I SA/Bd 375/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając kwalifikowaną wadę prawną, braki formalne, pominięcie zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych faktów dotyczących okoliczności sprawy oraz niewłaściwą interpretację prawa. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżąca w 2013 roku prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. I. H. K., której przedmiotem działalności był wynajem i zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż wyrobów metalowych oraz sprzętu wyposażenia hydraulicznego i grzewczego, usługi kosmetyczne. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 rok Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Powyższe było konsekwencją zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami od firmy M. M. Ś. na kwotę netto [...] zł i zakupów towarów oznaczonych w dokumentacji źródłowej jako "zakup prywatny" w kwocie netto [...] zł. W zakresie faktur wystawionych przez M. M. Ś. organ stwierdził, że wystawione przez wskazany podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Z akt sprawy wynika, iż zapłata za sporne faktury nastąpiła w formie gotówkowej, a organ podatkowy udowodnił w zaskarżonej decyzji, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. M. Ś. nie miały miejsca, czego Strona była w pełni świadoma. Podjęta w trakcie postępowania próba przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec M. Ś. nie powiodła się. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy M. M. Ś. T. ul. [...] zastano W. Ś. - matkę M. Ś., która oświadczyła, że syn jest zameldowany pod tym adresem, ale już od 5 lat tam nie zamieszkuje. W. Ś. nie ma z nim kontaktu i nie posiada wiedzy na temat miejsca pobytu syna. Z informacji udzielonych w trakcie kontroli przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., właściwego miejscowo dla firmy M. wynika, iż z dniem [...]. podatnik został wykreślony z bazy podatników VAT czynnych, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zaniechaniem składania deklaracji VAT-7 od stycznia 2012r. Przeprowadzona w firmie M. kontrola podatkowa między innymi za 2013 rok, odbyła się bez udziału strony, bowiem nie powiodły się wielokrotne próby kontaktu z podatnikiem, który także nie odbiera korespondencji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczności nierzetelności zakwestionowanych faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji (zdarzeń gospodarczych). W ocenie organu, na podstawie analizy całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w świetle obowiązujących przepisów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo ustalił, że fakturom wystawionym przez M. M. Ś. nie można dać wiary. Okoliczności szeroko wykazane w zaskarżonej decyzji jednoznacznie podważają wiarygodność kontrahenta jako firmy prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem zasady doświadczenia życiowego wskazują, że tak nie zachowuje się podmiot, który prowadzi faktyczną, legalną działalność gospodarczą. Odnosząc się do zakupów towarów oznaczonych w dokumentacji źródłowej jako "zakup prywatny" w kwocie netto [...] zł, nie uznanych za koszty uzyskana przychodu w 2013 roku organ wskazał, że w trakcie kontroli, weryfikując dokumenty źródłowe z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, iż w badanym okresie dokonano zakupu różnych towarów. W związku z powyższym poproszono W. K. (pełnomocnik, syn Skarżącej) o opisanie na fakturach zakupu celu ich nabycia i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie opisywania faktur zakupu towarów i pozostałych wydatków, W. K. stwierdził, iż w dokumentach w źródłowych znalazły się faktury dotyczące zakupu towarów na cele prywatne, nie związane z działalnością gospodarczą. W związku z czym, faktury nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu W. K. opisał "wydatki prywatne" poświadczając własnoręcznym podpisem oraz składając w dniu [...]. stosowne pisemne oświadczenie. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury dotyczące zakupu towarów na cele prywatne (nie związane z działalnością gospodarczą) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto [...] zł. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej, iż W. K. udzielił błędnych informacji organ zaznaczył, że na podstawie udzielonego przez Stronę pełnomocnictwa z dnia [...]. W. K. jest upoważniony do pełnej obsługi prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i zgodnie z jego treścią jest upoważniony do realizowania, przyznawania i przekazywania umów handlowych, zawierania umów najmu, zabezpieczania długów i innych zobowiązań, występowania przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, podmiotami gospodarczymi i bankami oraz do składania wszelkich oświadczeń i wniosków, egzekwowania długu, regulowania rachunków, spadku, odsetek, dywidend, występowania w innych sprawach i przyszłych roszczeń. Trudno zatem uznać, iż W. K. będący de facto osobą zarządzającą całą działalnością Skarżącej, nie posiada wiedzy na tematy, na które udzielił informacji składając pisemne oświadczenie oraz uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, treść tych oświadczeń powtórzył do protokołu przesłuchania w charakterze świadka. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził przesłuchania w charakterze świadka osób wynajmujących od Skarżącej lokal użytkowy i zatrudnionych przez nią lub odbywających staż zawodowy. Na podstawie przesłuchań świadków ustalono, że w będących w posiadaniu Strony lokalach nie były przeprowadzane pod koniec 2013r. i w 2014r. remonty. W zakresie wydatków dotyczących zakupu paliwa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających i zebranych materiałów dowodowych, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wydatki na paliwo w całości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Końcowo organ stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczki za dany miesiąc - zgodnie z art. 53 § 4 O.p. - od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku od dochodowego od osób fizycznych za 2013r., obliczonych na dzień [...]. w łącznej kwocie [...]zł. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 art. 187 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowej, niepełnej i wybiórczej analizie materiału dowodowego, która doprowadziła do wadliwego uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe zakwestionowały faktury zakupu pochodzące od firmy M. M. Ś., które stanowiły ponad 88% zakupów ogółem, a nie zakwestionowały jednocześnie przychodów osiągniętych przez Skarżącą z prowadzonej działalności w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zeznań W. K. S. stwierdziła, że zostały one przez organ błędnie zinterpretowane, a nawet zmanipulowane. Podkreśliła, że dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą M. M. Ś.. W ocenie Skarżącej, fakt wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników VAT nie może mieć wpływu na rozliczenia Strony w podatku dochodowym. W zakresie kosztów określonych jako "wydatki prywatne" Skarżąca wskazała na zakup odkurzacza przemysłowego, dwóch routerów oraz kamery, które z samej nazwy nie mogą dotyczyć celów osobistych. Zdaniem Strony, w sytuacji gdy organ kwestionuje rozliczenie w zakresie kosztów, zachodzą podstawy do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.:). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zebranie i ocenę materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, są niezasadne. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14, CBOSA). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Z akt sprawy wynika , ze w dniu [...]. kontrahent skarżącej ( M. Ś.) został wykreślony z bazy podatników VAT czynnych, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zaniechaniem składania deklaracji VAT-7 od stycznia 2012r. Za 2013 rok nie wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (urząd właściwy dla podatnika) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Ponadto w ustawowym terminie nie wpłynęły również deklaracje VAT-7 za 2013 rok. Deklaracje VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2013r. dotyczące M. Ś. zostały dostarczone w dniu [...]. przez B. Ś. (byłą żonę podatnika). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we T. poinformował, iż w związku z wykreśleniem M. Ś. z bazy podmiotów VAT czynnych, deklaracje te nie wywołały skutków prawnych. Ponadto w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzje: określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień – październik 2011r. , marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopada i grudzień 2013r.; oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2012r. styczeń, luty, lipiec, i wrzesień 2013r. W trakcie kontroli prowadzonej u strony podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec M. Ś.. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy M. M. Ś. T. ul. [...] zastano W. Ś. - matkę M. Ś., która oświadczyła, że syn jest zameldowany pod tym adresem, ale już od 5 lat tam nie zamieszkuje, nie ma z nim kontaktu i nie posiada wiedzy na temat miejsca pobytu syna. Z protokołu przesłuchania Strony ( w dniu [...].) wynika, że skarżąca nie wie w jaki sposób syn nawiązał współpracę z M. Ś., w jaki sposób dokonywane były płatności za faktury nie zna tego kontrahenta. Skarżąca przekazywałą synowi w miarę potrzeby gotówkę (10.000zł, [...] zł i mniejsze kwoty) celem uregulowania należności za zakupiony towar. Natomiast W. K. zeznał (protokół przesłuchania z dnia [...].) z p. Ś. kontaktuje się mailowo lub telefonicznie, zapłata za faktury następowała gotówką, środki pieniężne przezkazywne były w różnych miejscach (przy Galerii Copernicus, przy Multibanku) , p. Ś. wystawiał fakturę w dniu zapłaty i telefonicznie lub mailowo była przekazywana informacja o kwocie na fakturze. Nie mniej analiza rachunku bankowego strony wskazała na brak wypłat środków pieniężnych w dniach i kwotach wskazanych na fakturach wystawionych przez p. Ś. (str. 15-27 decyzji organu pierwszej instancji). Ustalono natomiast , iż z rachunku skarżącej dokonywane były przelewy środków pieniężnych (od [...] do [...] zł) na rachunek bankowy A. Ś. (była żona p. Ś.). Wyjaśniając tą okoliczność W. K. zeznał, że przelewy te były wynikiem niedopłaty za towar od M. Ś.. Zdaniem Sądu w świetle poczynionych ustaleń organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem p. Ś. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej nie mógł zatem sprzedać towaru stronie. Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii nadinterpretacji zeznań W. K. co do źródeł pochodzenia towaru to zgadzając się ze stroną , że wypowiedź co do dokonywania zakupu towarów przez Internet dotyczyła odpowiedzi na konkretne pytanie (w zakresie rzetelności spisów z natury) to okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, tak jak i fakt nie zakwestionowania przez organy wysokości sprzedaży. Z punktu widzenia bowiem zastosowanych podstaw prawnych (o czym będzie niżej) istotne były ustalenia czy faktury ujęte w kosztach uzyskania przychodów były rzetelne tzn. dokumentowały faktyczny zakup towarów na nich wykazanych od podmiotu , który fakturę wystawił. W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Poczynione przez organy ustalenia skutkowały zastosowaniem w sparwie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, CBOSA). Art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07, CBOSA). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt: I SA/Bd 463/17, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 765/17, CBOSA). Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem zwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych nabyć świadczonych pomiędzy skarżącą a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych przez W. K. jako "wydatki prywatne", to Sąd nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie przepisów prawa procesowego. Zgodzić się należy, ze skarżącą , że zarówno strona jak i świadkowie mogą w toku postępowania prostować bądź zmieniać swoje wcześniejsze oświadczenia, zeznania. Nie mniej organ ma obowiązek ocenić je w świetle całego materiału dowodowego. W sprawie organ prawidłowo uznał, że twierdzenia pełnomocnika o wykorzystaniu materiałów przy remoncie lokali będących przedmiotem najmu nie znajduje odzwierciedlenia w zebranych dowodach. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze treść tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości co uczynił. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska