I SA/Bd 325/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2013r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzająca ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 325/13 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] ustalił J. M. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie 402.760 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący wraz z żoną, z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej poniósł w 2003r. wydatki wysokości 11.792.044,03 zł. oraz zgromadził środki finansowe w łącznej wysokości 10.718.018,64 zł. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów organ uwzględnił dochód skarżącego z tytułu emerytury - 10.775,74 zł, dochód z tytułu emerytury jego żony wysokość F. M. - 7.079,76 zł oraz przychód z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w kwocie 10.700.163,14zł. Organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę źródła pokrycia wydatków 2003r. ze środków pieniężnych pozyskanych wskutek pożyczki od W. M. w kwocie 300.000 EURO. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 494/06. Sąd za wadliwą uznał odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: pana W. M., G.G., M.N., pełnomocnika firmy Eksport-Import "M." J. M. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentacji księgowej kontrahentów firmy, na okoliczność otrzymania pożyczki od W. M.. W ocenie Sądu skoro w sprawie o ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, podatnik wniósł o przeprowadzenie konkretnych dowodów na okoliczność uzyskania pożyczki, to odmowa organu z powodu takiego, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w jego ocenie na stwierdzenie przeciwne, narusza art. 188 ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie 402.760,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym podniosła przede wszystkim zarzut niekompletności materiału dowodowego. Jej zdaniem skierowanie stosownej korespondencji do Pana W. M. oraz fIrm: N.D., N.C., T.N. & C., jedynie pocztą, bez zaangażowania jordańskich i francuskich władz podatkowych, należało uznać jako niewystarczające. Dodatkowo wskazała na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G.G.. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał zawarte w nim zastrzeżenia za zasadne. Nie wyjaśniono bowiem przyczyn niepodjęcia przesyłki przez podmioty od których starano się zdobyć informacje. W związku z powyższym konieczne stało się ponowne podjęcie próby przeprowadzenia dowodu z dokumentacji firm: N. D., N. C., T. N. & C. oraz przesłuchania W. M., z udziałem zagranicznych władz podatkowych oraz ustalenie przyczyn niepodjęcia korespondencji przez Pana G. G. i ponowna próba przeprowadzenia tego dowodu. W związku z powyższym organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiesił prowadzone postępowanie odwoławcze w związku z faktem, iż Izba Skarbowa w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, poinformowało o przekazaniu wniosków o udzielenie informacji przez zagraniczne organy podatkowe - to jest niemieckie, francuskie oraz jordańskie władze podatkowe. W związku z otrzymaniem informacji od niemieckich i francuskich władz podatkowych oraz zachodzącą obiektywną niemożnością pozyskania informacji od jordańskich władz podatkowych, postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika, w konfrontacji z mieniem zgromadzonym dotychczas, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania dwóch kategorii - wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego oraz wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku i mienia, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ podkreślił, że w sprawie sporną jest okoliczność otrzymania przez podatnika pożyczki w kwocie 300.000 EURO od W. M.W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność ta nie może zostać uznana za udowodnioną. Organ wskazał na wyjaśnienia strony, że pożyczka w kwocie 300.000 EURO od W. M. zamieszkałego w Jordanii dla firmy EKSPORT-IMPORT "M." J. M., nie została przywieziona do Polski w gotówce, ponieważ środki dewizowe zostały wykorzystane na zakup samochodów ciężarowych, naczep ciągników siodłowych we Francji oraz Niemczech, a także Belgii. Cześć tych środków służyła na delegacje służbowe zatrudnionych kierowców, zakup paliwa, opłatę autostrad. Dużym ryzykiem, a także kosztem byłby bowiem przywóz tych pieniędzy do Polski, a następnie z powrotem do Niemiec, Francji i Belgii. Pieniądze te pobierali kierowcy w kilku transzach według potrzeb - w zależności od tego ile ciężarówek jechali zakupić. W ocenie organu odwoławczego twierdzeń tych nie potwierdza jednak, ani przedstawiony dokument umowy pożyczki, ani także zeznania świadków. Stosownie do treści § 1 pkt 2 przedstawionej umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2003 r., w dniu zawarcia umowy pożyczkodawca przekazał do rąk pożyczkobiorcy kwotę pożyczki, co pożyczkobiorca potwierdza przez podpisanie umowy. Przeczy to tezie, iż środki odbierały osoby trzecie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania Ł. W. z dnia 30 grudnia 2005 r.Podał on, że w grudniu 2003 r. nie regulował on żadnych należności za przywożone samochody, a środki na pokrycie kosztów związanych z przejazdem otrzymywał jedynie w siedzibie firmy M.. Również drugi ze wskazanych kierowców – T. B.zeznał, iż nie regulował należności za przywożone samochody, a środki na pokrycie kosztów związanych z przejazdem otrzymywał od M. M.. Jedynie raz w grudniu 2003 r. otrzymał od osoby imieniem M., która jak wynika z zeznań Pana W. mogła pracować dla firmy M.T., nieznaczną kwotę na zakup paliwa. Organ przywołał zeznania K.W., który w kwestii pieniędzy na zakup samochodów ciężarowych zeznał, iż otrzymał raz od osoby imieniem M. kwotę około 25.000 - 28.000 EURO. Zdaniem organu zeznania te wywołują znaczne wątpliwości co do ich zgodności z prawdą. Stosownie bowiem do ich treści, pan W. ani nie pokwitował otrzymania tak znacznej ilości walut ani też nie otrzymał żadnego potwierdzenia dokonanej przez niego zapłaty za samochody. Dodatkowo wiarygodność świadka podważa fakt, iż zeznał on, że pieniądze na zakup samochodów ciężarowych otrzymywał także T. B., który tego faktu nie potwierdził. Zdaniem organu odwoławczego faktu otrzymania przez stronę przedmiotowej pożyczki nie potwierdzają również dowody przeprowadzone w wyniku wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 494/06. Informacje uzyskane bezpośrednio od firmy M.T.(pismo z dnia 26 listopada 2007r.), firmy B. A. (pismo z dnia 28 listopada 2007r.) , a także za pośrednictwem francuskiej administracji podatkowej informacje od T.N.& CO., T. N., świadczą jedynie o gotówkowej zapłacie za faktury. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu informacji, że pośrednikiem w załatwieniu pożyczki był M.N. organ podał, że świadek ten w toku przesłuchania w dniu 28 listopada 2007r., po okazaniu umowy oświadczył, iż słyszał od skarżącego o planowym zawarciu umowy pożyczki z W. M., jednakże nie interesował się tym czy umowa została faktycznie zawarta, nie zna okoliczności zawarcia umowy, nie był przy tym. Organ uznał za niewiarygodne zeznania M.M., który potwierdził wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącego. Organ podkreślił, że świadek ten stwierdził, iż do zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki doszło na terenie Niemiec. Jak jednak ustalił organ skarżący posiadał paszport seria [...], numer – [...], wydany 12 stycznia 1991r. i ważny do dnia 10 czerwca 1999r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzą również zeznania czwartego ze wskazanych kierowców – G.G.. Wprawdzie w końcowej fazie składania zeznań podał, że zna Pana M. i otrzymał od niego środki (nie pamiętał w jakiej wysokości i czy zostało sporządzone pokwitowanie). Jednak pisując swe wyjazdy z grudnia 2003r. W ramach zatrudnienia w firmie skarżącego, opisał je w dokładny sposób, wskazując na fakt otrzymania środków jedynie od M.M.. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych dowodów do przekazania środków tytułem pożyczki w kwocie 300.000 EURO od W. M., nie doszło. Oceny tej nie zmienia fakt nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana W.M.. Pozostałe dowody świadczą bowiem o niewystąpieniu przedmiotowej okoliczności. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia omawianego dowodu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jej zdaniem są one powieleniem wcześniejszych decyzji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że pomimo obowiązków nałożonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 494/06 nie ustalił istotnych dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim strona zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Pana W. M.. Skarżący wskazał, iż pożyczkodawca często przebywa na terenie Polski oraz Niemiec, posiada telefony, tym samym nie ma problemu by się z nim skontaktować. Dodatkowo podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł skorzystać z pomocy policji w przesłuchaniu i ustaleniu miejsca pobytu świadka. Podobne zarzuty zostały podniesione w kwestii dowodu z dokumentacji: N.D., T.N. (poprzednio N. C.), T. N. & C.. W ocenie skarżącego, pomimo że przedsiębiorstwa te istniały, Dyrektor Izby Skarbowej przez 6 lat nie potrafił podjąć stosownych działań w celu pozyskania dowodów. Strona podkreśliła, że Francja jest członkiem Unii Europejskiej, tak więc nie powinno być przeszkód z dokonaniem stosownych ustaleń. Zdaniem skarżącego, należało skierować wniosek do francuskich organów ścigania, celem ustalenia danych omawianych spółek, ich właścicieli oraz tego gdzie znajduje się dokumentacja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy p.p.s.a.). W myśl art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 494/06 uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010r. sygn. akt II FSK 1015/09, lex nr 745427). W niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała, z uwagi na zmianę stanu prawnego, spowodowaną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (lex nr 1353497). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Wskazany wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. W związku z powyższym zmiana stanu prawnego wynika ze stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, lex nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007r., sygn. akt I FSK 1261/07, lex nr 440637). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Na podstawie art. 152 orzeczono że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach nie orzeczono albowiem strona nie złożyła wniosku w tym zakresie. D.Dudra U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka