I SA/Bd 335/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Pismem z dnia [...] skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem w 2013r. środków, które zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rehabilitacji", zgromadzone zostały na koncie ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku przedłożył kopie faktur VAT potwierdzające dokonane na rzecz niepełnosprawnych pracowników zakupy towarów i usług oraz dowody zapłaty wynikające z wyciągów z rachunku bankowego. Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] odmówił wydania żądanych zaświadczeń z uwagi na złożenie wniosku z uchybieniem 30-dniowego terminu wynikającego z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2013r. poz. 1300) – dalej także jako: "rozporządzenie MPiPS". Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem strony termin, o którym stanowi § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia jest terminem instrukcyjnym, a jego przekroczenie nie powoduje wygaśnięcia prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżący podkreślił, że organy mają obowiązek wydania zaświadczenia nawet przy przekroczeniu 30-dniowego terminu, co wynika wprost z art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.". Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu, aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc de minimis muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: uzyskanie zaświadczenia oraz zachowanie 30-dniowego terminu, o którym stanowi § 9 ust. 2 tego rozporządzenia. Niespełnienie którejkolwiek ze wskazanych wyżej przesłanek powoduje, w ocenie organu, że pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis. Organ podkreślił, że termin określony w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia ma charakter terminu prawa materialnego, co oznacza, iż po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis, wygasa. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien odmówić wydania postanowienia o żądanej treści, gdyż dokonane wydatki nie są pomocą de minimis. Na poparcie stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie organu, zakupy towarów i usług dokonywane przez skarżącego od 18 stycznia do 27 grudnia 2013r. wydatkowane ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, w stosunku do których skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis w dniu 13 listopada 2014r. nie spełniają kryterium uznania ich jako pomocy de minimis, z uwagi na niespełnienie jednej (uchybienie terminowi do przedłożenia organowi informacji o dokonaniu wydatku) z dwóch ustawowych przesłanek, których łączne spełnienie daje prawo do uznania, że udzielona pomoc ma być uznana za pomoc de minimis. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego zarzucając naruszenie: 1) art. 306a w związku z art. 306c O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ przepis ten umożliwia zwrócenie się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w dowolnym terminie, 2) art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że informacja, o której mowa w tym przepisie stanowi wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, podczas gdy podstawa tego wniosku znajduje się w art. 306a O.p., 3) art. 5 ust. 3 i 3c oraz art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), dalej: "ustawa o pomocy publicznej" w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. Nr 53, poz. 354) w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 2 oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.L. 379 z dnia 28 grudnia 2006r.), poprzez ich błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia nie kształtuje stanu faktycznego, czy prawnego, a potwierdza taki stan. Zatem, zdaniem skarżącego, nie leży w kompetencji organu ocena czy wykładnia prawa dotycząca tego, czy strona naruszyła czy też nie naruszyła prawo ubiegając się o wydanie zaświadczenia, ale rzeczą organu jest potwierdzenie stanu faktycznego dokonania wydatku określonego w katalogu zawartym w § 2 rozporządzenia. Skarżący podkreślił, że istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ rejestrów, ewidencji i innych danych. Organ zaś nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. W kontekście art. 37 ustawy o pomocy publicznej skarżący wskazał, że uznanie pomocy jako de minimis, ustawodawca uwarunkował od uzyskania zaświadczenia wydanego przez właściwy podmiot, jednakże uzyskanie takiej pomocy nie zostało uzależnione od złożenia wniosku o uzyskanie zaświadczenia w terminie określonym w rozporządzeniu. Skarżący podał, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS operuje nazwą "informacja o dokonanym wydatku", nie zaś "wniosek o wydanie zaświadczenia". Ponadto, skarżący wskazał, że przepisy nie przewidują skutku materialnego dla uchybienia 30-dniowemu terminowi do złożenia informacji o dokonaniu wydatku. Podobnie jak w odwołaniu stanął na stanowisku, że termin ten jest terminem instrukcyjnym i tym samym za nieuprawnione uznał stanowisko organu odwoławczego, iż w celu uzyskania zaświadczenia powinny zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, o których mowa w § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Skarżący zauważył, że dotychczasowa praktyka organu wskazywała, iż nie uzależniał on wydania zaświadczenia o pomocy de minimis od spełnienia warunku, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Powołał się na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2014r. sygn. akt II GSK 633/13, w którym stwierdzono, że § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w zakresie określenia terminu 30-dniowego reguluje materię, do której Minister nie został upoważniony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności. Decyzja, postanowienie lub inny akt administracyjny podlega uchyleniu przez sąd tylko wtedy, jeżeli podczas kontroli sądowej zostanie stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wówczas sąd, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wydanemu postanowieniu można zarzucić naruszenie prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co oznacza, iż skarga jako zasadna powinna być uwzględniona, a zaskarżone postanowienie winno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego. II. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem w 2013r. środków, które zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgromadzone zostały na koncie ZFRON z pochodzących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu, brak podstaw do wydania zaświadczenia, bowiem strona przekroczyła 30-dniowy termin z § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS. W ocenie natomiast strony skarżącej, w każdym czasie ma prawo wystąpić z wnioskiem, a termin do złożenia informacji ma charakter instrukcyjny tym bardziej, że w podobnej sytuacji faktycznej organ wydawał skarżącemu zaświadczenia; nadto przepisy ustawowe nie przewidują delegacji dla ministra do wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia. Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a zatem potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Z kolei warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis - zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl § 9 ust. 2 tego rozporządzenia w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zgodzić się należy z organem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż ww. 30-dniowy termin jest to termin o charakterze materialnoprawnym (por. wyroki NSA: z 23 października 2014r., sygn. akt II FSK 2598/12, z 15 lipca 2014r.; wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 436-438/13; WSA w Gorzowie z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 408/12; z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 584/12 i I SA/Go 444/12; WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wa 1791/12 - wszystkie dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela pogląd co do materialnoprawnego charakteru tego terminu, a zatem także stanowisko prezentowane wcześniej przez WSA w Bydgoszczy w tym zakresie. III. W przedmiotowej jednak sprawie podniesiona została także kwestia zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową, która wymaga rozważenia. Zauważyć należy, że była ona już przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podać należy, że sąd administracyjny posiada kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W wyrokach z dnia 18 czerwca 2014r. sygn. akt II GSK 633/13, z 12 marca 2015r. sygn. akt II FSK 1519/13 oraz sygn. akt II FSK 1467/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym zasadne będzie przytoczenie motywów tych rozstrzygnięć. W powołanym wyroku z dnia 18 czerwca 2014r. sygn. akt II GSK 633/14 NSA zwrócił uwagę, że problematyka przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie – przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego – i doczekała się tam gruntownej analizy (por. np. wyroki z 4 listopada 1997r., sygn. akt U 3/97, OTK ZU nr 304/1997, poz. 40, z 16 stycznia 2007r., sygn. akt U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3, z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt U 2/08 OTK-A 2009/4/56, z 31 maja 2010r., sygn. akt U 4/09 OTK-A 2010/4/36). Każde rozporządzenie jest więc aktem prawnym wydawanym w celu wykonywania ustawy oraz na podstawie udzielonych w niej upoważnień, co oznacza, że: - powinno być wydane na podstawie wyraźnego (a więc nieopartego na domniemaniu czy wykładni celowościowej) szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu; - po drugie musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy; - po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z drugiej strony, ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia. Analizując delegację ustawową do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie odpowiada ona w pełni ww. omówionemu standardowi konstytucyjnemu. W odniesieniu do praktyki operowania przez ustawodawcę w przepisach upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji ustawowej obejmuje m.in. określenie (szczegółowych) warunków, w orzecznictwie podkreśla się, iż tak sformułowany przepis nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej do uregulowania aktem wykonawczym oraz prawidłowości samej delegacji. W języku prawniczym określenie "(szczegółowych) warunków" jest najczęściej rozumiane jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. Operowanie klauzulą "(szczegółowych) warunków" nie może być zatem rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych warunków przesłanek nabycia danego prawa (por. Wojciech Kręcisz "Terminy w postępowaniu o przyznanie płatności producentom rolnym." ZNSA nr 1 z 2013r. str. 61 – 62 i podane tam orzecznictwo oraz literatura). Z tego, co wyżej powiedziano należy wciągnąć wniosek, iż ani w treści art. 33 ust. 11 pkt 1, ani pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. W przeciwieństwie do regulacji np. art. 6c ust. 9 pkt 6 i art. 25d ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w których to przepisach takie upoważnienie zostało zawarte (do określenia terminów), art. 33 ust. 11 tej ustawy takiej delegacji nie zawiera. Dokonując oceny niniejszej sprawy nie można ponadto nie zauważyć, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym - rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006. Rozporządzenie to dotyczy tzw. "pomocy bagatelnej", inaczej pomocy de minimis, która ze względu na znikomą wysokość nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z czym nie podlega procedurze zgłoszenia przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w okresie trzyletnim, a w przypadku podmiotów działających w sektorze transportu drogowego 100.000 EUR. Wprowadzono również obowiązek monitorowania udzielania tej pomocy, zgodnie z art. 3 ust. 1 – w przypadku, gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis, pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy (wyrażonej jako ekwiwalent dotacji brutto) oraz jej charakterze de minimis. Nawet jednak, jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji – w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja ww. rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "mimo przystąpienia Polski do UE nie zmieniła się konstytucyjna zasada, że rozporządzenia są wydawane tylko i wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rozporządzenia" (por. postanowienie TK z dnia 24 marca 2009r. U 6/07 OTK-A 2009/3/37). Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Tym samym za błędne należy ocenić stanowisko organu, że prawo skarżącego do uzyskania zaświadczenia, iż poniesiony wydatek spełnia kryteria pomocy de minimis nie przysługuje, co skutkowało odmową jego wydania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 178 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Oznacza to, że jeżeli sąd orzekający stwierdzi niekonstytucyjność aktu niższej niż ustawa rangi, może odmówić z tego powodu jego stosowania. Nie ma rozbieżności zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie co do tego, że sąd może w toku rozpoznawania sprawy ocenić, czy przepisy rozporządzenia są zgodne z przepisami ustawy (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 418/08; uchwała NSA z dnia 30 października 2000r., sygn. akt OPK 13/00; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). W ocenie Sądu, przepis § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia - w zakresie w jakim określa termin o skutku materialnym - jest niekonstytucyjny i sprzeczny z ustawą o rehabilitacji. W rezultacie objęte kontrolą sądową postanowienia organów naruszają prawo, bowiem odwołują się do mocy obowiązującej przepisu rozporządzenia, którego zastosowania Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę odmawia. IV. Dodatkowo Sąd zauważa, że organ naruszył art. 121 O.p. (zasada pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych), bowiem w podobnych sytuacjach, jak w niniejszej sprawie, ten sam organ wydał skarżącemu zaświadczenia, co szczegółowo zawarte jest w skardze (k.10 akt sądowych). Organ nie kwestionuje tych okoliczności. Powyższy przepis ma zastosowanie do wydawania zaświadczeń w związku z art. 306k O.p. Skoro organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym wydał skarżącemu zaświadczenia m.in. w dniu 23 sierpnia 2012r. i 15 maja 2013r., to wnioskodawca miał prawo zachować się w podobny sposób i traktować ww. termin 30-dniowy jako wyłącznie instrukcyjny, a nie o skutkach materialnoprawnych. Z powyższego wynika, że organ traktuje na przestrzeni kilku lat dany termin jako instrukcyjny i wydaje zaświadczenia, po czym zmienia swój pogląd w zakresie oceny charakteru tego terminu i odmawia wydania zaświadczenia. Powstaje oczywiście wówczas konflikt, której zasadzie ogólnej należy dać prymat, tj. zasadzie praworządności (art. 120 O.p.), czy zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 §). Zdaniem tut. Sądu, niewątpliwie w przedmiotowej sprawie, która dotyczy wyłącznie wydania zaświadczenia - w kontekście terminu złożenia informacji o wydatkach i uwag przedstawionych w pkt III niniejszego uzasadnienia, nie przesądzając ich charakteru determinującego udzielenie pomocy de minimis - pierwszeństwo należy dać zasadzie zaufania do organów podatkowych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 893/12, w którym Sąd ten stwierdził, że art. 121 § 1 O.p. nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów O.p. (LEX nr 1484798). Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt III SA/Po 934/13 postawiono następującą tezę: "Naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p. może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn." (LEX nr 1374463). Podobnie w doktrynie podnoszone jest, że organ nie może zmieniać bez uzasadnionych podstaw oceny interesu prawnego strony w sprawie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wyd. Unimex, Wrocław 2011, s. 568). V. W tej sytuacji tut. Sąd uznaje za trafny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, co było wystarczające do przesądzenia o uwzględnieniu skargi. Z tych względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez skarżącego wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc E. Kruppik – Świetlicka