I SA/Bd 323/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. D. (Skarżący) jako byłego członka zarządu P. P. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu P. P. I. Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2012 r. została zawiązana spółka pod nazwą P. P. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. Na Prezesa zarządu powołano K. D. (brata Skarżącego), zaś 100 % udziałów o wartości [...] zł objęła K. D.. Uchwałą Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. P. I. z siedzibą w B., zgromadzenie wspólników w dniu [...] stycznia 2014 r. podjęło decyzję o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu Spółki K. D. i jednocześnie powołano na to stanowisko Skarżącego M. D., który następnie Uchwałą Wspólników z dnia [...] października 2014 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. P. I.. Wpisem z dnia [...] listopada 2014 r. Sąd Rejonowy w B. – XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił Skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. P. I.. Funkcję prokurenta w okresie od [...] października 2013 r. do [...] kwietnia 2015 r. w Spółce pełniła J. D.. Dodatkowo sprawowaną przez Skarżącego funkcję członka zarządu w powołanym okresie potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2013 r. złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] kwietnia 2014 r., na którym widnieje podpis Skarżącego wraz z imienną pieczątką "PREZES M. D.. Odpowiadając na podnoszoną w odwołaniu okoliczność rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa w dniu [...] lutego 2014 r. złożoną na ręce K. D., jako pełnomocnika Spółki, o którym mowa w art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 roku (III CZP 89/15). Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo deklarowanej przez Skarżącego rzekomej rezygnacji z funkcji w dniu [...] lutego 2014 r., to w dniu [...] kwietnia 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie roczne Spółki CIT-8 za 2013 r., na którym w części "oświadczenie osób odpowiedzialnych" widnieje własnoręczny podpis Skarżącego wraz z imienną pieczątką. Organ podkreślił, że dopiero uchwałą z dnia [...] października 2014 r. Zgromadzenie Wspólników w składzie K. M. D. i J. D., odwołało Skarżącego z funkcji prezesa Zarządu Spółki, jednocześnie powołując na tę funkcję J. K.. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. dokonał stosownej zmiany w rejestrze w zakresie zarządu. Organ dodał, iż K. D., jako domniemany pełnomocnik Spółki na podstawie art. 210 Kodeksu spółek handlowych, nie przedłożyła rezygnacji Skarżącego na Zgromadzeniu Wspólników dnia [...] października 2014 r. Natomiast prokurentem Spółki w okresie od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r. była J. D.. Organ wskazał, że powyższą okoliczność (o rezygnacji z funkcji z dniem [...] lutego 2014 r.) Skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego, natomiast wcześniej, dokonując w dniu [...] października 2019 r. w siedzibie urzędu skarbowego przeglądu akt, nie zakwestionował okresu pełnienia funkcji członka zarządu. Mając na uwadze powyższe oraz zasadę domniemania prawdziwości wpisów do KRS wynikających z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, iż funkcję prezesa zarządu Spółki P. P. I. Sp. z o.o. Skarżący pełnił w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] października 2014 r. Organ przedstawił genezę powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem faktur VAT (w ilości 77 szt.) w styczniu 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i IIl kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem faktur VAT, m.in.: w kwietniu 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT - [...] zł, w maju 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT - [...] zł, w czerwcu 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT - [...] zł, w lipcu 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT - [...] zł, w sierpniu 2014 r. na łączną kwotę podatku VAT-[...] zł. Wskazane decyzje skutecznie doręczono Spółce w dniu [...] maja 2016 r. i w dniu [...] września 2016 r. i są one decyzjami ostatecznymi. Wymienione wyżej dwie decyzje (z [...] maja i [...] września 2016 r.) dotyczą zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. uregulowaniem zawartym w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, stosownie do zapisu art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Spółka powinna zatem była uiścić należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., tj. styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., których terminy płatności upłynęły odpowiednio w dniach: [...] lutego 2014 r., [...] maja 2014 r., [...] czerwca 2014 r., [...] lipca 2014 r. [...] sierpnia 2014 r. i [...] września 2014 r. Po upływie wskazanych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od których naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 tej ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.). Zdaniem organu nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ze względu na upływ terminów płatności ww. zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki P. P. I. Sp. z o.o. za wyżej wymienione okresy. Odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynoszą łącznie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie ziściła się również przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, którą to okoliczność organy są zobowiązane wykazać za pomocą wszelkich dowodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny przedmiotowych zaległości podatkowych, z uwagi na brak możliwości skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, które umożliwiłyby uzyskanie kwoty przewyższającej przewidywane wydatki egzekucyjne na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.) zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2016 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego P. P. I. Sp. z o.o. Powyższe podyktowane było faktem, iż organ egzekucyjny w prowadzonym wcześniej postępowaniu egzekucyjnym na rzecz wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i innych wierzycieli, doręczał tytuły wykonawcze w trybie zastępczym, a podjęte czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych okazały się bezskuteczne, w tym: bezskuteczna próba zastosowania środków egzekucyjnych w postaci egzekucji z ruchomości, nieskuteczne zajęcie rachunków bankowych prowadzonych przez Spółkę. Banki poinformowały, iż do prowadzonych rachunków bankowych nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej lub też, iż z uwagi na brak środków podlegających egzekucji, zajęcie nie może zostać zrealizowane. Z egzekucji rachunku bankowego uzyskano jedynie środki w kwocie [...]zł, które wcześniej były zabezpieczone w wyniku postępowania zabezpieczającego. Uzyskaną kwotę zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Ustalono ponadto, że Spółka, zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, nie figurowała jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Wszystkie podjęte środki egzekucyjne oraz czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego P. P. I. Sp. z o. o. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe, stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądowym został wyrażony pogląd, że wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.). Organ wskazał, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzono nierzetelność transakcji określonych w wystawianych przez P. P. I. Sp. z o. o. fakturach VAT. Wystawiane przez Spółkę dokumenty i dokonywane czynności miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, kawy, słodyczy, cynku, usług transportowych, magazynowania, remontowo-budowlanych i specjalistycznych, a wszelkie jej działania sprowadzały się jedynie do stwarzania pozorów jej prowadzenia. Wystawione przez nią faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący uznali, iż Spółka czynnie i świadomie uczestniczyła w pozorowanych transakcjach, przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej i wraz z innymi zaangażowanymi w niej podmiotami dokonywała oszustw i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości dały podstawę do stwierdzenia, iż w stosunku do wystawionych przez P. P. I. Sp. z o.o. faktur VAT znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku, gdy osoba prawną jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, że przepis ten ustanawia obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającymi z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 108 ww. ustawy sam fakt wystawienia przez P. P. I. Sp. z o.o. faktur i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Z powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce decyzjami: - z dnia [...] grudnia 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, - z dnia [...] maja 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie [...]zł (objętej niniejszym postępowaniem), - z dnia [...] września 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, wysokości nadwyżki podatku naliczanego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł (częściowo objętej niniejszym postępowaniem - kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r.). Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz zaległości podatkowych, objętych przedmiotowym postępowaniem, nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł oraz trwale zaprzestała również regulowania składek ubezpieczeniowych od listopada 2013 r. Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia [...] maja 2018 r., na dzień jego sporządzenia łączna kwota zaległości ubezpieczeniowych Spółki za okresy od listopada do grudnia 2013 r., styczeń 2014 r., od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. wyniosła [...] zł. W tym świetle Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego też organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, kiedy posiadała już dwie zaległości w podatku od towarów i usług, pierwsza za maj 2013 r. i druga za lipiec 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu [...] sierpnia 2013 r. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia wymagalności drugiej płatności, minął z dniem [...] września 2013 r. Jednocześnie organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie niegdy nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej w przedmiotowej sprawie, wymienionej w art 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, jaką jest okoliczność, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu organ wskazał, że nie została ona wykazana. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie – uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki Skarżący objął w dniu [...] stycznia 2014 r. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu zebrany w sprawie całokształt materiału dowodowego stwierdza, że obejmując funkcję prezesa Zarządu Spółki P. P. I. Sp. z o.o. powinien on zaznajomić się zarówno z sytuacją finansową, jak i handlową Spółki oraz powziąć podstawowe informacje o jej sposobie rozliczeń. Zatem, zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie czternastu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu, tj. do dnia [...] lutego 2014 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów, tj. m.in. wydruków z kont rozrachunkowych Spółki, z jej rachunku bankowego, ze sprawozdań finansowych, za okres, w którym Skarżący był prezesem zarządu Spółki celem ustalenia sytuacji finansowej P. P. I. Sp. z o.o. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny i mogą przeprowadzić organy podatkowe. Tak więc, organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniły, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki. Jednocześnie organ dodał, iż jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w B. XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] kwietnia 2018 r., Spółka pomimo obowiązku nałożonego art. 52 ust. 1 w związku z art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351) nie składała do rejestru sprawozdań finansowych składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. Ponadto Spółka nie dopełniła również obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a Spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. W toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył również żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo iż organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, który był kompletny i umożliwiał podjęcie decyzji w przedmiotowej sprawie. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego 1. art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1, § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (powoływanej dalej jako: "Ordynacja" lub O.p.) przez błędne uznanie, że zachodzi solidarna ze spółką P. P. I. sp. z o.o. z siedzibą w B. (powoływanej dalej jako: "Spółka") odpowiedzialność podatkowa M. D. jako osoby trzeciej, w sytuacji, kiedy nie był on członkiem zarządu Spółki w okresie "rodzącym odpowiedzialność prawną" za jej zaległości podatkowe, a zatem nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 116 § 2 Ordynacji, gdyż Skarżący nie pełnił - z uwagi na złożoną skutecznie w dniu [...] lutego 2014 r. rezygnację – obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych. 2. art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (powoływanej dalej jako: "p.u.n") przez błędne przyjęcie przez organ, że zachodzi solidarna ze Spółką odpowiedzialność podatkowa M. D. jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, pomimo, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie powstał stan niewypłacalności Spółki, toteż w owym okresie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej. 3. art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo że wymagalność zobowiązań podatkowych powstała dopiero z chwilą, gdy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: z dnia [...] maja 2016 r. oraz z dnia [...] września 2016 r., określające wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, stały się ostateczne tj. w 2016 roku, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego. 4. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (powoływanej dalej jako: "VAT") w zw. z art. 116 Ordynacji przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej, a więc w sytuacji, gdy brak jest "zaległości podatkowej". 5. art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP przez brak zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której Skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw, gdyż w dacie wydania decyzji określających zobowiązanie Spółki nie pełnił już funkcji członka zarządu. Ponadto, art. 116 § 1 pkt 2, w związku z § 4 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarzadzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z art. 116 § 4 Ordynacji wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości. II. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności: 1. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego. 2. art. 122 Ordynacji przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na błędnym przyjęciu jakoby Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] października 2014 r., podczas gdy Skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu z dniem [...] lutego 2014 roku, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. 3. art. 122 Ordynacji przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. w sierpniu 2013 roku, co miałoby czynić zasadnym złożenie przez Skarżącego w terminie 14 dni od objęcia funkcji prezesa zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności Spółki powstał znacznie później, tj. już po zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej. 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji, przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w sierpniu 2013 roku i trwał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym. 5. art. 187 § 1 Ordynacji przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś nieuwzględnienie daty złożonej rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie wyłączają odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji przez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, 7. art. 188 Ordynacji przez błędne przyjęcie, że okoliczność wymagająca udowodnienia została należycie udowodniona innym dowodem i w konsekwencji bezzasadne odmówienie przeprowadzenia żądanych dowodów. 8. art. 191 Ordynacji przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretacją istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie oraz uznanie, że zarząd Spółki nie wszczął postępowania o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie. III. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: 1. Błędnym ustaleniu czasu pełnienia przez M. D. obowiązków prezesa zarządu P. P. I. sp. z o.o. z siedzibą w B.. Skarżący został powołany uchwałą zgromadzenia wspólników w dniu [...] stycznia 2014 r. na stanowisko prezesa zarządu Spółki, Funkcję tą pełnił jednak nie do dnia [...] października 2014 r., lecz tylko do dnia [...] lutego 2014 r., kiedy to skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki na ręce pełnomocnika powołanego zgodnie z art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych. 2. Bezpodstawnym przyjęciu, że zgłoszenie upadłości przypadało najpóźniej na dzień [...].09.2013 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takie stwierdzenie, a organ nie ustalił kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma więc charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. P. I. Spółka z o.o. w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa, a także wykazać bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Okolicznością sporną jest to, w jakim okresie Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Nie ma sporu co do tego, że został powołany uchwałą z [...] stycznia 2014 r., lecz sporny jest moment zakończenia sprawowania funkcji. Skarżący twierdzi, że [...] lutego 2014 r. złożył rezygnację na ręce pełnomocnika spółki. Organ nie akceptuje tego stanowiska i twierdzi, że odwołanie nastąpiło na mocy uchwały z [...] października 2014 r. Bezsporne jest, że taka uchwała została podjęta i że to ona była podstawą do wykreślenia Skarżącego z rejestru. Sąd przychyla się do stanowiska organu. Po pierwsze, Skarżący zakwestionował okres pełnienia funkcji dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, mimo że wcześniej – jak wynika z akt sprawy – osobiście zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (protokół). Nie kwestionował ustalonego przez organ okresu pełnienia obowiązków członka zarządu mimo że znał zakres odpowiedzialności za zaległości spółki, jaką organ zamierza mu przypisać. Stanowisko organu co do okresu pełnionej funkcji wynikało po pierwsze z postanowienia z [...] października 2019 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, a po drugie – z treści postanowienia z [...] października 2019 r. wydanego na podstawie art. 200 par. 1 o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (oba znajdują się w aktach sprawy). Twierdzenie o rezygnacji z funkcji z dniem [...] lutego 2014 r. pojawiło się dopiero w odwołaniu. Po drugie, rezygnacja (jej kopia dostarczona przez Skarżącego znajduje się w aktach sprawy) miała być złożona na ręce pełnomocnika spółki – którego organ słusznie w decyzji nazywa co najwyżej "domniemanym" pełnomocnikiem, gdyż nie ma dowodu na to, że taki pełnomocnik kiedykolwiek został ustanowiony. Po trzecie, zgodnie z art. 210 § 1 k.s.h. " W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników." Nie ma dowodu na to, że taka uchwała o powołaniu pełnomocnika kiedykolwiek została podjęta, Skarżący nie powołuje się też na to, aby istniała potrzeba powołania w spółce takiego pełnomocnika (tj. aby zaistniała potrzeba zawarcia umowy między Skarżącym a spółką lub też aby istniał konflikt między spółką a członkiem zarządu). W standardowej sytuacji, gdy spółka ma zarząd, potrzeba powołania takiego pełnomocnika nie występuje. W kopii rezygnacji, jaką Skarżący złożył do akt sprawy, wskazał on zresztą wyraźnie, że składa rezygnację z funkcji jaką pełnił w spółce w ramach stosunku organizacyjnego, a nie na podstawie umowy. Wskazał też, że przyczyną rezygnacji z funkcji są względy ekonomiczne, osobiste, a nie konflikt w spółce. Reasumując, nawet gdyby pełnomocnik w spółce był powołany na podstawie art. 210 par. 1 k.s.h., to nie byłby on właściwy do tego, aby to na jego ręce członek zarządu składał rezygnację, albowiem ta sprawa nie mieściłaby się w zakresie wyznaczonym przez art. 210 par. 1 k.s.h. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, że rezygnacja z funkcji członka zarządu złożona bezpośrednio na ręce pełnomocnika, byłaby skuteczna. Koresponduje z tym ustalony przebieg wydarzeń w spółce, gdyż w uchwale zgromadzenia wspólników z [...] października 2014 r., odwołującej Skarżącego z funkcji, nie wspomniano o rezygnacji złożonej przez Skarżącego w lutym 2014 r., brak również jakiegokolwiek innego dowodu wskazującego na to, że taka rezygnacja dotarła do spółki. Wreszcie, odwołanie z funkcji prezesa ([...] października 2014r.) nastąpiło w tak dużym odstępie czasu od rzekomego złożenia rezygnacji ([...] lutego 2014 r.), że trudno dać wiarę twierdzeniu, że podstawą odwołania była rezygnacja z [...] lutego 2014 r.; a zatem trudno dać wiarę, że rezygnacja z [...] lutego 2014 r. była w istocie skutecznie złożona, a spółka przez wiele miesięcy nie miała organu. Dodatkowo trzeba zauważyć, że prokurenta – jak wynika z KRS – ustanowiono dopiero w październiku 2014 r. Powołanie prokurenta od [...] października 2014 r. koresponduje zdaniem Sądu z tym, że Skarżącego uchwałą Wspólników z dnia [...] października 2014r. odwołano z funkcji prezesa zarządu. Wszystko zatem układa się w logiczną całość – Skarżący pełnił funkcję od momentu powołania uchwałą z [...] stycznia 2014 r., do momentu odwołania uchwałą z [...] października 2014 r. Twierdzenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji [...] lutego 2014 r. ostatecznie podważa podpisanie przez niego zeznania CIT spółki za rok 2013, które wpłynęło do organu podatkowego [...] kwietnia 2014 r. z pieczątką imienną Skarżącego jako Prezesa spółki. Kopia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Ma więc słuszność organ, że Skarżący działał jako organ spółki po rzekomym złożeniu rezygnacji. Reasumując, okres pełnienia obowiązków członka zarządu organ słusznie więc ustalił na podstawie uchwał o powołaniu i odwołaniu, nie przypisując znaczenia rzekomej rezygnacji, która miała być złożona na ręce pełnomocnika spółki [...] lutego 2014 r. W skardze i na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy Skarżący stwierdził co prawda, że podpis na zeznaniu CIT został złożony nie przez niego, lecz przez jego brata – lecz twierdzenie to nigdy wcześniej nie pojawiło się w toku postępowania. Wygląd podpisu widniejącego na zeznaniu CIT zdaniem Sądu prima facie nie budzi rzucającego się w oczy skojarzenia z podpisem brata Skarżącego, K. D., który widnieje na innych dokumentach (np. na deklaracji VAT, k. 247 i k. 140). W aktach sprawy jest też dokument notarialny zawierający wzór podpisu K. D. – k. 224. Z kolei podpis figurujący na zeznaniu CIT przy pieczątce Prezesa M. D. wydaje się taki sam jak wzór podpisu M. D. – dokument notarialny zawierający wzór jego podpisu, sporządzony w momencie powołania na prezesa Spółki, znajduje się w aktach sprawy (k. 221). Skoro zatem w toku postępowania Skarżący znając zgromadzony materiał (zapoznawał się z nim osobiście) i znając stanowisko organu co do kluczowej roli zeznania CIT – nigdy wcześniej nie zakwestionował widniejącego na nim jego podpisu jako własnoręcznego, to twierdzenie takie zawarte dopiero w skardze do Sądu nie może podważyć prawidłowości decyzji. Organ nie popełnił uchybienia proceduralnego poprzez to, że bez żadnej inicjatywy ze strony Skarżącego nie poddał krytycznej weryfikacji jego podpisu, który wygląda tak samo, jak znajdujący się w aktach sprawy notarialny wzór podpisu. zatem zdaniem Sądu organ nie dopuścił się uchybienia poprzez to, że z urzędu, bez żadnego sygnału Skarżącego, nie nabrał w toku postępowania wątpliwości co do autentyczności podpisu i nie poddał weryfikacji jego autentyczności. Zatem, prawidłowe jest ustalenie, że Skarżący jako prezes działał w imieniu spółki po [...] lutego 2014 r., zatem za datę zaprzestania pełnienia obowiązków członka zarządu organ prawidłowo przyjął datę podjęcia uchwały odwołującej go ([...] października 2014 r.). Uzupełniająco warto odnotować pogląd Sądu Najwyższego, że "Członek zarządu spółki z o.o., który - mimo rezygnacji - wykonuje nadal czynności zarządcze, ponosi odpowiedzialność za zaległości składkowe spółki (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. w związku z art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.)." – wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2018 r., II UK 365/17. W skardze zwrócono uwagę na to, że deklarację VAT-7K z datą [...] kwietnia 2014 r. za I kwartał 2014 r. złożył K. D.. Deklaracja ta wpłyneł do organu podatkowego [...] maja 2014 r. , znajduje się w aktach sprawy (k. 140 i k. 247). Na tej deklaracji widnieje pieczątka Prezes K. D. i odręczny podpis. Zdaniem Skarżącego dowodzi to, że K. D. działał jako prezes. Słuszne jest jednak stanowisko organu, który z tego dokumentu nie wyprowadził wniosku, że Skarżący M. D. przestał pełnić obowiązki prezesa. Z omówionych wyżej powodów nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko organu, że Skarżący jako członek zarządu spółki P. P. I. sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. Zaległości te wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. i [...] września 2016 r. określających Spółce wysokość zobowiązań podatkowych, w których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Te decyzje ostateczne z dowodami doręczenia znajdują się w aktach sprawy. Jak wskazał organ decyzje te skutecznie doręczono Spółce w dniu [...] maja i [...] września 2016 r. i są one ostateczne. Mając na uwadze to, że decyzje te dotyczyły zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz, że zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego – Spółka powinna uiścić należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kolejno do [...] lutego, [...] maja, [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia i [...] września 2014 r. Po upływie wskazanych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od których naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 tej ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.). Reasumując, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2014 r. M. D. powołano na prezesa zarządu Spółki. Z kolei w dniu [...] października 2014 r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniach, w których upływały terminy płatności wskazanych wyżej zobowiązań, Skarżący był członkiem zarządu P. P. I. Sp. z o.o. Zarazem, nie budzi wątpliwości to, że zaległości z tytułu zobowiązań, o których mowa w art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią zaległości podatkowe (a wcześniej zobowiązania podatkowe) w rozumieniu art. 107 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od funkcji represyjno-prewencyjnej, jaką w skardze przypisano zobowiązaniu, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest to zobowiązanie wynikające z ustawy podatkowej i stanowi podatek w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest zatem objęte odpowiedzialnością osoby trzeciej. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s.150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19) NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, nie jest natomiast wymagane wydanie formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji. Wskazać należy, że z uwagi na to, iż spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działający jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności m.in. na podstawie następujących tytułów wykonawczych: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny przedmiotowych zaległości podatkowych, z uwagi na brak możliwości skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, które umożliwiłyby uzyskanie kwoty przewyższającej przewidywane wydatki egzekucyjne na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.) zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego P. P. I. Sp. z o.o. Powyższe podyktowane było faktem, iż organ egzekucyjny w prowadzonym wcześniej postępowaniu egzekucyjnym na rzecz wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i innych wierzycieli, doręczał tytuły wykonawcze w trybie zastępczym, a podjęte czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych okazały się bezskuteczne, w tym: bezskuteczna próba zastosowania środków egzekucyjnych w postaci egzekucji z ruchomości, nieskuteczne zajęcie rachunków bankowych prowadzonych przez Spółkę. Banki poinformowały, iż do prowadzonych rachunków bankowych nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej lub też, iż z uwagi na brak środków podlegających egzekucji, zajęcie nie może zostać zrealizowane. Z egzekucji rachunku bankowego uzyskano jedynie środki w kwocie [...]zł, które wcześniej były zabezpieczone w wyniku postępowania zabezpieczającego. Uzyskaną kwotę zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Ustalono ponadto, że Spółka, zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, nie figurowała jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Wszystkie podjęte środki egzekucyjne oraz czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego P. P. I. Sp. z o. o. W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wcześniej wskazano art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Należy przy tym zauważyć, że przepisy tej ustawy w odniesieniu do niniejszej sprawy stosuje się w brzmieniu obowiązującym w roku 2014. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu – jako osoby trzeciej w świetle art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej – może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej: p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16). Artykuł 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin (taki obowiązywał gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a gdy dłużnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej także dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Jednocześnie dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że przesłanki wskazane w art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 891/16). Organy podatkowe przeanalizowały sytuację majątkową Spółki i odniosły się do pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz zaległości podatkowych, objętych przedmiotowym postępowaniem, nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł oraz trwale zaprzestała również regulowania składek ubezpieczeniowych od listopada 2013 r. Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] , na dzień jego sporządzenia łączna kwota zaległości ubezpieczeniowych Spółki za okresy od listopada do grudnia 2013 r., styczeń 2014 r., od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. wyniosła [...] zł. Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności organ powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna, kiedy posiadała już dwie zaległości w podatku od towarów i usług – pierwszą za maj 2013 r. i drugą za lipiec 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu [...] sierpnia 2013 r. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia wymagalności drugiej płatności, minął z dniem [...] września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgadza się z poglądem, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku (wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18, LEX nr 2657006). Skarżący twierdzi, że zobowiązania określone decyzjami z 2016 r. nie mogą wpłynąć na ocenę sytuacji spółki w 2014 r. Sąd jednak zauważa, że decyzje określające zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko potwierdziły istnienie zobowiązań, które powstały z mocy prawa. Jak wynika z decyzji z [...] maja 2016 r. i z [...] września 2016 r., m.in. w okresie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółka wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Na tej podstawie spółka została obciążona obowiązkiem zapłaty wynikającego z nich podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro te faktury wystawiano w okresie kiedy Skarżący był prezesem zarządu, to Skarżący nie może zasłaniać się nieświadomością co do istnienia – z mocy prawa – zobowiązania spółki do zapłaty VAT wynikającego z tych faktur. Nie sposób też twierdzić, że zobowiązanie spółki do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 powstało dopiero z momentem wydania decyzji. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko przyjęte przez Skarżącego, że zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwia określenia momentu niewypłacalności spółki. Organ poprawnie określił datę, od której należało przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna oraz termin, w którym był "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń organu wynika zarazem, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. P. I. Sp. z o.o. nie został nigdy złożony (pismo z [...] maja 2018 r. Sądu Rejonowego w B., Wydział XV Gospodarczy, k. 209 akt), nie zostało także wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości. Są to okoliczności bezsporne. Odnosząc się do kwestii braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z organem podatkowym, że Skarżący braku swojej winy w tym zakresie nie wykazał. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1651/16 oraz z dnia z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16). Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że Skarżący podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu powinien uwzględniać okoliczność, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Jednocześnie Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi kolejną przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut braku wpływu Skarżącego na postepowanie wymiarowe ze względu na to, że decyzje te wydano w 2016 r., kiedy nie był on już członkiem zarządu Spółki. Podkreślić należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika czy płatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. W ocenie Sądu organ zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. W orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż "organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 616/20 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonano jego wszechstronnej i obiektywnej oceny przeprowadzonej we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów. Dokonane ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w tym materiale dowodowym. Organ odniósł się też trafnie (w szczególności postanowieniem z [...] marca 2010 r.) do zasadności dowodów, o których przeprowadzenie wnosił Skarżący. Organ trafnie uzasadnił odmowę ich przeprowadzenia w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 188 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim trafne jest stanowisko organu co do braku konieczności zbadania sytuacji finansowej spółki (stanu rachunków) za okres, kiedy Skarżący był prezesem zarządu – ponieważ jest bezsporne, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący jako prezes zarządu nie może zasłaniać się niewiedzą co do stanu rozliczeń spółki, której nieprawidłowości doprowadziły do określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.