I SA/Bd 377/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi F. Z. Z. "M." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 377/12 UZASADNIENIE Federacja Związków Zawodowych "M." jest użytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni [...] m2 - działki [...], arkusz [...] oraz właścicielem dwóch budynków zlokalizowanych w I., przy ul. [...]. Podatnik wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności uzdrowiskowej poprzez powołaną przez siebie jednostkę organizacyjną NZOZ Sanatorium Uzdrowiskowe Ośrodek Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej "[...]". Prezydent Miasta I. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 roku, Nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, które z pomieszczeń Sanatorium Uzdrowiskowego Ośrodka Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej "[...]" zajęte były w 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Prezydent Miasta I. uznał, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - O podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Natomiast pozostałe pomieszczenia, takie jak pokoje kuracjuszy, części administracyjne, gastronomiczne i gospodarcze zostały zakwalifikowane, jako związane z działalnością gospodarczą inną, niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkowane stawką przewidzianą dla takiej działalności. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt b i d ustawy – O podatkach i opłatach lokalnych, naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 192 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) oraz naruszenie art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego, jak i naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy – O swobodzie działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta I. stwierdzając rozbieżności pomiędzy zadeklarowanym przez podatnika stanem, a stanem faktycznym dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 rok na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji technicznej oraz pomiarów pomieszczeń i oględzin budynków Sanatorium, które wykonane zostały w 2008 r., w związku z kontrolą podatkową za lata 2003-2008. Ponadto jako dowody w sprawie dopuszczono protokoły z przesłuchania świadków, pracowników Sanatorium, zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej za lata 2003-2008. Ponadto, dysponując materiałem dowodowym dotyczącym stanu faktycznego za 2008 rok organ podatkowy zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie, czy uległa zmianie ogólna powierzchnia budynków w 2009 r. w porównaniu z 2008 r. oraz powierzchnia użytkowa części budynków zajętych na gabinety lekarskie, zabiegowe, rehabilitacyjne w 2009 r. w porównaniu z 2008 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik wyjaśnił, że nie uległa zmianie powierzchnia ogólna budynków w 2009 r. w stosunku do 2008 r., oraz, że w 2009 r. w porównaniu z 2008 r. fizycznie nie uległa zmianie powierzchnia użytkowa budynków Sanatorium, odpowiadających określonym wymogom fachowym i sanitarnym, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Organ podatkowy przesłuchał również w charakterze świadków osoby wskazane przez stronę. Z mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy - O podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, (które nie mogą przekroczyć rocznie kwoty określonej w ustawie) m.in. od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Organ wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, który przywołał definicję pojęcia "świadczenia zdrowotne", zawartą w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. – O zakładach opieki zdrowotnej stwierdzając, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Pozostałe części budynków, a w szczególności pokoje hotelowe, kuchnie z zapleczami, jadalnie, korytarze, a także pomieszczenia administracyjne i gospodarcze służące NZOZ Sanatorium Uzdrowiskowe Ośrodek Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej "[...]" do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, należy uznać za pomieszczenia, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W ocenie organu odwoławczego tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu skoro świadczenia zdrowotne świadczenia to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 uzoz), to nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami. Także z tego względu, iż mogły te pomieszczenia być wykorzystywane nie tylko w celach leczniczych, ale i do działalności komercyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Kolegium stwierdziło ich bezzasadność wskazując, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie 7 siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutu w zakresie dokonania pomiarów pomieszczeń budynków przyrządem pomiarowym "Laser Distancemeter", organ odwoławczy wyjaśnił, że przyrząd ten jest własnością Urzędu Miasta w I., a nie jak sugeruje podatnik jest własnością pracownika urzędu, czy też został użyczony od innej osoby. Ponadto, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli przyrząd pomiarowy jakim jest "Laser Distancemeter" - dalmierz laserowy, nie podlega prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przedmiotem postępowania jest wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zatem niezasadne są argumenty podatnika odnośnie zmiany spornego art. w ustawie – O podatkach i opłatach lokalnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2011 r. Ponadto, organ odwoławczy odpierając zarzut naruszenia art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego, w istocie kontroli podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa poprzez brak upoważnienia do wszczęcia tej kontroli i protokołu kontroli organ wskazał, że w stosunku do podatnika było prowadzone postępowanie podatkowe znajdujące umocowanie w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa, zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego, a nie kontrola podatkowa. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2012 r. zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - O podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy- Ordynacja podatkowa oraz art. 283 § 1 i art. 284 § 1 tej ustawy, jak i naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy - O swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który by prawidłowo zakwalifikował pomieszczenia zajęte na prowadzenie świadczeń zdrowotnych uznając, iż posiadał wystarczająca wiedzę do takiej kwalifikacji dopuścił się naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych strona podniosła, że stawkę preferencyjną stosuje się nie tylko do pomieszczeń, w których realizowane są świadczenia zdrowotne, ale do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Tym samym wszystkie powierzchnie Sanatorium - stanowiące element całości, bez której prawidłowość funkcjonowania Sanatorium w zakresie świadczeń zdrowotnych byłaby zachwiana i niemożliwa winny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, że błędem proceduralnym przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając kolejną decyzję nie przeprowadził kontroli podatkowej za 2009 r., bowiem nie wszczął postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem protokołu kontroli. W ocenie strony naruszono zatem przepisy art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. Zdaniem strony czynności organu podatkowego pierwszej instancji były w istocie kontrolą podatkową, dlatego też wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania bez przeprowadzenia kontroli jest nieprawidłowe. Następnie skarżąca przedstawiając istotę kontroli podatkowej twierdzi, że do wydania decyzji niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej, co zostało wobec spółki uczynione za lata 2003-2008, a pominięte za rok 2009 Ponadto, zarzuca organowi odwoławczemu pominięcie faktu, że podatnik jest przedsiębiorcą, więc organ kontroli winien zastosować względem niego przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami, w tym Ordynacją podatkową. Na zakończenie skargi podatnik wskazuje na fakt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. oraz wadliwe zrozumienie argumentacji strony przez organ odwoławczy, podczas gdy zmiana spornego przepisu nastąpiła, aby niepodważalnie wyrazić pierwotną wolę ustawodawcy "zakrzywioną przez sądownictwo". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni, użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - O podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Według strony skarżącej organ dokonał nieprawidłowej interpretacji wskazanego pojęcia, zawężając je wyłącznie do tych budynków i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych. Sporny przepis w 2009 roku stanowił, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 4,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05). Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową [...]. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 rok, FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym za trafne należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06). Definicję, co należy rozumieć przez świadczenie zdrowotne zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. - O zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) - zwana dalej u.z.o.z. – która w art. 3 stanowi że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jako przykładowe świadczenia ustawodawca w powyższym przepisie wymienił: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno - hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32 c i d u.z.o.z.) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 420/06). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Podnoszone przez Sanatorium Uzdrowiskowe stanowisko, co do wykonywania świadczeń zdrowotnych także w innych pomieszczeniach – niezajętych stricte na udzielanie świadczeń zdrowotnych – w szczególności w pomieszczeniach zakwaterowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są to bowiem pomieszczenia ze swej istoty przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, poza tym świadczenia te wykonywane są tam sporadycznie, w zależności od sytuacji zdrowotnej kuracjusza. W Sanatorium Uzdrowiskowym nie ma pomieszczeń zakwaterowania, w których przebywaliby stale i wyłącznie kuracjusze chorzy. Proces leczenia (badania, podawania leków) odbywa się w pomieszczeniach zamieszkiwania kuracjuszy. Zauważyć zatem wypada, że tylko niektóre z pomieszczeń i to doraźnie, będą wykorzystywane przez kuracjuszy w związku z udzielanymi im świadczeniami zdrowotnymi, spowodowanymi zaistniałą podczas pobytu w sanatorium chorobą. Pozostałe zaś pomieszczenia zakwaterowania, mogą w ogóle przez cały rok, nie być wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na brak zachorowań kuracjuszy. Wszystko zatem uzależnione jest od konkretnych stanów faktycznych, stanu zdrowia kuracjuszy. Zmienność tych okoliczności oraz istota pomieszczeń zakwaterowania przesądzają, iż nie można takich pomieszczeń uznać za pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Czasowe sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Tym samym takie pomieszczenia nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., albowiem nie są zajęte stricte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08. Zdaniem Sądu strona skarżąca miałaby rację, gdyby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy ustawodawca postanowił, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wtedy niewątpliwie wszystkie budynki Sanatorium udzielającego świadczeń zdrowotnych bez względu na to, czy służyłyby bezpośrednio tym świadczeniom, czy też pośrednio: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zakwaterowania, wyżywienia – podlegałyby opodatkowaniu stawką obniżoną. Byłyby one bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeśli jednak ustawodawca posługuje się pojęciem budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", to musi się to pojęcie różnić od pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i trzeba przyjąć, że dotyczy ono tylko tych pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Utożsamienie znaczenia tych dwóch pojęć prowadziłoby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy, a takiego założenia w toku dokonywania wykładni – w świetle obowiązujących w tym zakresie poglądów orzecznictwa TK, SN, NSA – czynić nie można. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów dotyczących kontroli podatkowej, tj. art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. twierdząc, że organ przeprowadził w trakcie postępowania podatkowego, w istocie kontrolę podatkową. Zarzucił organowi naruszenie przepisów przez nierespektowanie wymogów proceduralnych kontroli. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zarzuty strony w tym zakresie są nietrafne. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Organ podjął te czynności na podstawie art. 274a § 2 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy w razie wątpliwości, co do poprawności złożonej deklaracji może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, po czym po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym znajdującym oparcie w przepisach Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa określił decyzją wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte i prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto, wskazać należy, że Ordynacja podatkowa reguluje odmiennie kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, zarówno w zakresie podstawy prawnej, jak i trybu realizacji. Wskazać należy, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków określonych przez prawo podatkowe, natomiast celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 142/10). Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa, kiedy w ramach postępowania podatkowego podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i określenia zobowiązania. Ponadto, odnosząc się na zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy – O swobodzie działalności gospodarczej wskazać należy, że przepisy powołanej ustawy wskazują, iż określony w nich tryb postępowania, znajduje odniesienie jedynie do kontroli przeprowadzanych w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W niniejszej sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, organ zmierzał bowiem jedynie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy postępowania podatkowego. Odnosząc się zaś do przywołanej przez stronę nowelizacji spornego przepisu wskazać należy, iż z aktualnego brzmienia spornego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wynika, że preferencyjna stawka dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tą kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta w przekonaniu Sądu potwierdza postawioną w orzecznictwie NSA i WSA tezę, że przed zmianą przepisów z preferencyjnej stawki mogły korzystać jedynie pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy czynności wykonywane w pomieszczeniach, które w ocenie organu nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki są świadczeniami zdrowotnymi. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy, zatem przypomnieć, że kwestią sporną w tej sprawie jest prawidłowa wykładania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Ze stanowiska strony w tym zakresie można wywieść, iż powołany biegły miałby w zasadzie zastąpić organy podatkowe w określeniu, jakie pomieszczenia mają korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej a które nie, co jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym i nie było konieczności powoływania biegłego w dziedzinie zdrowia, aby prawidłowo określić, które pomieszczenia winny korzystać z preferencyjnej stawki. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, at. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.