I SA/Bd 313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia[...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] pojemności silnika [...] cm3, roku produkcji [...], w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Ponadto organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktówkotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] w skład której wchodzi marka [...] wynika, że niniejszy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej. Na podstawie oględzin pojazdu, protokołu przesłuchania Ł. D. - użytkownika przedmiotowego pojazdu, oświadczenia [...] S. S. organ ustalił, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to z faktu, iż pojazd zarówno w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i w chwili obecnej, posiadał i posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz podnoszone drzwi z oknem z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj.: wentylacja, oświetlenie, jednolita wykładzina boczna na wszystkich drzwiach, jednolita wykładzina podłogowa oraz dywaniki. Obecnie pojazd posiada 6 stałych siedzeń, usytuowanych w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące, a także m.in. jednolitą wykładzinę na podłodze w przedniej, tylnej części pojazdu, popielniczki, odtwarzacz CD oraz schowki (kieszenie) z tyłu foteli przedniego rzędu, uchwyty górne nad drzwiami wejściowymi umożliwiające dogodne dla pasażerów zajęcie miejsca siedzącego w drugim rzędzie siedzeń oraz oświetlenie "sufitowe" dla pasażerów nad drugim oraz trzecim rzędem siedzeń. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał na oświadczenie uprawnionego zakładu diagnostycznego [...] S. S. w I., wystawione w dniu 22 czerwca 2010 r. Z dokumentu tego wynika, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych w postaci zmiany liczby miejsc siedzących z dwóch na cztery. Pojazd w tym dniu przeszedł dodatkowe badanie techniczne. Zmiany konstrukcyjne zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczyły w szczególności demontażu kraty oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, miejsca mocowania kraty zostały zabezpieczone oryginalnymi osłonami, zamontowano oryginalną kanapę 2 osobową z tyłu oraz 2 homologowane pasy bezpieczeństwa. Pojazd otrzymał przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec powyższych ustaleń, za prawidłowe należało uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały. W szczególności organ zwrócił uwagę, że montaż za pierwszym rzędem siedzeń przegrody i wymontowanie siedzeń drugiego rzędu nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, albowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem, w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ podkreślił, że nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. w dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, organ podał, że owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego strona - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 i art. 3 u.p.a. poprzez jego biedną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyłączając spod obowiązku podatkowego samochody ciężarowe; - art. 10 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; - art. 101 i 102 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym sklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas gdy skarżący nabył samochód jako ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie pojazdu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci dokonał istotnych zmian konstrukcyjnych samochodu, co w konsekwencji doprowadziło do zmiany jego przeznaczenia oraz poprzez pominięcie wykładni celowościowej przepisu, albowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 10 u.p.a. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, oraz pominięto istotne dla sprawy dowody; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sposób godzący w zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając skarżącemu przesłanek swych decyzji. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, poprzez wystąpienie do producenta samochodu marki [...] o wskazanie przeznaczenia pojazdu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz przesłuchanie skarżącego na okoliczność przeznaczenia pojazdu, stanu pojazdu i jego wyposażenia w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży w dniu 27 lutego 2010 r. Ł. D., trybu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych, dokonanych przez diagnostów oględzin pojazdu, zaklasyfikowania rodzaju pojazdu przez diagnostów, zakresu dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 4 stycznia 2013 r. stwierdzono, że sporny pojazd ma sześć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa (trzy rzędy siedzeń) oraz stałe punkty kotwiące. Pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Wewnątrz samochodu nie stwierdzono panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej. Stwierdzono tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a także tylne podnoszone drzwi z oknem. Pojazd posiada czujnik cofania, elektrycznie opuszczane szyby w pierwszym rzędzie drzwi, jest wyposażony w elementy nagłośnienia, oświetlenie, popielniczki i dywaniki, jednolitą wykładzinę podłogową oraz boczną, a także m.in. wentylację i odtwarzacz CD. W pojeździe zamontowane są uchwyty boczne górne dla pasażerów oraz kieszenie w oparciach foteli pierwszego rzędu siedzeń. Według zeznania złożonego przez obecnego właściciela pojazdu – Ł. D., w momencie zakupu w dniu 27 lutego 2010 r. pojazd posiadał 2 miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, pojazd wyposażony był w punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla zamocowania drugiego lub trzeciego rzędu siedzeń. Za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowana była ściana metalowa. Pojazd w momencie zakupu wyposażony był w wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne oraz był przeszklony na bokach. Świadek zeznał, iż po zakupie pojazdu odkręcono ściankę metalową umieszczoną za fotelem kierowcy, zamontowano 4 siedzenia dla pasażerów oraz pasy bezpieczeństwa (protokół przesłuchania Ł. D. z dnia 4 stycznia 2013 r., k. 67 akt administracyjnych). Podczas oględzin pojazdu świadek zademonstrował montaż metalowej przegrody. Jest ona przykręcana za pomocą śrub. Wskazać też należy, że zgodnie z oświadczeniem z dnia 22 czerwca 2010 roku uprawnionego zakładu diagnostycznego [...] S. S. w pojeździe [...] dokonano zmian polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z dwóch na cztery. Z kolei zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22 czerwca 2010 r., nr 471/2010 w pojeździe dokonano demontażu kraty oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej, miejsca mocowania kraty zostały zabezpieczone oryginalnymi osłonami, zamontowano oryginalną kanapę z tyłu pojazdu oraz homologowane pasy bezpieczeństwa. Trzeba również zauważyć, że według informacji udzielonej przez dealera marki pojazdu [...] przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej (pismo z dnia 19 listopada 2012 r., k. 29 akt administracyjnych). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym dokonano zmian skutkujące zarejestrowaniem go za granicą jako pojazdu ciężarowego. Zmiany te polegały na wymontowaniu tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, np. pojazd był wyposażony w punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla zamocowania drugiego lub trzeciego rzędu siedzeń, posiadał wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne oraz był przeszklony na bokach. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością. Polegała ona na zdemontowaniu przegrody poprzez odkręcenie śrub mocujących oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa w miejsca kotwiące do ich mocowania. Czynności te dokonane były za pomocą ogólnodostępnych narzędzi co dowodzi, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, zamontowanie tylnych siedzeń i zainstalowanie tylnych pasów bezpieczeństwa taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego z dnia 4 marca 2010 r. nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W tym kontekście również stwierdzenie podczas przesłuchania z dnia 4 listopada 2013 r. przez diagnostę – P. G., że sporny pojazdu pojazd jest samochodem ciężarowym, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazać należy, iż diagnosta samochodowy przeprowadzając badanie techniczne wykonuje je dla celów związanych z rejestracją pojazdu. Określając rodzaj pojazdu diagnosta musi to uczynić zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym bądź wskazanego rozporządzenia. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). Skarżący podnosi także, że wypowiedź krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...], że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, sama w sobie nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8703. Z twierdzeniem tym należy się zgodzić, jednakże w rozpatrywanej sprawie organ zakwalifikował pojazdu do kodu CN 8703 nie tylko w oparciu o powyższą wypowiedź krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] lecz przede wszystkim na podstawie cech jakie posiadał ten pojazd w momencie jego wewnatrzwspólnotowego nabycia. Cechy te i właściwości pojazdu pozwalają stwierdzić, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Dokonane zmiany w samochodzie, po jego wyprodukowaniu, nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla pojazdu ciężarowego (np. okna na bokach pojazdu). Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami i zwracając uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20 lutego 2009 r., I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010 r. , II FSK 159/10). W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było potrzeby występowania do producenta pojazdu z zapytaniem, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy czy też jako osobowy oraz o podanie jego danych technicznych. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę L. Kleczkowski Z. Pietrasik M.Łent