I SA/Bd 314/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił M. D. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ podał, że w 2009 r. podatnik uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod nazwą "I." oraz z prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą "I. I." M. D., T. S., w której jego udział w zyskach i stratach wynosił 50 %. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. skarżący rozliczył na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej u.p.d.o.f. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [..]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do ujęcia przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatku w kwocie [...] zł z tytułu nabycia stali konstrukcyjnej w ilości [...] t, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...]r. przez "A." K. G. organ podniósł, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Wskazał, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u K. G. w dniu [...] r. nie stwierdzono dowodów zakupu jakichkolwiek wyrobów stalowych. Nie stwierdzono także, aby kontrahent ten dysponował stalą konstrukcyjną, i to w takiej ilości. W konsekwencji Dyrektor uznał, że kontrahent nie dostarczył skarżącemu omawianego towaru handlowego. Organ zauważył, że w trakcie przesłuchania podatnik nie podał żadnych okoliczności przebiegu tej transakcji, w tym nie wskazał środka transportu, przedsiębiorstwa transportowego, okoliczności dotyczących załadunku. Z kolei kontrahent jako źródło stali wskazał demontaż maszyny tkackiej. Tymczasem - przesłuchany na tę okoliczność rzeczoznawca P. J. - wykluczył to źródło jako pochodzenie omawianej stali konstrukcyjnej. Za nieuzasadniony organ uznał postawiony w odwołaniu zarzut, zgodnie z którym wyjaśnienia kierownika budowy, G. S., są niewiarygodne, bo pracownik ten został zwolniony z powodu nadużywania alkoholu. Dyrektor podkreślił, że osoba ta - bez względu na powyższą okoliczność - sprawowała funkcję kierownika do zakończenia budowy i nie ma powodu, żeby nie uznać jej wyjaśnień za wiarygodne. Ponadto zeznania tego świadka są spójne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W odniesieniu do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. przez "K." Sp. z o.o. w G. z tytułu zakupu [...] m2 geotkaniny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w ww. Spółce ustalono, iż faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Skontrolowana Spółka nie była w posiadaniu geotkaniny i w konsekwencji nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru. Także przesłuchani pracownicy tej Spółki, tj. T. K. i T. P., wykluczyli sprzedaż ww. towaru. Podobnie zeznał przed organem kontroli skarbowej kierownik produkcji, S. Z. Z kolei prokurent Spółki, K. G., odmówił - po okazaniu zakwestionowanej faktury - odpowiedzi i wyjaśnień. Za niezrozumiały uznał organ odwoławczy argument odwołania odnośnie konfliktu w Spółce "K.", mającego mieć wpływ na treść zeznań pracowników Spółki. Ponadto zauważył, że pełnomocnik skarżącego uczestniczył w przesłuchaniach wymienionych osób, zadając pytania świadkom. W toku przesłuchań nie poruszono kwestii konfliktu w przedsiębiorstwie. Odnośnie do ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za usługi transportowe, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "D." w T., organ zaznaczył, że faktury nie zostały opatrzone danymi dotyczącymi imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "D.". Ustalono, że wynikający ze spornych faktur NIP został nadany J. Sz. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających osoba ta nie okazała jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą PPHU "D.". Ponadto, J. Sz. stwierdził, że nie zna skarżącego, nie miał kontaktu z żadną osobą z przedsiębiorstwa "I.", nie prowadzi działalności gospodarczej od połowy lat 90-tych, jak również nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "D.". Niezależnie od tego ustalono, że J. Sz., ani jego żona M. nie posiadali środków transportu. Dokonanie przelewu środków pieniężnych na konto J. Sz. nie przesądza –zdaniem organu – o wykonaniu usługi. Odnosząc się do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji księgowej nie ma faktur sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur, jak również materiały te nie zostały objęte remanentem sporządzonym na dzień [...] r. Podatnik nie zakwestionował powyższych ustaleń. W odniesieniu do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł z tytułu zakupu [...] m2 "tkaniny jutowej", udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. G., organ odwoławczy podniósł, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u ww. kontrahenta, nie stwierdzono zakupu tkaniny jutowej. Przesłuchany w charakterze świadka K. G. zeznał m. in., że tkanina jutowa stanowiąca przedmiot sprzedaży w 2009 r. do przedsiębiorstwa skarżącego, była uzyskiwana z dywanów, z których ścinano runo; dywany nabywane były z kolei od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w G., w której był udziałowcem; były to dywany niepełnowartościowe, z błędami, a ścinanie runa z dywanów odbywało się w G. na terenie Spółki "K.". Świadek dodał, że maszyny do ścinania runa już nie posiada, została zezłomowana i sprzedana osobom zbierającym złom, których danych nie zna. Wyjaśnił, że nie posiada faktury sprzedaży tej maszyny. Ponadto, świadek zeznał m.in., że dywany były wydawane mu ze Spółki "K." przez magazyniera T. P., który pakował je na samochód należący do tej Spółki lub na samochód użyczony od osoby z P., której nazwiska nie zna, zaś po ścięciu dywany były pakowane na samochód należący do Spółki "K." i przewożone na teren przedsiębiorstwa w N. Przesłuchani na tę okoliczność pracownicy Spółki "K.": T. K. (kierownik ochrony) oraz T. P. (magazynier) zeznali, że nigdy nie widzieli, aby na ich terenie wykonywano czynności polegające na ścinaniu runa z dywanów. Podobne zeznania złożył S. Z. zatrudniony w tej Spółce w okresie od [...] r. W sprawie ustalono, że K. G. tylko w 2009 r. dokonał sprzedaży tkaniny jutowej w ilości, której produkcja musiałaby trwać [...] roku. Organ stwierdził, że okoliczność ta wyklucza definitywnie fakt ścinania runa z dywanów na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności budowlanej, pomijając inne niewiarygodne - z technicznego i racjonalnego punktu widzenia - wyjaśnienia. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na zeznania świadków, za nieprawdziwe uznał twierdzenia skarżącego, że tkanina jutowa nabyta od K. G. w 2009r. została wykorzystana na następujących budowach: hali w miejscowości B. dla "P." S.A., farmy wiatrowej w M., Galerii Handlowej "M." w P. oraz Galerii handlowej "V." w W. Ponadto organ zauważył, że nie bez znaczenia jest okoliczność, że średnia cena 1 m2 tkaniny jutowej - wynikająca z zakwestionowanych faktur wynosiła [...] zł, tymczasem cena tkaniny jutowej o najwyższych parametrach oferowana np. przez T. sp. z o.o. w Cz. była o ponad połowę tańsza. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania kontrolnego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P. F. na okoliczność stosowania przez podatnika tkaniny jutowej. Organ podał, że jak wynika z przekazanego przez Sąd Rejonowy w T. protokołu przesłuchania podejrzanego, osoba ta była przypadkowym świadkiem rozmowy nieznanych jej osób w restauracji na temat nielegalnej działalności skarżącego. Na podstawie zasłyszanej rozmowy podejrzany zażądał od podatnika korzyści majątkowej w zamian za pozytywne załatwienie sprawy, powołując się przy tym na posiadanie wpływów w organie podatkowym. Dyrektor podkreślił, że złożone w postępowaniu przygotowawczym zeznania nie potwierdzają stosowania przez skarżącego juty na prowadzonych budowach. W ocenie organu podatkowego, nie stanowią również potwierdzenia zakupu tkaniny jutowej przedstawione w ramach wypowiedzi dokonanej w trybie art. 200 § 1 O.p. trzy faktury dokumentujące sprzedaż odpadów włókienniczych przez wystawcę spornych faktur, tj. K. G. Faktury te, nie są podpisane przez żadną ze stron operacji, nie wnoszą nowych istotnych okoliczności do sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin poprzez wykonanie odkrywek na okoliczność stosowania przez skarżącego tkaniny jutowej na poszczególnych budowach jest niezasadny, bowiem z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tkaniny jutowej nie stosowano na budowach prowadzonych przez podatnika. Z kolei odnośnie do zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez K. G. organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż płatności te nie mogły dotyczyć zapłaty za tkaninę jutową powstałą w wyniku strzyżenia dywanów, gdyż materiał taki nie istniał. Innego tytułu płatności skarżący nie podał w trakcie prowadzonego postępowania. Konsekwencją powyższych ustaleń było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "I. I." - której skarżący jest wspólnikiem – wydatków w kwocie [...] zł udokumentowanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez "A." K. G., które dotyczyły zakupu tkaniny jutowej w ilości [...]m2. Organ ustalił, że ww. wydatki nie zostały poniesione. W konsekwencji nie uznano za koszt podatkowy wydatków w kwocie [...] zł stanowiącej 50% wydatku spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżący w kosztach uzyskania przychodów 2009 r. ujął wydatki w kwocie [...] zł na nabycie wyrobów stalowych, natomiast do przychodów zaliczył kwotę [...] zł ze sprzedaży tych wyrobów. Organ stwierdził, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi, wystawiono jedynie faktury mające dokumentować transakcje w zakresie obrotu stalą. W tym zakresie podano, że w 2009 r. skarżący nabył od "P." S.A. z siedzibą w B. [...] t. wyroby stalowe za łączną kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "P." S.A. stwierdzono, że zakupione przez skarżącego wyroby stalowe w całości pochodziły z zakupów dokonanych przez "P." S.A. w spółce "B." S.A w S. Oprócz transakcji zakupu wyrobów stalowych z "P." S.A. podatnik realizował dla tego podmiotu budowę hali produkcyjnej wraz z suwnicami, na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu [...] r. Z tytułu wykonania przedmiotu umowy została ustalona cena na kwotę [...] zł. W 2009 r. podatnik wystawił w związku z budową hali produkcyjno-magazynowej dla "P." S.A. - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania robót fundamentowych i budowlanych na kwotę [...] zł. W związku z realizacją tej budowy skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł, co oznacza, że na sprzedaży robót dla "P." S.A. w roku podatkowym uzyskał dochód w kwocie [...] zł. Z kolei z przedłożonych faktur sprzedaży wyrobów stalowych wynika, że w 2009 r. została sprzedana część wyrobów stalowych nabytych ze spółki P. S.A. do przedsiębiorstwa "A." S.A. w T. i przedsiębiorstwa "B." S.A. w S. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce "A." S.A organ ustalił, że wyroby stalowe sprzedane przez skarżącego dla "A." S.A. na podstawie faktury VAT nr [...] i wystawionej do niej faktury korygującej na kwotę [...] zł z dnia [...] r. - zostały odprzedane podatnikowi w identycznym asortymencie i cenie przez "A." S.A. w dniu [...] r. Natomiast wyroby stalowe sprzedane przez "A." S.A. dla skarżącego zostały odprzedane przez niego spółce "A." S.A. w identycznej ilości i cenach. W dniu [...] r. została dokonana kompensata wzajemnych wierzytelności z tytułu zakupu i sprzedaży towarów handlowych. W konsekwencji tych czynności wyroby stalowe sprzedane w dniu [...] r. przez skarżącego spółce "A." S.A., zostały zwrócone w dniu [...] r. sprzedawcy. Podobnie wyroby stalowe sprzedane w dniach [...] r. przez "A." S.A. podatnikowi, zostały zwrócone sprzedawcy w dniu [...] r. W piśmie z dnia [...] r. spółka "A." S.A. wyjaśniła, że towary sprzedane skarżącemu zostały zwrócone, ponieważ nie mógł ich sprzedać i wystąpił o ich odkupienie. Według tych wyjaśnień towary zakupione w 2009 r. przez "A." S.A. zostały podatnikowi odprzedane w styczniu 2010r., ponieważ potencjalny odbiorca zdecydował się odstąpić od umowy. Odbiorca ("A.") postawił warunek, że towar powinien być pozbawiony nalotu korozji, która w przypadku stali czarnej jest czymś naturalnym. Przyczyną zwrotu było porozumienie w sprawie nie trafionych zakupów. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprzedaż wyrobów stalowych poniżej ceny zakupu do "A." S.A. miała miejsce w grudniu 2009 r., natomiast ich odprzedaż (zwrot) w tej samej cenie i asortymencie w styczniu 2010 r. W rezultacie strata na tej sprzedaży w wysokości [...] zł obciążyła koszty działalności gospodarczej skarżącego w 2009 r. W toku czynności sprawdzających w spółce "B." S.A. z siedzibą w S., ustalono, że towary, będące przedmiotem sprzedaży do "P." S.A., a następnie do skarżącego, zostały nabyte przez "B." S.A. w 2008 r. i na początku 2009 r., a należność spółki "B. S.A. z tytułu sprzedaży [...] t wyrobów stalowych spółce "P." w łącznej kwocie (brutto) [...] zł została uregulowana w następujący sposób: kwota [...] zł została skompensowana na podstawie trójstronnego porozumienia kompensacyjnego należności i zobowiązań na dzień [...] r. zawartego przez "P." S.A. (która poprzez porozumienie kompensacyjne regulowała swoje zobowiązanie wobec "B." S.A.), i spółkę "B." S.A. (która uregulowała swoje zobowiązanie wobec skarżącego z tytułu odkupienia [...] t wyrobów stalowych za łączną kwotę (brutto) [...] zł) oraz firmę skarżącego (który regulował swoje zobowiązanie wobec "P." S.A.); natomiast kwota [...] zł została uregulowana na podstawie umowy potrącenia wierzytelności zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "P." S.A. a "B." S.A. (gdzie wierzytelność spółki "B." S.A. wobec "P." S.A. wynikała z umowy objęcia [...] szt. akcji zwykłych wyemitowanych przez "P." S.A. za łączną kwotę [...] zł), wreszcie kwota [...] zł stanowiła pożyczkę udzieloną przez "B." S.A. pożyczkobiorcy, tj. "P." S.A. (która to kwota - zgodnie z zapisami umowy potrącenia wierzytelności z dnia [...] r. - powinna zostać uregulowana do dnia [...]r.). Organ podał, że w piśmie z dnia[...]r. spółka "P." S.A. wyjaśniła, iż zakup wyrobów stalowych przez skarżącego nie był warunkiem zawarcia umowy na budowę hali produkcyjnej. Postępowanie w celu wyłonienia wykonawcy budowy hali prowadzono i rozstrzygnięto w dniu [...] r., natomiast transakcja sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz firmy M. D. miała miejsce [...] r. Ponadto wskazano, że zakup wyrobów stalowych nie stanowił dla skarżącego zabezpieczenia płatności z tytułu gwarancji związanych z budową hali dla "P." S.A. Wskazano również, że asortyment wyrobów stalowych sprzedanych podatnikowi został określony przez "P." S.A. i nie było żadnych przesłanek wskazujących, iż jakość wyrobów stalowych nabytych od spółki "B." S.A. i sprzedanych następnie skarżącemu odbiegała od normy. Podatnik nie występował do "P." S.A. w celu zwrotu lub obniżenia ceny zakupionych wyrobów stalowych z uwagi na złą ich jakość i nie zgłaszał jakichkolwiek żądań reklamacyjnych w tym zakresie. Z kolei spółka ta nie zaciągnęła wobec skarżącego jakichkolwiek zobowiązań w zakresie znalezienia nabywcy na sprzedane mu w 2009 r. wyroby stalowe. Wreszcie, cena sprzedanych podatnikowi wyrobów stalowych została ustalona na bazie ceny zakupu spółki "B." S.A., powiększonej o marżę w wysokości ok. [...] %. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchana w dniu [...] r. A. S., Prezes Zarządu "P." S.A. w 2009 r., na okoliczność warunków zawarcia kontraktu na budowę hali i zakupu wyrobów stalowych zeznała m.in., iż transakcja zakupu wyrobów stalowych przez skarżącego nie była warunkiem otrzymania kontraktu na budowę hali, bowiem kontrakt na budowę hali został zawarty wcześniej, zaś zakup wyrobów stalowych stanowił dla podatnika zabezpieczenie płatności związanych z budową hali, chociaż dokumenty z tym związane nie zostały spisane. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że A. S. nie potwierdziła przebiegu transakcji zaprezentowanego przez skarżącego, potwierdzając natomiast wyjaśnienia złożone przez "P." S.A. Organ zauważył, że w rezultacie tych czynności skarżący nabył w listopadzie i grudniu 2009 r. wyroby stalowe w cenach, które obowiązywały w 2008 r., a zatem w cenach znacznie wyższych niż ceny rynkowe z listopada i grudnia 2009 r., kiedy dokonał zakupu z "P." S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że porównanie średniej ceny zakupu wyrobów stalowych w transakcjach zakupu dokonanych przez skarżącego oraz cen rynkowych wskazuje, że średnia cena zakupu wyrobów stalowych w zależności od asortymentu była od [...] % - [...]% wyższa do cen rynkowych obowiązujących w momencie zakupu. Podsumowując organ podał, że wszystkie wyroby stalowe nabyte przez podatnika w 2009 r. od "P." S.A. za kwotę netto [...]zł (uprzednio nabyte przez "P." S.A. od "B." S.A.) po upływie niespełna miesiąca, tj. w dniach [...]. i [...]. skarżący sprzedał do "B." S.A za kwotę [...]. Przychody ze sprzedaży wyrobów stalowych w 2009 r. - jak wynika z faktur VAT stanowiły kwotę [...] zł, natomiast wartość tych towarów w cenie zakupu, zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2009 r., stanowiła kwotę [...] zł. W konsekwencji strata na tej sprzedaży wynosiła [...]zł. W ocenie organu odwoławczego ukształtowanie przez strony przebiegu transakcji w ten sposób, że towar pochodzący z "B." S.A., poprzez "P." S.A., zostaje sprzedany skarżącemu i następnie on dokonuje sprzedaży do "B." S.A., jak również ustalenie ceny sprzedaży wyrobów stalowych dla podatnika na poziomie znacznie przekraczającym ceny rynkowe dowodzi, iż celem tych transakcji było zminimalizowanie skutków podatkowych związanych z wystawieniem faktur VAT dla "P." S.A. związanych z budową hali. Organ podniósł, że wartość zakupu wyrobów stalowych wynosiła ponad [...] zł i przekraczała równowartość przychodów ze sprzedaży uzyskanych przez skarżącego w latach 2005 - 2008, była to pierwsza transakcja w zakresie zakupu stali, a podatnik nie potrafił wskazać przedsiębiorstw i osób, którym oferował sprzedaż wyrobów stalowych. Odnośnie do ujęcia przez skarżącego w przychodach kwoty [...] zł udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz "K." Sp. z o.o. w G. z tytułu wykonania naprawy podbudowy nawierzchni placu, organ podał, że podstawę robót miała stanowić umowa z dnia [...] r. Zgodnie z postanowieniami kontraktu podatnik przyjął do wykonania prace ogólnobudowlane polegające na wykonaniu naprawy podbudowy nawierzchni placu manewrowego na terenie "K." Sp. z o.o. Zakres prac miał obejmować: korytowanie, wymianę podbudowy w miejscach uszkodzeń (ok. 80%) z zagęszczeniem mechanicznym warstwami, oraz wzmocnienie podbudowy tkaniną na całości placu. Organ stwierdził, że roboty te nie zostały wykonane. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "K." Sp. z o.o. w G. przesłuchano w charakterze świadków: E. K. - Prezesa Zarządu Spółki, T. K. - kierownika ochrony Spółki, T. P. - magazyniera oraz S. Z. - kierownika produkcji. Z zeznań ww. osób wynika, że w 2009r. skarżący nie wykonał dla Spółki "K." robót w zakresie naprawy podbudowy nawierzchni na placu, ani jakichkolwiek innych prac remontowych czy naprawczych. Również przeprowadzone w dniu [...] r. oględziny terenu wokół hali magazynowej należącej do "K." Spółka z o.o. potwierdziły, że na terenie tej spółki nie zostały wykonane jakiekolwiek roboty przez firmę skarżącego. W zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów organ powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przedmiocie nie uznania przychodów – na art. 14 ust. 1 tej ustawy. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów finansowych "P." S.A. B./k. P., tj. sprawozdania finansowego za 2009r. składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania z działalności Spółki "P. S.A. za 2009r. na okoliczność sytuacji finansowej tej Spółki, świadczące o powiązaniu usługi budowlanej z zakupem wyrobów stalowych . Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszt podatkowy wydatku w kwocie [...] zł na nabycie wyrobów stalowych, - art. 14 ust. 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za przychód kwoty [...] zł ze sprzedaży tych wyrobów, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów: kwoty [...] zł z tytułu zakupu tkaniny jutowej, kwoty [...] zł z tytułu zakupu tkaniny jutowej przez spółkę cywilną, której skarżący jest wspólnikiem, kwoty [...] zł z tytułu zakupu geotkaniny, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty kwoty [...] zł z tytułu zakupu stali konstrukcyjnej, - art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty kwoty [...] zł za usługi transportowe, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie sprzedaży usług budowlanych w kwocie [...] zł za przychód z działalności gospodarczej. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego "P." S.A. oraz listu intencyjnego w sprawie przejęcia tej spółki przez "B." S.A., - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia odkrywek na okoliczność stosowania tkanin jutowych na budowach, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów, stosując dowolność w zakresie ustaleń faktycznych, - art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie - w ramach swobodnej oceny - granic dowolności, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków, posiadając jednak inną wiedzę z dokumentów, - art. 210 § 4 O.p. wskutek nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów skarżącego i niepodania przyczyn, z powodu których odmówiono skarżącemu wiarygodności, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 191 O.p. wskutek błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie granic dowolności, a w konsekwencji stronniczą interpretację· W uzasadnieniu skargi odnosząc się do nieuznania przez organy orzekające za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na nabycie wyrobów stalowych wraz z równoczesnym nieuznaniem za przychód kwoty [...] zł ze sprzedaży tych wyrobów wskazano, że w pierwszej fazie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji nie uznano za koszt podatkowy jedynie straty w wysokości [...] zł. Dopiero wskutek złożenia przez stronę zastrzeżeń, organ kontrolny zmienił swoje ustalenia, kwestionując poza kosztami także przychody. Ustalenia te utrzymał w mocy organ odwoławczy. Skarżący podkreślił, że wszystkie zgromadzone w postępowaniu dokumenty świadczą o tym, iż prowadzona przez niego budowa hali dla "P." S.A. była uwarunkowana od zakupu wyrobów stalowych od tego przedsiębiorstwa. Zdaniem strony, złożone w postępowaniu oświadczenie obecnego Zarządu tej Spółki, jak również zeznania obecnego Prezesa Zarządu, A. S., są zupełnie niewiarygodne, co wynika z nieuwzględnionych przez organ kontroli skarbowej sprawozdań finansowych Spółki "P." S.A. za lata 2008 - 2009 oraz listu intencyjnego Spółki "B." S.A. z siedzibą w S. W ocenie skarżącego, niemożliwe jest, aby jakikolwiek zarząd przyznał, że uwarunkował decyzję o budowie hali od zakupu towaru po zawyżonej cenie, gdyż przyznałby się w ten sposób to zawyżenia w takiej części dotacji unijnej. Wobec tego, w zaskarżonej decyzji dokonano według strony, deformacji materiału dowodowego, oddalając przy tym istotne wnioski dowodowe, co z kolei doprowadziło do sformułowania niekorzystnych dla skarżącego ustaleń. W tym miejscu wskazano argumenty przemawiające za uznaniem zeznań A. S. za niemiarodajne. W ocenie skarżącego wszelkie okoliczności przemawiają za powiązaniem transakcji budowy hali z zakupem stali - gdyby nie zakup stali od spółki "P." S.A., spółka ta nie miałaby środków (40%) na budowę hali. Środki takie spółka uzyskała w wyniku sprzedaży stali skarżącemu. Spółka ta zatrzymała kwotę [...] zł należną spółce "B." S.A. i w ten sposób nabyła środki na budowę. Tylko przez zawyżoną wartość stali sprzedanej skarżącemu, spółka "P." S.A. mogła uzyskać środki na postawienie obiektu. Spółka ta była w tym czasie - co wynika z dokumentów załączonych do odwołania - w bardzo trudnej sytuacji finansowej, będąc zadłużona na około [...] zł. Z kolei dla skarżącego budowa hali była nobilitacją na rynku budowlanym, a niezależnie od tego - pomimo kryzysu - sporna transakcja pomogła przedsiębiorstwu skarżącego przetrwać i stała się źródłem kolejnych zamówień. Warunkiem zawarcia umowy na budowę hali był zakup stali. Strona zaznaczyła, że prawo materialne nie daje organom podatkowym uprawnienia do nierespektowania ustalonych pomiędzy podmiotami gospodarczymi warunków transakcji, stąd też rentowność na poziomie 47% była niezbędna do pokrycia straty związanej ze sprzedażą stali. Łącznie zaś obie transakcje przyniosły skarżącemu dochód w wysokości [...]zł. W ocenie skarżącego, brak powiązania pomiędzy budową hali a zakupem stali, stanowi o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W części nieuznania za koszty podatkowe kwoty [...] zł na nabycie wyrobów stalowych wskazano, że przepisy u.p.d.o.f. nie zastrzegają, iż towary handlowe nie mogą być sprzedawane poniżej ceny ich zakupu. W tym miejscu powołano się na interpretację indywidualną z zakresu prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych dodając, że to podatnik decyduje o obniżce cen poniżej cen zakupu i sam ocenia ryzyko ekonomiczne oraz gospodarcze. W przypadku skarżącego zakup towaru powyżej wartości późniejszej jego sprzedaży pozwolił mu zdobyć rynek poprzez inne zlecenia, czego organy orzekające w sprawie zdały się nie dostrzec. W zakresie objętym nieuznaniem przez organy obu instancji za koszty uzyskania przychodów: 1) kwoty [...]zł z tytułu zakupu tkaniny jutowej od K. G., 2) kwoty [...] zł z tytułu zakupu od K. G. tkaniny jutowej przez spółkę cywilną, której skarżący jest wspólnikiem oraz 3) kwoty [...] zł z tytułu zakupu geotkaniny od spółki "K." Sp. z o.o. - podniesiono, że prawie wszystkie zeznania świadków potwierdzających stosowanie tkaniny jutowej na budowach, uznano za niewiarygodne bądź nie zasługujące na uwzględnienie. Tymczasem [...] osób potwierdziło stosowanie przez skarżącego tkaniny jutowej. Z kolei sens zeznań dwóch świadków, tj. A. S. i P. Ś., został w decyzjach organów orzekających zniekształcony. W sytuacji, w której organ kontroli skarbowej nie odmówiłby przeprowadzenia dowodu z oględzin poprzez wykonanie odkrywek na okoliczność stosowania przez skarżącego tkanin tego typu na czterech budowach, musiałby przyznać, że tkaninę tę stosowano. Zarzucono, że w decyzji ostatecznej nieprawidłowo obliczono wydajność maszyn do produkcji tkanin jutowych. Zdaniem skarżącego do wyprodukowania [...] m2 tkaniny wystarczy [...] dni. Odnosząc się do nieuznania za koszty podatkowe kwoty [...] zł z tytułu usług transportowych podniesiono, że na rzecz J. Sz. skarżący dokonał trzech przelewów bankowych. Podstawę nieuznania wydatków stanowiły wyjaśnienia J. Sz., zgodnie z którymi nie otrzymał on od skarżącego żadnych pieniędzy. Usługa transportowa, zdaniem strony, miała zapewne miejsce w celu logistyczno - organizacyjnym. W ocenie skarżącego, nie ma powodów, aby nie uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Odnośnie nieuznania za koszty podatkowe kwoty [...] zł z tytułu zakupu stali konstrukcyjnej w ilości [...] kg od K. G. stwierdzono, że wyjaśnienia kierownika budowy – G. S. są niewiarygodne, bowiem nie prowadził on nadzoru nad pracami przy trafostacji. Wobec tego nie wiedział, "co dzieje" się na budowie. Niezależnie od tego stal wykorzystywana była również na innych budowach, stąd też w ocenie skarżącego, nie ma żadnych podstaw do nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W zakresie objętym nieuznaniem za przychód z działalności gospodarczej zakupu geotkaniny od "K." Sp. z o.o. G. w kwocie [...] zł oraz sprzedaży usługi budowlanej dla "K." Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, strona zaznaczyła, że w tym przypadku wyjątkowo przychód ze sprzedaży usługi budowlanej należy rozpatrywać łącznie z wydatkiem na zakup geotkaniny, ponieważ co najmniej sprzedaż usługi budowlanej na kwotę [...] zł jest bezspornym dowodem zakupu tkaniny na tę samą wartość, natomiast wydatek na zakup geowłókniny w wysokości [....] zł udowadnia sprzedaż usługi budowlanej na tę samą wartość. Skarżący stwierdził, że jest to aksjomat, ponieważ w innym przypadku żadnego sensu nie miałoby "pozorne" wystawienie przez niego faktury. Zdaniem strony skarżącej, nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w decyzji pominięto dowód z zeznań R. G. (magazyniera "K." Spółka z o.o.) z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. II. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Spór sprowadza się do zagadnienia nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł oraz przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Odnośnie do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów podać należy, że zagadnienie to uregulowane jest w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika – ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi on być poniesiony i pozostawać w związku z przychodem (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r.sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis). Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei w zakresie przychodów podać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że obszerny materiał dowodowy w pełni uprawniał organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł oraz po stronie przychodów kwoty [...] zł. I tak: 1) w przedmiocie kosztów w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...]. przez "A." K. G. mającej potwierdzać sprzedaż stali konstrukcyjnej w ilości [...] kg, podać należy, że w dniu [...]. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w tej firmie, w wyniku których w ewidencji księgowej nie stwierdzono faktur zakupu stali konstrukcyjnej (d: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). W dniu [...]. został przesłuchany w charakterze świadka m.in. na tę okoliczność K. G., który zeznał, że kupił krosno tkackie zdemontowane od firmy "K.", na zakup maszyny zaciągnął kredyt w P. S.A., maszynę tę traktował jako towar handlowy, krosno to zostało wywiezione i składowane w Ł., gdzie wydzierżawiane były przez niego pomieszczenia magazynowe; nie wiedział o jakiej powierzchni i nie pamiętał od jakiej firmy wynajmował hale, transportem tej maszyny zajmowała się firma "K." - maszyna została załadowana na [...] lub [...]tirów, nie pamiętał daty wywiezienia tej maszyny z firmy "K.", nie pamiętał kto zajmował się demontażem tej maszyny; zeznał, że z tej maszyny zostały zdemontowane i następnie sprzedane M. D. kątowniki o długości ok. [...] m, nawiercane, nie dłuższe jak [...] m, bo zmieściły się na tira, elementami sprzedawanymi były również elementy ramy nawojowej maszyny - podpory (słupy) o przekroju kwadratu lub prostokąta o wysokości do [...] m, płaskowniki o długości do [...] m; elementy sprzedawane ważone były przez kierowcę, który zabierał elementy stalowe, transport był zlecony przez M. D., nie uczestniczył w czynności ważenia; ważenie dobywało się w jakimś PGR, demontażem stali do sprzedaży dla M. D. zajmowały się osoby, których nazwisk nie znał, nie były to osoby zatrudniane przez niego, znalazł rolników, którzy chcieli pomóc, osobom tym nie wypłacał pieniędzy, dostały od niego napoje; te nieznane mu osoby załadowywały demontowane elementy z maszyny widlakiem z firmy "K.", załadunek dokonywany był na tira; inne firmy nie nabywały stali z tej ramy - sprzedał je jedynie do firmy M. D. (d: k. [...] tom [...] akt administracyjnych). Z kolei przesłuchany w dniu [...]. M. D. zeznał, że widział przed zakupem stal z niepotrzebnymi rzeczami na terenie firmy "K.", a którą zakupił od K. G. Podał, że zamontował ją w budynku trafostacji w firmie "P." S.A., gdzie można ją "zobaczyć" (d: k. [....] tom [...] akt administracyjnych). Podać należy, że w dniu [...]. organ przesłuchał w charakterze świadka P. J., który dokonał wyceny maszyny tkackiej. Z jego zeznań wynika, że najdłuższe elementy po jej zdekompletowaniu miały [...]m. Wykluczył jednoznacznie dłuższe elementy w tej maszynie. Świadek ten wykluczył istnienie w maszynie kątowników o długości [...] m (d.: k.[...], tom[...] akt administracyjnych). Zasadnie organy wskazały na sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadka K. G. a zeznaniami strony skarżącej co do przedmiotu, który miał znajdować się na terenie firmy "K." (krosno tkackie, czy elementy stalowe konstrukcyjne). Ponadto zeznania świadka P. J. zaprzeczają zeznaniom K. G., który twierdził, że przedmiotem sprzedaży była stal – kątowniki o długości ok. [...] m, nie dłuższe niż [...] m, gdy rzeczoznawca wykluczył istnienie tak długich konstrukcji. Podnieść należy, że zarówno K.G., jak również skarżący nie potrafili wskazać okoliczności przebiegu transakcji (środka transportowego, załadunku, demontażu). Czynności niektóre miały być dokonane przy pomocy nieznanych z imienia i nazwiska rolników, którzy mieli wykonać pracę w zamian za "napoje". Istotna jest w sprawie okoliczność, że w pisemnych wyjaśnieniach (s. 3 tych wyjaśnień) G. S. będący kierownikiem budowy hali dla firmy "P." S.A. zaprzeczył, aby przy jej budowie były wykonywane jakiekolwiek mocne konstrukcje wzmacniające czy uzupełniające mające umożliwić ominięcie budynku trafostacji (d: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). To oświadczenie także zaprzecza zeznaniom skarżącego. Prawdą jest, że świadek P. Ś. (Dyrektor ds. logistyki w "P." S.A.) zeznał, że prace były wykonywane, jednakże zeznania te pozostają w sprzeczności z ww. dowodami, ale przede wszystkim z zapisami w dzienniku budowy, na co zasadnie wskazano w decyzjach. Organ wykazał, że K. G. nie dysponował stalą (konstrukcjami o dł. [...] m) i nie mógł jej sprzedać skarżącemu. Zauważyć należy, że z K. G. Spółka "K." zawarła umowę na świadczenie usług, której przedmiotem było zarządzanie dystrybucją produktów, nadzór i kontrola sprzedaży towarów "K." przez sieci handlowe i sklepy, spółka "K." dopuszczała możliwość obrotu jej towarem przez firmę A. (d: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). K. G. był także jej prokurentem. W konsekwencji należy ocenić jako prawidłowe stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł poniesionej rzekomo na zakup konstrukcji stalowych od firmy K. G. Ustaleń tych nie może zmienić okoliczność, że jeden ze świadków (G. S.) nadużywał alkoholu i został zwolniony z pracy, bowiem jego zeznania są spójne z zeznaniami innych świadków, a przede wszystkim z zapisami w dzienniku budowy. 2) Odnośnie do wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. podać należy, że została ona wystawiona przez "K." Sp. z o.o. mając potwierdzać zakup geotkaniny. Zauważyć należy, że w firmie "K." zostało przeprowadzone postępowanie, które wykazało, iż została ona ujęta w rejestrze sprzedaży VAT, jednocześnie nie stwierdzono zakupu geotkaniny (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Organ wykazał, że Spółka ta nie była w posiadaniu geotkaniny i tym samym nie mogła go sprzedać M. D. Na tę okoliczność organ przesłuchał świadków: T. K. (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych) i T. P.(d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). T. K. był zatrudniony w Spółce "K." w charakterze kierownika ochrony osób i mienia. Zaprzeczył, aby Spółka sprzedawała tkaninę pn. geotkanina, nie widział nigdy tego towaru, Spółka go nie produkowała, miał dostęp do wszystkich magazynierów i nie widział, aby ten towar był w Spółce. Podobne ustalenia wynikają z zeznań T. P. zatrudnionego w Spółce w charakterze magazyniera. Zeznał, że nigdy nie przyjmował i nie wydawał z magazynu geotkaniny, nie widział tego produktu w Spółce, ten materiał nigdy nie był na stanie Spółki. Również przesłuchany w charakterze świadka S. Z. zatrudniony w Spółce "K." na stanowisku kierownika produkcji zeznał, że nie słyszał i nie widział, aby geotkanina była produkowana i sprzedawana przez Spółkę. Ponadto podał, że nadzorował pracę maszyn tkackich i niemożliwe jest, aby nie wiedział o wyprodukowaniu [...]m2 geotkaniny (d. k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Przesłuchany w dniu [...]. K.G. – prokurent tej Spółki odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące sprzedaży ww. geotkaniny (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Zauważyć należy, że przesłuchany M. D. w charakterze świadka w postępowaniu wobec Spółki "K." oraz w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym jego rozliczeń z budżetem, nie potrafił określić jakichkolwiek okoliczności związanych z nabyciem geotkaniny, ofertę zakupu otrzymał od K. G., nie pamiętał okoliczności związanych z dostawą, transportem, nie pamiętał kto odbierał towar, zgodził się na wysoką cenę za tkaninę, pomimo że wiedział, iż nie jest więcej warta niż [...]zł/m2. W konsekwencji w pełni uzasadnione są wnioski organu o braku podstaw do uwzględnienia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. 3) Z kolei wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "D." dotyczył usług transportowych. Faktury nie zawierały danych dotyczących imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność pod nazwą "D.". W tym zakresie organ ustalił, że zamieszczony na fakturach NIP został wygenerowany dla J. Sz. zam. w T. Organ przeprowadził czynności sprawdzające z udziałem J. Sz., który nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem firmy "D.", jednocześnie wyjaśnił, że nie zna skarżącego, nie miał kontaktu z firmą "I.", nie prowadzi działalności gospodarczej od połowy lat 90-tych, w 2009 r. nie wykonywał żadnych usług, na które wystawiałby faktury, nie wystawiał faktur dla M. D. i nie świadczył dla niego usług, nie otrzymał żadnych pieniędzy, nie prowadził działalności pod nazwą P.P.H.U. "D." (d: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Prawdą jest, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący załączył kopię z rachunku bankowego, z którego wynika, iż miały zostać dokonane trzy przelewy na rzecz J. Sz. Zdaniem Sądu nie narusza prawa w tym zakresie ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, stosownie do której ten dowód nie przesądza jeszcze o wykonaniu usług transportowych. Zauważyć bowiem należy, że organ nie oparł się wyłącznie na ustaleniach z czynności sprawdzających u J. Sz. (na dwa kolejne wezwania świadek nie stawił się), ale również ustalił na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, że zarówno J. Sz., jak i jego żona M. Sz. nie posiadali żadnych środków transportowych (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Istotne jest też, że wg faktury nr [...] usługa miała być wykonana na trasie T.-B.-T., gdy jednocześnie organ ustalił, że M. D. nie wykonywał żadnych robót w tej miejscowości w tym okresie. Strona podaje, że mogło to wiązać się z usługami logistycznymi dotyczącymi robót w 2010r. W tym stanie rzeczy jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, który podał, że wystawione faktury i wyciąg z rachunku bankowego nie świadczą jeszcze o wykonaniu usługi, tym bardziej, że J. Sz. nie miał zaplecza technicznego (środków transportowych), którymi wykonałby usługi, zaprzeczył, aby świadczył te usługi. Zauważyć należy, że M. D. nie wskazał okoliczności związanych z wykonaniem przez J. Sz. usług transportowych, nie podał informacji odnośnie samochodów, dokumentów (na fakturach brak danych co do imienia i nazwiska osoby, która miała wykonać usługi) potwierdzających wykonanie usług. Organ wskazał także na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., z którego wynika, że J. Sz. w 2009r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (d: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). W konsekwencji prawidłowo także w tym zakresie organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego wydatku. Podkreślić należy, że organ przeprowadził szereg czynności, aby ustalić czy usługi transportowe według spornych faktur zostały wykonane, organ nie ma obowiązku prowadzić postepowania w sposób nieograniczony, aby poszukiwać nowych dowodów potwierdzających tezy podatnika. 4) Zasadnie zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych, bowiem zostały one przeznaczone na realizację budowy budynku mieszkalnego S. M. (d: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). 5) Uzasadnione także było zakwestionowanie przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zakupu [...] m2 tkaniny jutowej wynikającej z faktur wystawionych przez K. G. Pismem z dnia [...] r. skarżący wyjaśnił, że producentem tkaniny jutowej był K. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." w T., zaś tkanina jutowa była dostarczana w rulonach o szerokości około [...] m i długości do [...] m (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). W toku przeprowadzonych w dniu [...] r. czynności sprawdzających u tego kontrahenta (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych) nie stwierdzono zakupu tkaniny jutowej. Przesłuchany w dniu [...] r. - w charakterze świadka – K. G. zeznał m.in., że tkanina jutowa stanowiąca przedmiot sprzedaży w 2009 r. do przedsiębiorstwa skarżącego, była uzyskiwana z dywanów, z których ścinano runo; dywany nabywane były od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w G., w której kontrahent był udziałowcem; były to dywany niepełnowartościowe, z błędami, a ścinanie runa z dywanów odbywało się w G. na terenie Spółki "K.". Maszyny do ścinania runa już nie posiadał, została zezłomowana i sprzedana osobom zbierającym złom, których danych nie zna (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). W piśmie z dnia [...] r. K. G. wyjaśnił, że nie posiada faktury sprzedaży tej maszyny (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Przesłuchani na tę okoliczność w dniu [...] r. pracownicy Spółki "K.": T. K. (kierownik ochrony) oraz T. P. (magazynier) zeznali, że nigdy nie widzieli, aby na terenie Spółki wykonywano czynności polegające na ścinaniu runa z dywanów (d.: k. [...], tom [....] akt administracyjnych). Podobne zeznania złożył w dniu [...] r. S. Z.(d.: k. [...], tom [....] akt administracyjnych), zatrudniony w tej Spółce w okresie od [...] r. (przez pierwsze dwa lata jako tkacz, pozostały okres na stanowisku kierownika produkcji). Odnośnie do zeznań złożonych w dniu[...]r. przez Z. G., to świadek ten zeznał, iż uczestniczył przy ustawianiu maszyny, jednak nie pamięta kiedy ostatni raz widział ten przyrząd do cięcia, nie wie kto pracował przy cieciu dywanów i nigdy nie pomagał w tych pracach (d. k. [...], tom [...]akt administracyjnych) R. G. (ojciec K. G.) zeznał, że uczestniczył w cięciu dywanów (d.:k [...], tom [...] akt administracyjnych). Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że nieprawdziwe okazały się twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] r. (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych), że tkanina jutowa nabyta od K. G. w 2009 r. została wykorzystana na budowie: hali w miejscowości B. dla "P." S.A., farmy wiatrowej w M., Galerii Handlowej "M." w P. oraz Galerii handlowej "V.". Podać należy, że w piśmie z dnia [...] r. J. H., inspektor nadzoru, wyjaśnił, że projekt budowlany nie przewidywał stosowania tkanin jutowych na budowie hali dla firmy "P." S.A. (d.: k. [...], tom [...]akt administracyjnych). Podobnie wypowiedział się w piśmie z dnia [...] r. autor projektu hali, J. D., wg które projekt nie przewidywał stosowania geotkanin, a przy tym nie zauważył stosowania tego materiału podczas wizytowania budowy(d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Również na budowie farmy wiatrowej w M. skarżący nie stosował tkaniny jutowej, co zeznali świadkowie: M. G. (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych) i M. M. (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Wprawdzie stosowano geowłókninę przedsiębiorstwa "R.- P.", jednak był to inny materiał niż tkanina jutowa. W przypadku galerii "M." podnieść należy, że w pismach: z dnia [...]. oraz z dnia [...]r. "B." sp.j. (pełniąca funkcję inspektora nadzoru na tej budowie) podała, iż nie jest jej znana technologia wykonywania robót ziemnych przy zastosowaniu materiałów w formie dywanów ze ściętym runem; taka technologia ani materiały nie były stosowane na budowie CH "M.". Poza tym spółce tej nie jest znany fakt wykorzystania na budowie Galerii "M." materiałów typu: geotkanina, geowłóknina, tkanina jutowa lub pokrewne (d.: k. [...] tom [...], tom [...] akt administracyjnych). Odnośnie zużycia tkaniny jutowej na budowie Galerii Handlowej "V." w W. podać należy, że kierownik robót zamawiającego, M. M., zeznał, że na budowie tej nie były układane przez przedsiębiorstwo skarżącego materiały wyglądające jak dywany ze ściętym runem, ani tkaniny jutowe powstałe poprzez ścięcie runa dywanów. Także i na tym obiekcie nie stosowano zatem juty ze ścinanych dywanów (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Bardzo szczegółowo opisane dowody i ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione na str. [...] decyzji organu I instancji. Z podanych przyczyn uwzględnienie wniosku dowodowego o dokonanie odkrywek na tych obiektach było niecelowe i zasadnie organ odmówił ich dokonania, aby poszukiwać, czy tkanina jutowa została wykorzystana. Podnieść należy, że organ odniósł się do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P. F., który miał podsłuchać w restauracji od nieznanych osób na temat działalności skarżącego. Zgodzić się należy z organem, że podane zeznania nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżący rzeczywiście stosował tkaninę jutową (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Trudno przyjąć, aby podsłuchana w restauracji rozmowa prowadzona przez bliżej nieznane osoby miała stanowić dowód na okoliczność, że dany produkt był stosowany przy wykonywaniu robót budowlanych. Zdaniem Sądu, faktury VAT wystawione przez K. G. w przedmiocie sprzedaży tkaniny jutowej nie potwierdzają faktycznej sprzedaży. Wystawca faktur nie posiadał takiego materiału i nie dokonał jego sprzedaży. Trafnie organ podniósł, że nie bez znaczenia jest okoliczność, że średnia cena 1 m2 tkaniny jutowej wynikająca z zakwestionowanych faktur wynosiła [...] zł, gdy cena tkaniny jutowej oferowana np. przez T. Sp. z o.o. w Cz. wynosiła [...] zł/m2 i dotyczyła tkaniny jutowej o najwyższych parametrach i cenie. W tych okolicznościach nie ma znaczenia czy czas na produkcję tego towaru wynosiłby [...] roku, czy też około jednego roku, jak twierdzi strona skarżąca. W tej sytuacji prawidłowe było również wyłączenie z tych samych przyczyn z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "I.", której skarżący jest wspólnikiem, wydatków w kwocie [...] zł udokumentowanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez "A." K. G., które dotyczyły zakupu tkaniny jutowej. Zasadnie nie uznano za koszt podatkowy skarżącego wydatków w kwocie [...] zł stanowiącej 50% wydatku spółki cywilnej. 6) W pełni na aprobatę zasługują też ustalenia w zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na nabycie wyrobów stalowych oraz kwoty [...] zł po stronie przychodów. Organy wykazały, że skarżący w rzeczywistości nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi - wystawiono jedynie faktury mające dokumentować transakcje w zakresie obrotu stalą. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "P." S.A. ustalono, że zakupione przez skarżącego - na podstawie zakwestionowanych przez organy faktur - wyroby stalowe w całości pochodziły z zakupów dokonanych przez "P." S.A. w spółce "B." S.A w S. Oprócz transakcji zakupu wyrobów stalowych z "P." S.A. skarżący realizował dla tego podmiotu budowę hali produkcyjnej, na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu [...] r. na kwotę [...] zł. Z przedłożonych faktur sprzedaży wyrobów stalowych wynika, że w 2009 r. skarżący sprzedał część tych wyrobów nabytych ze spółki "P." S.A. do: a) przedsiębiorstwa "A." S.A. w T. - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. o wartości [...] zł, w ilości [...] t; przy tym wartość sprzedanych wyrobów stalowych w cenie zakupu wynosiła [...]zł, stąd strata na sprzedaży wynosiła [...] zł; cena sprzedaży stanowiła [...] % ceny zakupu, b) przedsiębiorstwa "B." S.A. w S. - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. o wartości [...], w ilości [...] t; przy tym wartość sprzedanych wyrobów stalowych w cenie zakupu wynosiła [...] zł, stąd strata na sprzedaży wynosiła [...] zł; cena sprzedaży stanowiła [...] % ceny zakupu. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce "A." S.A. (t. 1, k.[...]) organ ten ustalił, że wyroby stalowe sprzedane przez skarżącego dla "A." S.A. - zostały odprzedane skarżącemu w identycznym asortymencie i cenie przez "A." S.A. w dniu[...]r. Natomiast wyroby stalowe sprzedane przez "A." S.A. skarżącemu zostały odprzedane przez niego spółce "A." S.A. w identycznej ilości i cenach. W dniu [...] r. została dokonana kompensata wzajemnych wierzytelności z tytułu zakupu i sprzedaży towarów. W konsekwencji tych czynności wyroby stalowe sprzedane przez skarżącego w dniu [...] r. spółce "A." S.A. zostały odsprzedane w dniu [...] r. sprzedawcy, tj. skarżącemu. Podobnie wyroby stalowe sprzedane skarżącemu w dniach [...] r. przez "A. S.A. zostały zwrócone sprzedawcy, tj. "A." S.A. w dniu [...]r. W konsekwencji, sprzedaż wyrobów stalowych poniżej ceny zakupu do "A." S.A. miała miejsce w grudniu 2009 r., natomiast ich odprzedaż (zwrot) w tej samej cenie i asortymencie w styczniu 2010 r. W ocenie tut. Sądu nie daje się obronić teza postawiona przez skarżącego, że otrzymanie zlecenia na wykonanie hali dla "P." S.A było uzależnione od nabycia od tej Spółki stali. W piśmie z dnia [...] r. spółka "P." S.A. wyjaśniła, że zakup wyrobów stalowych przez skarżącego nie był warunkiem zawarcia umowy na budowę hali produkcyjnej, brak było takiego powiązania, zakup wyrobów stalowych nie stanowił dla skarżącego zabezpieczenia płatności z tytułu gwarancji związanych z budową hali dla "P." S.A. Asortyment wyrobów stalowych sprzedanych skarżącemu został określony przez "P." S.A. i nie było żadnych przesłanek wskazujących, że jakość wyrobów stalowych nabytych od spółki "B." S.A. i sprzedanych następnie skarżącemu odbiegała od normy. Skarżący nie występował do "P." S.A. w celu zwrotu lub obniżenia ceny zakupionych wyrobów stalowych z uwagi na złą ich jakość i nie zgłaszał jakichkolwiek żądań reklamacyjnych w tym zakresie. Z kolei spółka ta nie zaciągnęła wobec skarżącego jakichkolwiek zobowiązań w zakresie znalezienia nabywcy na sprzedane skarżącemu wyroby stalowe. Cena sprzedanych skarżącemu wyrobów stalowych została ustalona na bazie ceny zakupu spółki "B." S.A., powiększonej o marżę w wysokości ok. [...] %. W piśmie tym także podano, że postępowanie przetargowe w celu wyłonienia wykonawcy prowadzono i rozstrzygnięto [...] r., natomiast transakcja sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz M. D. miała miejsce [...] r. (d.: k. [...], tom [...]akt administracyjnych). Przesłuchana - na wniosek skarżącego - w dniu [...] r. A. S., Prezes Zarządu "P." S.A. w 2009 r., zeznała, że transakcja zakupu wyrobów stalowych przez skarżącego nie była warunkiem otrzymania kontraktu na budowę hali, bowiem kontrakt na budowę hali został zawarty wcześniej. Wyjaśniła, że M. D. otrzymał kontrakt na budowę hali przed zawarciem transakcji zakupu stali, z uwagi na to, iż przedstawił najlepszą ofertę całościowej budowy hali. Zeznała, że nawet, gdyby M. D. nie zakupił od firmy "P." wyrobów stalowych, to i tak byłby generalnym wykonawcą hali. Ten zakup wyrobów stalowych stanowił dla skarżącego zabezpieczenie płatności z tytułu gwarancji związanych z budową hali. Dokument potwierdzający, że zakup stali był gwarancją nie został podpisany (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). W konsekwencji A. S. nie potwierdziła przebiegu transakcji zaprezentowanego przez skarżącego, lecz potwierdziła wyjaśnienia złożone przez "P." S.A. w przywołanym piśmie Spółki z dnia [...] r., z których wynika brak podstaw do przyjęcia, że zawarcie umowy w przedmiocie budowy hali było uzależnione od nabycia stali. Z kolei pismem z dnia [...] r. Spółka "B." S.A. udzieliła wyjaśnień, że za pośrednictwem "P." S.A. otrzymała informację o gotowości sprzedaży wyrobów stalowych przez skarżącego oraz, że nie otrzymała od skarżącego oferty cenowej, lecz zapytanie o cenę, zaś po przeprowadzeniu kalkulacji cenowej spółka złożyła skarżącemu ofertę cenową atrakcyjną dla "B." S.A., przy czym uzgodnienia były prowadzone telefonicznie za pośrednictwem "P." S.A. i na bazie tych uzgodnień skarżący przesłał do "B." S.A. faktury sprzedaży. Umowa sprzedaży nie została sporządzona na piśmie. Wyjaśniono również, że zakup wyrobów stalowych nastąpił po cenach korzystnych dla "B." S.A. - ceny zakupu mieściły się w przedziale cen rynkowych, a jakość wyrobów stalowych nabytych od skarżącego nie odbiegała od standardów przyjętych na rynku - były to wyroby średniej jakości, być może część z nich była pokryta korozją powierzchniową, która nie dyskwalifikuje jednak wyrobu. Dalej spółka wyjaśniła, że wyroby stalowe sprzedane w 2009 r. przez "B." S.A. do "P." S.A. i - następnie odkupione od skarżącego - pochodziły z zakupów zrealizowanych w okresie 2008 r. i na początku 2009r. Cena sprzedaży dla "P." stanowiła cenę zakupu powiększoną o marżę w wysokości ok. [...] % (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Trafnie organ podniósł, że w rezultacie tych czynności skarżący nabył w listopadzie i grudniu 2009 r. wyroby stalowe w cenach, które obowiązywały w 2008 r., a zatem w cenach znacznie wyższych niż ceny rynkowe z listopada i grudnia 2009 r. (kiedy dokonał zakupu z "P." S.A.). Porównanie przez organ średniej ceny zakupu wyrobów stalowych w transakcjach zakupu dokonanych przez skarżącego oraz cen rynkowych wskazuje, że średnia cena zakupu wyrobów stalowych w zależności od asortymentu była od [...] % - [...]% wyższa w stosunku do cen rynkowych obowiązujących w momencie zakupu. Zasadnie także zwrócił uwagę, że wszystkie wyroby stalowe nabyte przez skarżącego w 2009 r. od "P." S.A. za kwotę [...] zł (a uprzednio nabyte przez "P." S.A. od "B." S.A.) po upływie niespełna miesiąca, tj. w dniach [...]. i [...] r., skarżący sprzedał do "B." S.A. za kwotę [...] zł. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, zgodnie z którym ukształtowanie przez strony przebiegu transakcji w ten sposób, że towar pochodzący z "B." S.A., poprzez "P." S.A., zostaje sprzedany skarżącemu i następnie skarżący dokonuje sprzedaży do "B." S.A., jak również ustalenie ceny sprzedaży wyrobów stalowych dla skarżącego na poziomie znacznie przekraczającym ceny rynkowe dowodzi, że celem tych transakcji było zminimalizowanie skutków podatkowych związanych z wystawieniem faktur VAT dla "P." S.A. związanych z budową hali. Dodać należy, że wartość zakupu wyrobów stalowych wynosiła ponad [...] zł i przekraczała równowartość przychodów ze sprzedaży uzyskanych przez skarżącego w latach [...], była to pierwsza transakcja w zakresie zakupu stali, a skarżący nie potrafił wskazać przedsiębiorstw i osób, którym oferował sprzedaż wyrobów stalowych. Zgodzić się należy z organami, że przedstawione - w oparciu o ww. wystawione dokumenty, w tym faktury, jak również czynności kontrolne w podmiotach trzecich - ukształtowanie przebiegu transakcji związanych zakupem i sprzedażą stali pomiędzy "B." S.A., "P." S.A. i skarżącym spowodowało skutek w postaci zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł ze sprzedaży wyrobów stalowych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. W konsekwencji zasadnie organ skorygował zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów o powyższe wielkości. Organy są uprawnione do oceny skutków opisanych działań na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie podważając ważności samych czynności prawnych. Warto w tym miejscu podać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych (por.: wyrok z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 744/07, niepubl.; z 23 maja 2007 r., II FSK 717/06, niepubl.; z 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ww. związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por.: wyrok z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 733/09). Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu; ocena ta musi jednak wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika przez co nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. 7) Zgodzić należy się z organem, że zaszły także podstawy do wyłączenia z przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy "K.". Zgodnie z umową M. D. przyjął do wykonania prace ogólnobudowlane polegające na wykonaniu naprawy podbudowy nawierzchni placu manewrowego na terenie "K." sp. z o.o.. w G. Zakres prac, określony w umowie obejmował korytowanie, wymianę podbudowy w miejscach uszkodzeń (ok. [...]%) z zagęszczeniem mechanicznym warstwami oraz wzmocnienie podbudowy tkaniną na całości placu. Organy wykazały, że faktury te nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji, gdyż roboty w nich wymienione nie zostały faktycznie wykonane. Powyższe ustalenia mają oparcie w wynikach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "K." sp. z o.o. oraz w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Podać należy, że E. K. - prezes zarządu "K." sp. z o.o., przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, iż roboty wyszczególnione w fakturach wystawionych przez M. D. nie zostały wykonane, nigdy na terenie spółki "K." nie widział sprzętu ani pracowników M. D., stan nawierzchni na placu przez cały czas od kiedy jest prezesem nie uległ zmianie (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Ponadto E. K. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]r. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "K." sp. z o. o. zeznał, że M. D. nigdy nie wykonywał żadnych robót dla "K." sp. z o.o., nie wie dlaczego zostały dokonane płatności na rzecz M. D. za roboty, które nie zostały wykonane, płatności dokonywał K.G., który jest jego siostrzeńcem i miał do niego zaufanie, faktury wystawione przez M. D. trafiły do spółki "K." w związku z bliską znajomością M. D. i K. G., obaj panowie znają się bardzo dobrze, spotykają prywatnie, wyjeżdżali razem na wakacje (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Również przesłuchani w charakterze świadka pracownicy "K." sp. z o.o. potwierdzili, że firma M. D. nie wykonywała robót wymienionych w tych fakturach. I tak przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka T. K. zatrudniony w Spółce "K." w charakterze kierownika ochrony osób i mienia zeznał, że w 2009 r. na terenie firmy "K." nie były wykonywane żadne roboty związane z korytowaniem, wymianą podbudowy, wzmacnianiem podłoża i podbudową placu manewrowego wokół magazynu ani żadne inne roboty, plac wokół magazynu jest obłożony starymi płytami betonowymi, które są zniszczone i zostały ułożone przed wielu laty, były już tam zanim rozpoczął pracę w firmie "K.", na pozostałej części placu przed magazynem znajduje się tylko ziemia, nigdy nie widział żadnego sprzętu typu koparki, zagęszczarki ani pracowników firmy "I." na terenie firmy "K.", w okresie jego zatrudnienia firma "I." nie wykonywała na terenie Spółki "K." żadnych prac, robót ziemnych ani prac remontowych (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka T. P. zatrudniony w Spółce "K." na stanowisku magazyniera zeznał, że w 2009 r. firma "I." nie wykonywała żadnych prac na terenie firmy "K.", nie widział, aby w 2009 r. na terenie firmy "K." były wykonywane prace dotyczące naprawy nawierzchni placu wokół magazynu, nie widział żadnego sprzętu typu koparki, zagęszczarki, samochody dostawcze firmy "I.", żadne roboty nie były w 2009 r. wykonywane, jest niemożliwe by nie zauważył ich wykonywania (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka S.Z. zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika produkcji zeznał, że nigdy nie były wykonywane na terenie firmy "K." żadne roboty polegające na naprawie nawierzchni placu manewrowego wokół magazynu, nigdy nie widział na terenie firmy "K." pracowników ani sprzętu firmy "I.", wykonujących jakiekolwiek naprawy nawierzchni placu manewrowego, w 2009 r. na terenie firmy "K." nie były wykonywane żadne remonty hali, ani żadne prace naprawcze (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Z przywołanych zeznań wynika, że M. D. w 2009 r. nie wykonał dla spółki "K." robót w zakresie naprawy podbudowy nawierzchni na placu ani jakichkolwiek innych prac remontowych czy naprawczych. Zasadnie organy podały, że także przeprowadzone oględziny potwierdziły, iż na terenie Spółki nie zostały wykonane jakiekolwiek roboty przez "I." M. D., co dokumentują zdjęcia stanowiące załącznik do protokołu oględzin. Na zdjęciach zostały ujęte miejsca wskazane przez M. D., na których były rzekomo wykonywane roboty. Ze zdjęć tych wynika, że żadne roboty nie zostały wykonane. Nawierzchnia we wszystkich wskazanych miejscach jest stara, zniszczona i nie remontowana od wielu lat (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Nie bez znaczenia jest okoliczność, że M. D., przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony, nie wskazał jakichkolwiek okoliczności pozwalających na zweryfikowanie jego twierdzeń, że roboty zostały faktycznie wykonane, nie wskazał, którzy pracownicy wykonywali roboty, nie pamiętał dostawcy materiałów oraz czasu wykonywania robót. Ponadto świadkowie D. M. - prowadzący działalność na terenie firmy "K." (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych) oraz D. M. – zatrudniona w firmie D. M. (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych) zgodnie zeznali, że betonowy podjazd został wykonany w 2008 r., a zatem rok wcześniej niż podał skarżący. Zauważyć należy, że W. Z., przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie pracował na terenie spółki "K." w G. Prawdą jest, że M. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że roboty obejmowały korytowanie na powierzchni [...] m2, ułożenie geowłókniny na całej powierzchni i wylanie betonu z kawałkami geowłókniny. Powyższe jednak potwierdza, że zeznania świadków nie są jednolite. Przyznać należy, że niektóre zeznania są też korzystne dla skarżącego, co podnosi skarżący w skardze, a Sąd to również dostrzega. Jednakże oceny czy dana okoliczność została udowodniona należy dokonać na podstawie całokształtu mariażu dowodowego, a nie w oparciu o wyrywkowe dowody. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów uznanie za niewiarygodne części zeznań świadków w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów w tym zeznań szeregu innych świadków, choćby prezesa zarządu Spółki "K.", czy oględzin, które wykazały, że roboty nie zostały faktycznie wykonane. III. Odnośnie żądania, aby Sąd w trybie art. 106 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów finansowych Spółki "P. tj. sprawozdania finansowego zauważyć należy, że w aktach administracyjnych ten dokument (wyciąg) się znajduje, został załączony do odwołania (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Był on zatem złożony w toku postępowania podatkowego, organ odniósł się do niego (s. [...]zaskarżonej decyzji), jak również do okoliczności objęcia akcji przez Spółkę "B." podając, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji ww. dowód podlega ocenie przez tut. Sąd jako zgromadzony w toku postępowania podatkowego i znajdujący się w aktach sprawy, zatem nie zachodzą podstawy do skorzystania z rozwiązania prawnego z art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyznać należy organowi rację, że w świetle zebranego materiału dowodowego w tym m.in. jednoznacznego zaprzeczenia przez kontrahenta "P. ", aby transakcje zakupu stali i budowy hali były powiązane, jak również zawarcie umowy nabycia stali po uprzednim wygraniu przetargu przez skarżącego, nie ma podstaw, aby odwołując się do sytuacji finansowej tej Spółki, czy też listu intencyjnego firmy "B." S.A. stwierdzić, że ustalenia organu są błędne. Organ podatkowy nie jest władny do oceny sytuacji finansowej spółki pod kątem zasadności otrzymania przez nią dotacji ze środków unijnych. IV. Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się w tym, że – jak wynika z przywołanego przepisu – dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe zasady te naruszyły. Organy wykazały z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia konkretnych dowodów, np. dokonywanie odkrywek na budowach, mających potwierdzić zużycie tkaniny jutowej. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów. Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). W świetle omówionych we wcześniejszych częściach tego uzasadnienia ustaleń – również stanowisko strony skarżącej, że ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się w żadnej mierze także naruszenia przepisów prawa procesowego. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. M. Łent D.Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz