I SA/Bd 260/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia r. Prezydent Miasta T. ustalił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, opodatkowując posiadany przez stronę garaż z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej dla pozostałych budynków lub ich części, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.). W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała zastosowaną przez organ stawkę podatku. Zdaniem strony, przedmiotowy garaż powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, nie będący jednak mieszkalną częścią budynku, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do wykładni językowej pojęcia "mieszkalny", z której wynika, że ani garaż, ani część budynku będąca garażem do mieszkania nie służy, ani się do mieszkania nie nadaje. Skoro garaż nie jest budynkiem mieszkalnym, ani mieszkalną częścią innego budynku, garaż należy uznać za obiekt objęty dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Ponadto, zastosowanie przedmiotowego obiektu potwierdza ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, iż sporny garaż ma charakter inny niż mieszkalny. Żaden element zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, iż zapis ewidencyjny jest błędny. Odpowiada on zarówno przeznaczeniu jak i rzeczywistemu wykorzystaniu części budynku. Ostatecznie organ odwołał się również do wykładni systemowej, z której wywiódł, że potwierdza ona jedynie wynik wykładni językowej, w świetle której garaż będący częścią budynku mieszkalnego może zostać opodatkowany stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków pozostałych lub pozostałych części budynków. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, że opiera się na błędnie ustalonym stanie faktycznym, ponieważ przedmiotowy garaż nigdy nie był wyodrębniony z budynku mieszkalnego. Strona podkreśliła, że sporny garaż był wyodrębniony z samodzielnego lokalu mieszkalnego, co w jej ocenie powoduje, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z mieszkaniem jako pomieszczenie przynależne, według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy stosując wyższą stawkę podatkową naruszył zasadę równego traktowania obywateli wobec prawa, albowiem zróżnicował sytuację prawną podatników kupujących mieszkanie razem z przynależnym garażem na rynku pierwotnym i podatników dokonujących zakupu samego garażu na rynku wtórnym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia zastosowania właściwej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu garażu stanowiącego odrębną własność. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] M. Z. N. dokonała podziału lokalu mieszkalnego nr 4 położonego przy ul. [...] w T. i garażu nr 5 o pow. [...] m2 położonego w części piwnicznej tego budynku na dwie odrębne nieruchomości oraz sprzedaży przedmiotowego garażu na rzecz E. H. Na mocy niniejszej umowy strony wniosły do Sądu Rejonowego w T. Wydział Ksiąg Wieczystych o wyodrębnienie z księgi wieczystej KW Nr [...] wymienionego garażu i założenie dla niego nowej księgi wieczystej. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru lokali prowadzonego przez Urząd Miasta T. z dnia 12 września 2011 r. wynika, że dla garażu założona została księga wieczysta KW Nr [...]. W zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem strony skarżącej, przedmiotowy garaż powinien być opodatkowany według stawki niższej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Natomiast, w ocenie organów podatkowych, posiadany przez stronę garaż podlega opodatkowaniu według stawki wyższej, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności wskazać, że powstały między stronami spór znajdował odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym ukształtowały się dwa kierunki rozstrzygania kwestii zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży. Pierwszy nurt przyjmował, że garaże, co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (zob. np wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 06 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 09 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10, 04 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 23/11, 05 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r,. sygn. akt III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 09 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 768/09). Drugi pogląd, przeciwny do przedstawionego wyżej, negował możliwość opodatkowania usytuowanych w budynkach mieszkalnych garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności (odrębnych nieruchomości lokalowych), według stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (pozostałych), co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania garaży według stawek jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.). Został on zaprezentowany w wyrokach: NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i II FSK 335/11; WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i z dnia 08 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 578/10; WSA w Warszawie z dnia 02 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11 i z dnia 04 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 509/11. Wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W wyniku powstałych rozbieżności w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 27 lutego 2012 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA, sygn. akt II FPS 4/11, w której stwierdził, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale i nie znajduje podstaw do jego kwestionowania na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy właściwej stawki podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania garaży jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Stosownie bowiem do tych przepisów, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala zatem na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd ten zyskał aprobatę w piśmiennictwie – por. L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38. W artykule tym autor wskazał, że nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się (...) odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. Podobne stanowisko autor ten zawarł w publikacji: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 7-8 z 2002 r., str. 1 i 9-13. Z uwagi na to, że własność lokali może stanowić odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, koniecznym jest przywołanie przepisów ustawy własności lokali. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji natomiast, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Przechodząc do przepisów regulujących wysokość stawek w podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałymi, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej - garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie posiadany przez skarżącą garaż podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. tj. od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – nieprzekraczającej 7,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Dla tego rodzaju nieruchomości, Rada Miasta T., stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l., uchwałą z dnia 21 października 2010 r., Nr 906/10 (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. Nr 175, poz. 2252) określiła wysokość stawki podatkowej na kwotę 7,03 zł. Mając na uwadze powierzchnię garażu wynoszącą [...] m2 oraz powierzchnię gruntów pozostałych (udział w gruncie) – [...] m2 (stawka podatku określona w powołanej uchwale - 0,22 zł/m2), należny podatek po wyliczeniu i zaokrągleniu wyniósł łącznie [...] zł. W tym miejscu należy odnieść się do powoływanej przez stronę na rozprawie okoliczności zmniejszenia przez organy podatkowe powierzchni przedmiotowego garażu z [...] m2 określonej w akcie notarialnym z dnia 11 grudnia 2009 r. Rep. A Nr [...] do powierzchni [...] m2 wskazanej w decyzjach podatkowych. Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły powierzchnię niniejszego przedmiotu opodatkowania na podstawie wypisu z rejestru lokali prowadzonego przez Urząd Miasta T., stanowiącego dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i zasadnie w stosunku do tej powierzchni ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego. Z rejestru tego jednoznacznie wynika bowiem, że przedmiotowy lokal - garaż posiada powierzchnię użytkową [...] m2. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości). Jeśli zatem sporny garaż figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako lokal o powierzchni [...] m2, na co wskazuje wypis z rejestru lokali, to dane te organ podatkowy obowiązany był uwzględniać przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że w sprawie nie doszło do obciążenia strony podatkiem wyższym niż należny. Również podnoszony przez stronę zarzut, że powołana uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem przedmiotowy garaż nie został wyodrębniony z budynku mieszkalnego, jak stanowi uchwała, ale z lokalu mieszkalnego, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącą okoliczność nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, polski ustawodawca w przypadku opodatkowania budynków lub ich części, uzależnił wysokość podatku od nieruchomości od charakteru prawnego lokalu, a nie od okoliczności jego wyodrębnienia. W związku z powyższym, nie można również zgodzić się ze skarżącą, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie zasady równości wobec prawa, określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. wniesioną przez stronę skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka D. Dudra M. Łent