I SA/Bd 300/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 09 listopada 2009 r. M. L. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium. W przedmiotowym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Wskazał, że jako student studiów doktoranckich został stypendystą projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Przedmiotowy projekt finansowany jest ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%) i ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa. Pomoc stypendialna z projektu jest przeznaczona na refundację części kosztów związanych z pracą naukową (zakup literatury, pokrycie kosztów prowadzenia badań) oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. Wysokość stypendium wynosi 35.550 zł dla każdego stypendysty projektu, a okres realizacji projektu to rok akademicki 2008/2009. Stypendium zostało wypłacone jednorazowo w czerwcu 2009 r. i zostało pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od całej kwoty stypendium w wysokości 6.399 zł. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, wnioskodawca zadał pytanie, czy korzysta ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymywanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej? Zdaniem podatnika, stypendium finansowane w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Wskazywane przez wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Jest ono prefinansowane z budżetu państwa, a zatem otrzymane stypendium nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał jednakże, że powyższe stypendium doktoranckie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu źródło wypłat omawianych świadczeń pozostaje bez znaczenia. Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniósł, że analiza źródeł finansowania programów pomocowych dowodzi, że ich istotą jest bezzwrotna pomoc otrzymywana z Unii Europejskiej. W ocenie strony, sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów M. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymane stypendium nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w jakiej finansowane jest ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu strona podniosła, że wydana interpretacja nie znajduje potwierdzenia ani w językowej, ani w funkcjonalnej wykładni interpretowanego przepisu. Skarżący wskazał, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo "pochodzić" oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie". Otrzymane przez wnioskodawcę stypendium ma swoje źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty przedmiotowego stypendium pozbawiają je tej cechy stanowi o zastosowaniu wykładni zawężającej omawianego przepisu, ponieważ przepis ten nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską. Zdaniem podatnika, okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, albowiem chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez stypendystę przychód, a którym w niniejszej sprawie jest Europejski Fundusz Społeczny. Odnosząc się do wykładni funkcjonalnej skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja jest niewłaściwa ponieważ prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet Państwa członkowskiego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jako student studiów doktoranckich Uniwersytetu [...] w [...] został stypendystą projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionałnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 — Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy korzysta ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymywanego stypendium (współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej ? W opinii strony, część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż – jego zdaniem - powyższy przepis nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych z uwagi na to, że pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są środku pochodzące z budżetu państwa. Innymi słowy, przepis ten nie stosuje się, gdy najpierw środki na stypendium są wypłacane z budżetu państwa, a następnie są zwracane z funduszu europejskiego (mechanizm prefinansowania). Należy zauważyć, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy spełnienia przesłanki pierwszej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stypendium, którego wypłata oparta jest na mechanizmie prefinansowania jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. Należy zauważyć, że środki na stypendium w 75% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, który należy do funduszy strukturalnych. Status prawny tego funduszu został uregulowany w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25) oraz rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz.U.UE.L.06.371.1). Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej w analizowanym przepisie przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, w np. wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 152/08; wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 153/08; wyroku WSA z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bd 795/08; wyroku WSA z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 400/09; wyroku WSA z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 517/09; wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Bd 314/10; wyroku NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy skarżący spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. U. Wiśniewska L. Kleczkowski M. Łent