I SA/Bd 309/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2020 r. nr 0401-IEW.4125.1.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności M. [...] (dalej także jako: "Skarżący") za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka") z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na niezgodność z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. rażące naruszenie art. 116 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm.; dalej także jako: "O.p."), art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej także jako: "u.p.a.") oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] marca 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, kierując się treścią art. 116 § 1 i 2 O.p. rozważył pozytywne i negatywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu ww. zaległości podatkowej. Wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] marca 2015 r. odzwierciedlają przede wszystkim wpisy ujawnione w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców według stanu na dzień [...] maja 2019 r. oraz zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: rachunek zysków i strat oraz bilans za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. złożony w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] czerwca 2014 r., uchwala zarządu Spółki w sprawie sprawozdania finansowego za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., sprawozdanie z działalności zarządu Spółki podpisane w dniu [...] lipca 2014 r., bilans sporządzony za 2014 r. podpisany w dniu [...] lutego 2015 r., rachunek zysków i strat za 2014 r. podpisany w dniu [...] lutego 2015 r. DIAS wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. wydał wobec Spółki decyzję z dnia [...] listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie [...]zł i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ zauważył, że Spółka nie złożyła za ten okres deklaracji. Podkreślił, że wprawdzie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę obowiązujące w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych przepisy zawarte odpowiednio w art. 13, art. 11a pkt 2, art. 24a u.p.a. i art. 12 § 5 O.p., Spółka winna była uiścić należny podatek akcyzowy za maj 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., a za listopad 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. Po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, nie zachodzą wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Reasumując, DIAS stwierdził, że ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości spółki za ww. okresy. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego podjął szereg czynności celem wyegzekwowania zaległości podatkowych wymienionych w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2019 r., tj.: dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, pozyskał informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z Sądu Rejonowego w G. I Wydział Cywilny w związku z nakazem wyjawienia majątku oraz od Wójta Gminy G. w sprawie nieruchomości, dokonał zajęcia nieruchomości, podał do publicznej wiadomości informacje o pierwszej licytacji wymienionej nieruchomości w celu ustalenia praw i składników majątkowych spółki. Wskazane działania nie doprowadziły jednakże do wyegzekwowania należności, wobec czego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, tj. [...] sp. z o.o., uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną z uwagi na brak składników majątkowych Spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona. Odnosząc się do przesłanek negatywnych DIAS przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z jej majątku, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., a więc [...] stycznia 2015 r. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawartą w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem wartość zobowiązań z końcem 2014 r. przekroczyła wartość majątku Spółki o [...] zł. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., a zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. (sygn. akt [...]). Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2018 r. i również został zwrócony (sygn. akt [...]). W takiej sytuacji, zdaniem DIAS, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Nadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, poinformował go o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących kwestii prawidłowości powstania i określenia przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., DIAS zauważył, że nie mogą one być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W skardze do tut. Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r.; - błędne przyjęcie daty [...] stycznia 2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji winny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; - błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie; - naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (naruszenie zasady "in dubio pro tributario"); - nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w treści odwołania, w tym m. in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych Spółki, przez co został rażąco naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skarżący podtrzymał i uzupełnił zarzuty zawarte w skardze. Do zarzutów tych organ odwoławczy odniósł się w piśmie z dnia [...] września 2020 r. Wyrokiem z dnia [...] września 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd. W uzasadnieniu wyroku NSA zawarł stanowisko, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań - w związku z terminem płatności zobowiązania za listopad 2014 r. przypadającym na [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić najpóźniej [...] stycznia 2015 r. Została wykazana zatem przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej także jako: "u.p.u.n."). Zbędnym w tej sytuacji było wyjaśnienie czy termin ten jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek niewypłacalności, tj. uznania za niewypłacalnego dłużnika będącego osobą prawną, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Alternatywny i równorzędny charakter przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich otwiera możliwość ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Podczas rozprawy w dniu 9 lipca 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki za maj i listopad 2014 r. w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast Skarżący uważa m.in., że organ błędnie określił datę powstania niewypłacalności spółki oraz termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to, zdaniem Skarżącego, z faktu, że w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., bowiem w decyzji wydanej wobec Spółki organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia zaległości podatkowych upłynął w dniu [...] grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] marca 2020 r. Jednakże w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1622/18). Podkreślenia wymaga, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2019 r. (doręczona w dniu [...] grudnia 2019 r.), a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, a zatem nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem orzekać w sprawie. Wskazać należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wstępnie – przed omówieniem wykazania przez organ powyższych przesłanek - podać należy, że pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. doręczonym Spółce w trybie art. 150 O.p. (k. 254-256 akt administracyjnych) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określonym w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r., z uwagi na fakt, że w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj i listopad 2014 r. Uwzględniając powyższe słusznie organ podał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za powyższe miesiące nie uległy przedawnieniu. Możliwe było zatem wydanie przez organ zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny czy organ wykazał istnienie okoliczności będących podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w pierwszej kolejności należy odnieść się do wykazania przez organ istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd I instancji ponownie, na skutek zapadłego w tej sprawie, kasacyjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie tut. Sąd jest związany wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Interpretacja przepisów prawa przez NSA i ocena stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem tej wykładni powoduje, że w sprawie należało przyjąć, iż w związku z terminem płatności zobowiązania za listopad 2014 r. przypadającym na [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić najpóźniej [...] stycznia 2015 r. Tym samym jako prawidłowe tut. Sąd ocenia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na stronie 18 zaskarżonej decyzji, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpić winno najpóźniej [...] stycznia 2015 r. W tym bowiem dniu upłynęły dwa tygodnie od dnia, w którym powinno być uregulowane przez Spółkę zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. (do [...] grudnia 2014 r.), przy czym wcześniej Spółka zobowiązana była uregulować również zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. (do [...] czerwca 2014 r.). Przechodząc do oceny dalszych przesłanek przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wskazać należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej [...] sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie [...]zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta jest ostateczna. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku akcyzowego za maj 2014 r. upływał z dniem [...] czerwca 2014 r., a za listopad 2014 r. z dniem [...] grudnia 2014 r. Tymczasem rezygnację z funkcji wiceprezesa spółki Skarżący złożył pismem z dnia [...] marca 2015 r., co oznacza, że pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że nie ponosi on odpowiedzialności z art. 116 O.p., gdyż w chwili wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki nie był on już członkiem jej zarządu. Co więcej, Skarżący nie wiedział również o prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. W tym kontekście Sąd wskazuje, że co prawda decyzja wymiarowa wobec Spółki rzeczywiście została wydana po dniu, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, lecz dotyczyła zobowiązań podatkowych za okres, w którym Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Sąd podkreśla przy tym, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa w terminach przewidzianych ustawą. Fakt, że Spółka za kadencji Skarżącego wadliwie rozliczała akcyzę i w związku z powyższym organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki, w wyniku którego już po wygaśnięciu kadencji Skarżącego została wydana wobec Spółki decyzja wymiarowa, nie ma znaczenia w sprawie. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem z mocy prawa już za kadencji Skarżącego jako członka zarządu Spółki, a nie na mocy decyzji wydanej wobec Spółki. W tym kontekście omówić należy również bezzasadność stanowiska Skarżącego prezentowanego podczas rozprawy w dniu [...] lipca 2024 r., że w sprawie wystąpił brak winy po stronie Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku art. 116 O.p. to członek zarządu zobowiązany jest wykazać, iż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji (str. 19), że Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wadliwe rozliczanie akcyzy i przekroczenie terminu do zapłaty tego podatku a także ustalony termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ([...] stycznia 2015 r.) upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego (tj. przed dniem [...] marca 2015 r.). Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku Spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Dowody te zostały przedstawione na str. 11-15 zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 poz. 1314 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone (k. 332 akt administracyjnych). W ocenie Sądu fakt bezskuteczności został zatem wykazany przez organ. Sąd podziela również stanowisko organu, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Tym samym bezzasadne są zarzuty Skarżącego sformułowane w skardze odnoszące się do rażącego naruszenia przepisów u.p.a. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie niż postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego. Nie można też z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04; z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16; z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08). W rezultacie niezasadne jest także sformułowane w skardze twierdzenie Skarżącego, iż błędem prowadzonego postępowania było niedoręczenie Skarżącemu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej [...] sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i za listopad 2014 r. Nie można także z samego tylko faktu, że w zaświadczeniu z dnia [...] lutego 2018 r. wydanym wobec [...] sp. z o.o. stwierdzono, iż nie ma ona zaległości podatkowych, wywodzić, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r., brak jest też podstaw, aby decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2018 r., którą dokonano zabezpieczenia na majątku spółki, traktować jako decyzję wymierzającą Spółce zobowiązanie podatkowe. Jak wynika bowiem z art. 33 § 4 O.p. w decyzji o zabezpieczeniu określa się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Równocześnie w doktrynie wskazuje się na to, że z treści art. 306a § 3 O.p. wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach strony i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 118/22). Równocześnie zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane drugie odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu i prawnemu (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 483/17). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł zasadności zarzutów skargi i twierdzeń Skarżącego, iż błędne było ustalenie momentu powstania zaległości podatkowych w obliczu wydanego w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych Spółki. Sąd nie dostrzegł również zasadności zarzutu skargi o braku odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2019 r. nie został wprost wyartykułowany zarzut związany z wydanym w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych Spółki. Następnie podać należy, że organy administracji nie mają obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek zawarcia w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Może to wymagać odniesienia się przez organ administracji do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale nie musi. W szczególności organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do zarzutów, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt II OSK 105/21). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zaskarżona decyzja DIAS jest kompletna. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zebrane w prowadzonym postępowaniu. Do zakwestionowania prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania nie jest wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy bądź wskazują na brak dokonania przez organ oceny okoliczności, które nie był przedmiotem postępowania o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki bowiem dotyczyły postępowania wymiarowego względem Spółki. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie to nie nastąpiło. Dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa okazał się klarowna i nie pozostawiająca wątpliwości. W związku z powyższym w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ opcji niekorzystnej dla podatnika. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania należy uznać za bezpodstawne. W konsekwencji powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek J. Szulc U. Wiśniewska