I SA/Bd 285/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. G. i R.G. kwotę 3265 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008. Wnioskodawcy podali, że R. G. jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, [...] w strukturach [...], na okres kadencji od 01 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W wymienionym okresie otrzymywał zarówno uposażenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczną, które były wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe (później Departament Administracyjny) z siedzibą w Warszawie. Od wszystkich należności pobrana została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżących powyższa należność zagraniczna jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyznaczenie żołnierza do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu, nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 20 wskazanej ustawy. W odwołaniu wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, dokonana przez organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nieuzasadniony zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia, przez co skutkuje pogwałceniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu fakt, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych powoduje, iż nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, skarżący jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, a nie normy z art. 21 ust. 1 pkt 83. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz 2) muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ zwrócił szczególną uwagę na imiesłów "użytych" zawarty w powyższym przepisie. Stąd też beneficjentami wskazanego zwolnienia są między innymi żołnierze, lecz nie z samego posiadania tego statusu, ale z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach określonych cytowanym przepisem. Zdaniem organu, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące kwestię świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym zawarte w powyższym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z założenia miały być ze sobą skorelowane. Aby móc skorzystać ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego należy spełnić określone kryteria, które zgodnie z przytoczonymi przepisami spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wymienione rozporządzenie wyraźnie wskazuje, że żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w określonych celach. Cele te są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, zamysłem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uzależnienie skorzystania ze zwolnienia od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki, organ uznał go za nieuzasadniony i zauważył, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, użyty dla interpretacji przedmiotowego przepisu podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia. Nie ma także obowiązku przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 09 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 402/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na uznanie skargi za zasadną. Podkreślając znaczenie imiesłowu "użytych", jakim posłużył się ustawodawca w wymienionym powyżej przepisie, Sąd zwrócił uwagę, że dotyczyć on może jednostek wojskowych, a nie pojedynczych żołnierzy. Ponadto na gruncie języka polskiego czasownika "używać" nie powinno odnosić się do ludzi. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko dochody żołnierzy jednostek użytych poza granicami państwa w wymienionych w ustawie celach – a contrario dochody żołnierzy, którzy służyli poza granicami państwa ale obowiązków swoich nie realizowali w ramach jednostek użytych poza granicami państwa nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W zakresie drugiej z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy, tj. celu w jakim jednostka wojskowa powinna być użyta poza granicami państwa, Sąd doszedł do wniosku, że tylko żołnierze skierowani do służby i to tylko na warunkach określonych w § 2 pkt rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa objęci są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, Sąd podobnie jak organy podatkowe, stwierdził, że skarżący nie może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ jako pojedynczy żołnierz nie realizował jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83, jakim jest "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" (przesłanka ta dotyczy jedynie jednostek wojskowych, a nie poszczególnych żołnierzy) oraz nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W wyniku wniesienia przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1853/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu Sąd wskazał na wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52), w którym stwierdzono, że "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową Sąd uznał argumentację sądu administracyjnego pierwszej instancji, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Sąd kasacyjny wskazał, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2012r., II FSK 1853/10. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana skarżącemu w 2006 r. jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w strukturach NATO, winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jak wywodzi strona, czy też zwolnienie to obejmuje tylko należności przysługujące żołnierzom skierowanym do pełnienia tej służby w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak przyjmują orzekające w sprawie organy. Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003 r., należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W wyniku nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie interpretacji przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis art. 24 ust. 2 i 3 wskazuje, kto kieruje i wyznacza żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Ponadto, przepisy art. 24 ust. 5 i 6 analizowanej ustawy w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy, istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych, pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego, jest faktem niewątpliwym. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej (w brzmieniu przepisu po dniu 24 sierpnia 2005 r.) muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy, i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego należności zagranicznych żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony faktycznie realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu przepisu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP oraz czy pełnili służbę na podstawie "skierowania" czy "wyznaczenia". Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 02 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 527/10). W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/11 NSA jednoznacznie stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Stanowisko zatem organu, że skarżący na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie może skorzystać ze zwolnienia na tej tylko podstawie, że nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej, nie zasługuje na aprobatę. W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenia, czy skarżący jako żołnierz wyznaczony realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nieustalenie przez organ powyższej okoliczności, w odniesieniu do tej, konkretnej sprawy, narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ odstąpi od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjmie jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa. Powyższa kwestia ma istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. D. Dudra I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski