotła czy szpadel. Posiadała też samochód osobowy Fiat Cinquecento. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa, zakupu żużlu, trawy, taśm izolacyjnych czy worków na gruz i śmieci. W toku prowadzonego postępowania konsekwentnie odmawiała udzielenia wyjaśnień i odpowiedzi w zakresie istoty wykonywanych prac, używanych w tym celu narzędzi, płatności, rachunków bankowych czy dysponowaniu środkami płatniczymi z tego tytułu. W ocenie organu okoliczności te przeczą profesjonalnemu świadczeniu przez nią usług. Organy wskazały, że kontrahentka nie ujawniła w miejscu jej stałego zatrudnienia w charakterze księgowej informacji o prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem organu nie była w stanie wykonać zleconych jej czynności po godzinach jej stałej pracy, albowiem w okresie jesienno-zimowym słońce zachodzi wcześnie i w związku z tym niemożliwym jest prowadzenie tego typu prac. Organ podał także, że zgodnie z wolą kontrahentów zobowiązania regulowane były gotówką (za wyjątkiem jednej faktury). Strona nie wyjaśniła przy tym rozbieżności pomiędzy wskazaną w dowodach źródłowych formą zapłaty i wynikającą z nich łączną wysokością wynagrodzenia 9.850 zł., a tytułem prawnym dokonanych w 2005r. przelewów na rzecz K. W. na łączna kwotę 25.000 zł udokumentowanych wyciągami bankowymi. Organ wskazał, że kwoty przelewów nie są zsynchronizowane czasowo ani kwotowo z żadną z wystawionych przez zleceniobiorczynię faktur. Organ odwoławczy wskazał na wynikające z zeznań rozbieżności w zakresie kalkulacji ceny. Z wyjaśnień K. W. wynika, że wycena kosztów odbywała się przed przystąpieniem do prac, natomiast podatnik zeznał, że o cenie usług decydował efekt końcowy i nie posiadał wcześniejszych kalkulacji kosztów. Organ podkreślił, że żadna ze stron transakcji nie udokumentowała przepływu środków pieniężnych na kwotę stwierdzoną przedmiotowymi rachunkami i fakturami. Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę zdjęć, na których widnieje m.in. K. W. podczas pracy porządkowania terenu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług przez K. W. albowiem nie jest możliwe odniesienie się do miejsca i czasu ich wykonania. Ponadto z informacji Zakładu Energetycznego "E." S.A. w B.wynika, że złącze kablowo-pomiarowe widniejące na jednym ze zdjęć wybudowane zostało w 2008r. lub terminie późniejszym, co zdaniem organu poddaje w wątpliwość moc dowodową tychże zdjęć. W ocenie organów także zeznania poszczególnych świadków nie potwierdzają zasadności argumentacji odwołania, albowiem dwóch z nich widziało p. W.pracującą prostymi narzędziami w bliżej nieokreślonym roku w okresie od 2003r. do 2005r. natomiast pozostali widzieli ją w 2003r. lub 2004r. organ podkreślił, że zeznania te nie mogą świadczyć o wykonaniu przez zleceniobiorczynię prac wskazanych w wystawionych w 2005r. fakturach VAT. Organ odwoławczy zaznaczył również, że z podatkowego punktu widzenia nie jest istotna rzeczywista treść stosunku prawnego łączącego podatnika z kontrahentką, skoro i tak nie wykonała ona usług będących przedmiotem wystawionych w 2003r. rachunków i faktur. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem organu, nie był on zobligowany do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego pomiędzy stronami. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut odwołania dotyczący bezpodstawnego stwierdzenia przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych za 2005r. W opinii organu zaistniała obiektywnie nierzetelność zapisów księgowych, spowodowana ujęciem w nich wartości usług nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uprawniała organ podatkowy do nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ wskazał, że odstąpiono od określenia, w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad naczelnych postępowania i przepisów procedury dowodowej, albowiem rozstrzygniecie organu I instancji zostało podjęte po zebraniu wszystkich możliwych dowodów w sprawie z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, po ich rzetelnej i wnikliwej ocenie. W ocenie organu odwoławczego wykonanie przedmiotowych usług stwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez p. W. w 2005r. nie potwierdza w stopniu niebudzacym wątpliwości ich wykonania w takim zakresie i za takie wynagrodzenie, jak wynika to z przedłożonych dowodów. W konsekwencji wydatki na zakup takich usług nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ze świadczonych w 2005r. usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . Ponadto na podstawie art. 45 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej: p.p.s.a.) wniesiono o przyjęcie w poczet dowodów: zdjęć załączonych do skargi, zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 listopada 2009r. o dokonaniu przez K. W.w okresie od października 2003r. do grudnia 2005r. terminowych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług, postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (nr [...]) dotyczące odmowy włączenia do akt sprawy materiałówi akt sprawy [....] Dodatkowo na podstawie art. 45 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. strona wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie kasacyjne strony przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o identycznym stanie faktycznym obejmującej inny okres podatkowy. Na mocy art. 45 w zw. z art. 115 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie mediacji w zakresie sprawy, z uwagi na ogromne rozbieżności w ocenie dowodów. Ustalenie wspólnego rozumienia faktów, zdjęć, zeznań może doprowadzić do ustalenia wspólnego stanowiska, a tym samym do zakończenia trwających procesów sądowych jak też zakończenia sporu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części poniesionych wydatków; - w zakresie naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 139 w zw. z art. 125 O.p. poprzez przekroczenie terminów na załatwienie sprawy; 2) art. 180 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego oraz oparł swoją decyzję na własnym uznaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji z brakiem uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnieniem, które de facto utrudnia Skarżącemu zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy; 6) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; 7) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; 8) art. 188 w zw. z art. 180 O.p. i tym samym naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów mających znaczenie dla sprawy. W ocenie strony wydatek za zakup spornych usług został poniesiony faktycznie w znaczeniu kasowym, co potwierdzają przelewy za dwie faktury oraz zapłata gotówką bezpośrednio do rąk kontrahentki. Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku zawierania umów pisemnych. W razie wątpliwości strony takiego stosunku zobowiązaniowego powinny przedstawić dowody na jego istnienie, przy czym dowodem może być wszystko, co jest wstanie wykazać fakt zawarcia danej umowy. Zdaniem skarżącego miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W dalszej części skargi w sposób bardzo obszerny opisano zarzucane uchybienia proceduralne przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosków formalnych wskazać należy, iż Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu odmówił zawieszenia postępowania . Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu roku 2005 wydatki na usługi porządkowania terenu w łącznej kwocie 9.850 zł. Podstawę prawną dokonanych wyłączeń stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kwestionowane, iż regulacja art. 22 ust.1 wskazuje nie tylko konieczność otrzymania faktury (rachunku) stanowiącego o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim fakt, iż muszą one potwierdzać realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami i rachunkami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione i wykonane przez p. W.W wyroku z dnia 24 października 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie. Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1 a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi w swej istocie sprowadzają się do tezy, iż organy podatkowe przekonująco nie uzasadniły stanowiska zgodnie z którym zakwestionowane dokumenty źródłowe dokumentują prace, które nie zostały wykonane przez kontrahentkę skarżącego. Pełnomocnik podkreśla wielokrotnie, iż dowody wskazane przez podatnika jednoznacznie potwierdzają wykonanie tych prac a nie zostały one skutecznie podważone przez organ. W ocenie Sądu powyższe twierdzenia pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Otóż organ w sposób wnikliwy i szczegółowy odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, jasno i czytelnie wskazując które dowody uznał, a którym mocy dowodowej odmówił i dlaczego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "G." K. W.ustalono, że cała sprzedaż wykazana w 2005r. (jak i latach wcześniejszych) dotyczyła usług wykonanych na rzecz firmy "R.". Faktury dokumentujące te usługi zawierały lakoniczne sformułowanie: "przywrócenie do stanu poprzedniego" bez rozpisania na konkretne czynności. Faktyczny zakres prac i ich uszczegółowienie wynika z wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania. I tak z protokołów z dnia 05 lipca 2006r. i 12 marca 2009r. wynika, iż zakres zadań wykonywanych przez panią W. był zbliżony do wykonywanych w 2004r. i obejmował przywróceniu terenu do stanu poprzedniego po zakończeniu prac, zabezpieczenie i porządkowanie placu budowy, pilnowanie placów budów, zbieranie śmieci, rekultywację gruntu i pielęgnację terenu - grabienie, podlewanie. Według natomiast załączonego przez skarżącego przy piśmie z dnia 07 października 2009r. przykładowego kosztorysu (nie odnoszącego się do żadnej konkretnej faktury VAT wystawionej w 2005r.) – specyfikacja usługi przywracania terenu do stanu poprzedniego obejmuje: ręczne plantowanie powierzchni gruntu, oczyszczanie terenu i wywiezienie resztek budowlanych- nieczystości, ręczne rozrzucanie ziemi, wykonywanie trawników i dopilnowanie terenu. Wyjaśnienia te nie pokrywają się z opisem prac przedstawionych przez p. W. (protokół z dnia 24 lutego 2006r.), zgodnie z którym świadczone usługi porządkowania terenu, przywrócenia terenu do stanu poprzedniego polegały na zabezpieczeniu rowów taśmą, położeniu darniny po zakopaniu tych rowów, sprzątaniu i podlewaniu trawy. Organ podkreśla również, że prace które zgodnie z zeznaniami skarżącego miała wykonywać p. W., np. wyrównywanie powierzchni gruntu, oczyszczanie terenu i wywiezienie resztek budowlanych, nieczystości, rozrzucanie ziemi, wykonanie trawników – to obiektywnie ciężkie prace fizyczne. Nie chodziło tu bowiem, jak wskazuje pełnomocnik w skardze, o proste umiejętności grabienia. Prace, które miała wykonać p. W., jak choćby np. nawiezienie żużlu, czy wywiezienie resztek budowlanych wymagały zaangażowania sprzętu i ludzi. Natomiast według oświadczeń i zeznań Krystyny W., wszystkie prace wykonywane były osobiście lub przy pomocy ojca, który już nie żyje (nie zatrudniała pracowników), na terenie różnych miejscowości, po godzinach pracy (pracowała na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin w godzinach od 6:45 do 14:45, jako specjalista do spraw analiz finansowych). W kontekście powyższego zasadne jest twierdzenie organu, iż wskazane okoliczności przeczą profesjonalnemu świadczeniu usług przez p. W. i jednocześnie nie wynikają z nich żadne racjonalne przesłanki doboru takiego kontrahenta przez profesjonalny podmiot gospodarczy, dla którego (jak podkreślono w skardze) wykonanie spornych prac stanowiło istotny element całości usługi. Organ zasadnie podkreśla również fakt, iż Krystyna W. nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa czy wody na podlewanie trawy, ani innych dowodów świadczących o wykonaniu usług bądź wskazania osób, które mogłyby to potwierdzić. W świetle powyższych okoliczności wykazanych w materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika, iż do wykonania czynności wystarczyło posiadanie prawa jazdy kat. B i umiejętność posługiwania się grabiami jest całkowicie bezpodstawne. Oprócz wyjaśnień podatnika i Krystyny W. nie ma natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających, że do wykonania usług przez p. W. doszło. Strona nie przedstawiła umowy, jak również sposobu kalkulacji wynagrodzenia dla p. W.. Pełnomocnik szeroko rozwodzi się w skardze nad kwestią braku konieczności zawierania umowy w formie pisemnej pomiędzy stronami zakwestionowanych usług. Nie mniej, zdaniem Sądu, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami organu. W kwestii bowiem braku pisemnej umowy pomiędzy kontrolowanymi organy podatkowe nie oceniały stosunków zobowiązaniowych pomiędzy firmami R. i G.ale dokonywały oceny wiarygodności przebiegu zdarzeń gospodarczych, wynikających z zakwestionowanych dowodów źródłowych. Natomiast organ słusznie podkreśla, że w sytuacji gdy usługi wykonywane przez kontrahentkę stanowiły istotną część zobowiązań kontraktowych, to rezygnacja z umowy w formie pisemnej stanowiła jednocześnie rezygnację z zabezpieczenia swojego interesu prawnego. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie podważają faktu porządkowania terenu po wykonaniu usługi przez skarżącego, ale kwestionują, że prace te wykonała K. W.. Nie stanowią również potwierdzenia wykonania usług załączone do materiału dowodowego zdjęcia . W sytuacji gdy nie są one opatrzone datą ani nie są opisane co do miejsca ich wykonania a skarżący nie potrafi przyporządkować ich konkretnym dowodom źródłowym wystawionym przez kontrahentkę, organy zasadnie przyjęły, iż nie dowodzą one wykonania spornych prac. Na marginesie już tylko wskazać należy, że zdjęcia te nie zostały przez stronę przedłożone w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2004r. zakończonych decyzjami administracyjnymi wydanymi w 2007r. ani w toku kontroli podatkowej za 2003r., która miała miejsce w okresie sierpień – wrzesień 2008r., a okazane zostały dopiero w 2009r. Istotne jest również, co pełnomocnik całkowicie pomija w skardze, iż organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie informacji uzyskanych z ZE "E." S.A. w B. że jedno z przedłożonych zdjęć przedstawia złącze kablowo-pomiarowe typu ZK-1+2 TL wybudowane w 2008r. lub terminie późniejszym. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13.06.2000 r. sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i K. W. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których nie dały im wiary. Mając na uwadze przedłożone przez skarżącego wyciągi bankowe oraz dokumentację prowadzonej działalności organ wskazał również na brak wykazania przez stronę dokonania zapłaty za zakwestionowane usługi. Kwoty przelewów nie są zsynchronizowane czasowo ani kwotowo z żadną z wystawionych przez p. W.w miesiącach styczeń - czerwiec 2005r. faktur VAT. W ocenie Sądu organ wnikliwie przeanalizował także zeznania świadków również te z których wynikało wykonywanie jakichś prac przez p. W. i logicznie i wyczerpująco uzasadnił dlaczego nie uznały ich za dowód wykonania usług (- str. 9 zaskarżonej decyzji). Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny ( por. wyrok NSA z 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Konsekwencja powyższych twierdzeń, jest również uznanie przez Sąd za bezpodstawne zarzutów naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, jak i art. 120 Ordynacji w związku z art. 7 Konstytucji. Sąd nie swierdził też naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji, albowiem organ w odpowiedzi na wniosek zawarty w odwołaniu, postanowieniem z dnia 14.12.2009r. odmówił włączenia do akt sprawy wskazanej dokumentacji. Ocena wniosku dowodowego dokonana przez organ nie narusza art. 180 Ordynacji. Analiza akt sprawy nie uzasadnia również zarzutu naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wskazuje, iż na tle identycznego stanu faktycznego dotyczącego roku 2004 tut. Sąd wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 778/07 oddalił skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, orzeczenie to jest prawomocne. Natomiast wyrokiem z dnia 02 grudnia 2008r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 609/08 oddalono skargę w zakresie podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna na powyższe orzeczenie wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2010r. (I FSK 322/09) została oddalona. W świetle wyżej przedstawionych argumentów Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska