I SA/Bd 39/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że z akt sprawy wynika, iż w stosunku do strony w dniu 01 marca 2007 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w terminach od dnia 25 października 2005 r. do dnia 25 kwietnia 2006 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. przedmiotu opodatkowania, w związku ze sprzedażą w ramach prowadzonej działalności z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. K. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 19 marca 2007 r. i to w tym właśnie dniu podatnik dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. Z pisma z dnia 16 sierpnia 2013 r. wynika, że postępowanie przeciwko stronie zostało zawieszone w dniu [...] r. W konsekwencji organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 01 marca 2007 r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w ww. sprawie. W zakresie przedmiotowym sprawy, organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w [...] "O." G. K. ustalono, iż w badanym okresie podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego. Cała ewidencjonowana sprzedaż w badanym okresie była dokumentowana fakturami VAT lub paragonami z kasy fiskalnej, do których dołączone były oświadczenia nabywcy stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Sprzedaż prowadzona była zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wystawiane były faktury VAT sprzedaży. Natomiast sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych lub faktur VAT. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie wszystkie oświadczenia nabywców będących osobami fizycznymi, którymi dysponował podatnik nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), tj. zawierały niepełny adres zamieszkania, brakowało nr NIP lub PESEL. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji ustalono, że część oświadczeń jest nierzetelna w całości, albowiem nie udało się potwierdzić danych osobowych widniejących na oświadczeniach, bądź przesłuchane osoby, których dane osobowe widniały na okazanych dokumentach, nie potwierdziły dokonania transakcji. Część przesłuchanych osób nie potwierdziła ilość litrów oleju opałowego, która widniała na oświadczeniach. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje potwierdzone 54 oświadczeniami, na 69 wystawionych, w ogóle nie miały miejsca lub oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane co do ilości oleju opałowego nabytego przez podmioty, których dane widnieją na tych dokumentach. Z 15 oświadczeń wystawionych w październiku 2005 r., uznanych w toku postępowania podatkowego za uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, tylko w przypadku 7 z nich osoby, których dane osobowe widnieją na tych dokumentach potwierdziły dokonanie transakcji na okazane im oświadczenia. Pozostałych oświadczeń z różnych przyczyn nie udało się zweryfikować (zgon nabywcy oleju po dacie wystawienia oświadczenia, nieodbieranie korespondencji). Te oświadczenia również zostały uznane za uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów potwierdzona oświadczeniami nie uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do transakcji sprzedaży oleju opałowego pomiędzy skarżącym a PPHU "A." M. M., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż firma "A." nabyła w 2005 r. od firmy "O." i zaewidencjonowała w księdze podatkowej i ewidencji nabyć zakup [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Natomiast firma "O." wystawiła na rzecz firmy "A." faktury na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, iż podatnik przy sprzedaży w październiku 2005 r. oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów, na podstawie faktur, które nie zostały zewidencjonowane przez firmę "A.", nie nabył uprawnienia do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Firma "A." nie posiadała bowiem żadnych dokumentów, które potwierdzałyby odsprzedawanie oleju opałowego zakupionego od firmy "O.". Ponadto nie miała możliwości zmagazynowania tak dużej ilości oleju opałowego, w szczególności, że zużywała go tylko do własnych celów opałowych, a olej był magazynowany tylko w zbiornikach znajdujących się na ul. [...] w R. Nadto, analiza osiągniętych przez podatnika przychodów oraz poniesionych kosztów w 2005 r. pozwala na stwierdzenie, że ww. firma przy zakupie oleju opałowego za kwotę [...] zł (łączna suma poniesionych kosztów w 2005r. to [...] zł) nie posiadałaby środków na pokrycie pozostałych wydatków udokumentowanych w ww. firmie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, - art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 6, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów i uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego od kupujących oraz dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, - art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście prawdziwości danych złożonych przez nabywców w oświadczeniach będących przedmiotem weryfikacji materialnej przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, - art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców, - art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego mogą stanowić wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, - art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach dotyczących dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, - art. 122 art. 180 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach nabywców bez ich weryfikacji w sytuacji gdy nabywcy ci potwierdzili autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniach z jednoczesnym zanegowaniem liczby litrów zakupionych na podstawie tegoż oświadczenia, - art. 180, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka D. M. i pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkowi a tym samym nie dokonanie weryfikacji jego zeznań, złożonych w innym postępowaniu, - art. 122, art. 187, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka D. M. i przyjęcie za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka w innym postępowaniu mimo dostrzeżenia przez organy obu instancji konieczności przesłuchania świadka dla potrzeb niniejszej sprawy i zweryfikowania jego zeznań z zeznaniami innych świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika – [...] "O." G. K. ustalono, że w październiku 2005 r. skarżący dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedaż ta była dokumentowana fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których były załączone oświadczenia nabywców oleju. Organ stwierdził, że transakcje potwierdzone 54 oświadczeniami na 69 wystawionych albo w ogóle nie miały miejsca albo oświadczenia te zawierają nieprawdziwe dane co do ilości oleju opałowego nabytego przez podmioty, których dane widnieją na tych oświadczeniach. Nadto organ zakwestionował sprzedaż oleju opałowego na podstawie pięciu faktur do firmy PPHU "A." M. M. W konsekwencji organ podatkowy określił skarżącemu wysokość podatku akcyzowego za październik 2005 r. w kwocie [...] zł. W stanie prawnym, którego dotyczy spór, kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała, obowiązująca od 01 maja 2004 r., ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, z obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. zmianą art. 65 ust. 1 i ust. 1a, oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Według art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei z przepisu art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. We wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżono stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a., oraz w § 4 określono warunki stosowania obniżonych stawek. W § 4 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia stwierdza się, że w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi się, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tzn. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W skardze strona podnosi, że analiza treści art. 65 ust. 1a u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż sposób udokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone. Zdaniem strony, pojęcie "użyć" zawarte w tym przepisie nie odnosi się do czynności sprzedaży. Istota powyższej kontrowersji sprowadza się do kwestii, czy zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż ? Zdaniem Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i winien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia tego pojęcia przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 21 września 2010 r. I GSK 243/10, z 21 września 2010 r., I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., I GSK 1019/09, z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 942/12, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 1654/11). Skarżący uważa też, że nie może odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń przez jego kontrahentów. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, iż przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji organ orzekający ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Innymi słowy, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 869/09). W tym kontekście należy zauważyć, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogą bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiałyby jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu podatnika skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2, ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów tej ustawy uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady, działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy, i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2005 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. W świetle powyższych uregulowań, nie można uznać zarzutu skargi, że sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. W rezultacie nie można też uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, nawet jeśli zawierało ono fałszywe dane. Nie ma przy tym znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego, ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży. Skarżący podnosi także, że braki nieistotne oświadczeń nie zawsze muszą wykluczać zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wadliwości oświadczeń polegały na braku numeru PESEL, NIP braku pełnego adresu, pomyłkach literowych w nazwisku. Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresu wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Oczywiście mogą istnieć sytuacje, w których mimo posiadania sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczeń, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Sąd przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na nieprawidłowe działania osób trzecich (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09). W tym kontekście należy zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionował oświadczeń z tego powodu, iż olej opałowy był przez jego nabywców faktycznie wykorzystywane na inne cele niż przez nich deklarowane, tj. opałowe (np. do mycia silników, suszenia zboża, konserwacji sprzętu rolniczego). Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju opałowego i zgromadzonych przez podatnika oświadczeń. Były to czynności polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast) oraz urzędów skarbowych, skonfrontowaniu wskazanych numerów PESEL lub NIP ze stosownymi rejestrami, oraz przesłuchaniu nabywców oleju jako świadków. Organ nie tylko sam weryfikował niekompletne oświadczenia, lecz umożliwił ich uzupełnienie także stronie. Z 15 oświadczeń wystawionych w październiku 2005 r. uznanych przez organ za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, tylko w przypadku 7 z nich osoby, których dane widnieją na tych oświadczeniach potwierdziły dokonanie transakcji. Pozostałe oświadczenia, pomimo że nie udało się ich zweryfikować (z uwagi na zgon nabywcy, nieodbieranie korespondencji), organ także uznał za dające prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. Strona podważa dokonaną przez organy weryfikację. Twierdzi, że organ zwracając się do baz ewidencji ludności mógł uzyskać tylko adres zameldowania, nie mógł natomiast otrzymać informacji o adresie zamieszkania, który nie musi się pokrywać z adresem zameldowania. Skarżący nie wskazał jednak w skardze ani jednego przypadku takiej rozbieżności. Ponadto żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustalenia, czy wskazany na oświadczeniu adres jest zgodny czy niegodny z adresem faktycznego miejsca zamieszkania nabywcy oleju. Organ dokonywał sprawdzenia oświadczeń z możliwymi do ustalenia adresami meldunkowymi. Skarżący podważa też wiarygodność zeznań osób, których nazwiska widnieją na oświadczeniach. Sąd nie podziela tego zarzutu. Wskazać należy, że wymienione w skardze osoby twierdziły, że albo nie podpisywały oświadczeń (W. B., S. K., D. W., D. K.), albo nie potwierdzały złożenia oświadczenia (J. K., A. M., R. U.), albo twierdziły, że oświadczenie jest całkowicie sfałszowane (Z. B.). Inni, nie kwestionując złożenia oświadczenia, nie potwierdzali ilości zakupionego oleju. W tym względzie E. L. zeznał, że zakupił 20 litrów oleju, natomiast według oświadczenia nabył 220 litrów. Świadek wskazał, iż przypuszczalnie po podpisaniu oświadczenia dopisano ilość oleju. Również J. S. stwierdził, że jednorazowo kupował 40 litrów, zaś z oświadczenia wynikało, że nabył 240 litrów. Z kolei R. G. zeznał, że na stacji benzynowej otrzymywał czysty druk oświadczenia do podpisania. Kupował olej w ilości ok. 20-30 litrów, natomiast według oświadczenia nabył 340 litrów. Inne wskazane w skardze osoby – P. B., Z. B. oraz P. M., zostały ponownie przesłuchane w toku postępowania odwoławczego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących sporządzania oświadczeń. Osoby te potwierdziły zakup oleju opałowego od firmy "O.", lecz w mniejszej ilości niż wskazana w oświadczeniach, wskazując, iż oświadczenia te były przez nich podpisywane w momencie zakupu oleju, ale wypełniał je pracownik stacji benzynowej. W świetle powyższego część przesłuchanych osób w ogóle nie potwierdziła dokonania zakupu oleju, bądź potwierdziła zakup oleju jednakże w mniejszej ilości niż wynika z oświadczenia. Przyczyną różnic w ilości zakupionego było dopisywania na oświadczeniu ilości sprzedanego oleju (jak zeznał E. L.) albo też wypisywanie druku oświadczenia (w tym co do ilości oleju) przez pracownika stacji, w sytuacji gdy nabywca na czystym druku oświadczenia złożył jedynie swój podpis albo też wypisywanie oświadczenia w momencie zakupu przez samego pracownika stacji, podczas gdy nabywca składał na tym oświadczeniu tylko swój podpis. Skarżący zarzuca też, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił transakcje sprzedaży oleju opałowego pomiędzy nim a firmą PPHU "A." M. M. Prowadzeniem działalności tej firmy zajmował się jej mąż – D. M. Organ ustalił, że firma "A."’ nabyła w 2005 r. od firmy skarżącego i zaewidencjonowała w księdze podatkowej zakup [...] litów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Natomiast firma "O." wystawiła na rzecz firmy "A." faktury na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Zatem firma "O." sprzedała więcej oleju niż zakupiła go firma "A.". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że w październiku 2005 r. podatnik przy sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów nie był uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z tymi ustaleniami, skarżący zarzuca organowi brak przesłuchania D. M. Należy zauważyć, że organ w piśmie z dnia 18 lipca 2011 r., z dnia 8 marca 2012 r., z dnia 18 czerwca 2012 r., z dnia 9 lipca 2013 r. oraz z dnia 6 sierpnia 2013 r., wzywał D. M. na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednak z uwagi na zły stan zdrowia nie stawiał się on na przesłuchanie. Wyjaśnił, że jest po czterech operacjach kręgosłupa i urazie stawu kolanowego, dostaje zastrzyki przeciwbólowe (k. 733, 785, 803, 1020, 1025). Organ włączył do materiału dowodowego jego zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 19 listopada 2009 r. i w dniu 4 marca 2010 r. w Urzędzie Celnym w T. Wyżej wymieniony zeznał, że przyczyną niezaewidencjonowania niektórych faktur zakupu oleju opałowego był fakt, iż zakupy te nie miały miejsca, a dokumenty były prawdopodobnie podsuwane do podpisu. Stwierdził, że nie było możliwości zmagazynowania takich ilości oleju opałowego, jak to wynikało z faktur zakupu. Olej opałowy był magazynowany w 2 zbiornikach o pojemności po 1100 litrów oraz w zbiorniku o pojemności 2000 litrów. Olej opałowy wykorzystywany był do wytwarzania pary, blanszowania warzyw oraz do ogrzewania pomieszczeń i wody. Olej nie był natomiast odsprzedawany ani wykorzystywany do napędu samochodów. Świadek wskazał, że płatności były regulowane gotówką, nawet jeżeli na fakturze jako forma płatności wskazany był przelew. W piśmie z dnia 28 października 2009 roku stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., D. M. wskazał, iż faktury niezaewidencjonowane nie zostały wprowadzone do ewidencji księgowej, ponieważ ich wystawienie nie wiązało się z fizycznym dostarczeniem oleju opałowego. Fakt, iż firmie “A." nie ma owych niezaewidencjonowanych faktur potwierdza jego zdaniem to, że dostawca oleju opałowego tworzył fikcyjne faktury, które podsuwał przedstawicielom tej firmy do podpisu. Stwierdził też, iż firma “A." nigdy nie zapłaciła za niezaewidencjonowaną fakturę oleju opałowego. Podkreślić należy, że skarżący miał możliwość zapoznania się z zeznaniami i wyjaśnieniami D. M. Organ odstąpił od bezpośredniego przesłuchania D. M. tylko z uwagi na niemożliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają też zeznania T. P., pracownika firmy “A.". Przesłuchany w dniu 17 stycznia 2011 r. i w dniu 12 sierpnia 2011 r. zeznał, że nie wiedział, że faktury są fikcyjne, nie spisywał ich sobie, nie wiedział ile faktycznie ich było. Był jedynie upoważniony do podpisywania faktur. Potwierdził fakt dokonywania płatności gotówką. Zeznał również, że olej opałowy w firmie “A." nie był wykorzystywany do innych celów niż opałowych. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący odwołuje sie do zeznań pracowników firmy “O." – R. B. oraz E. P. i B. S. Przesłuchany w dniu 7 marca 2012 r. R. B. zeznał, że nie było możliwości, aby były wystawiane faktury i oświadczenia, w sytuacji gdy nie było rzeczywistej sprzedaży. Stwierdził, że olej opałowy do firmy “A." dostarczany był zawsze zgodnie z zamówieniami i fakturą. Z kolei B. S. (główna ksiegowa) przesłuchania w dniu 5 sierpnia 2013 r. zeznała, że firma “A." dokonywała zakupów oleju opałowego wyłącznie za gotówkę w związku z tym nie były wydawane dokumenty KP. W odniesieniu do niezaewidencjonowanych w firmie “A." faktur zeznała, że zostały one zapłacone przez tę firmę. Podobne zeznania złożyła E. P. (księgowa). Stwierdzić należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności albo że nie są istotne (por. postanowienie SN z dnia 17 października 2003 r., IV CK 283/02). Oceniając zeznania pracowników firmy "O," w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowód i zasadnie odmówił im wiarygodności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że olej opałowy nie był odsprzedawany ani zużywany do celów napędowych przez firmę "A.". Olej opałowy był wykorzystywany do pieca olejowego, który służył do ogrzania wody oraz ogrzania w okresie zimowym pomieszczeń biurowych, socjalnych, laboratorium i pomieszczeń pomocniczych. Olej był również wykorzystywany do wytwornicy pary. Kontrahent skarżącego nabył w 2005r. [...] litrów oleju opałowego o wartości [...] zł. Ponadto firma “A." nie miała możliwości zmagazynowania tak dużej ilości oleju opałowego, jaki wynikał z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę “O.". Jak zeznał D. M. olej opałowy magazynowany był w 2 zbiornikach o pojemności po 1100 litrów oraz w zbiorniku o pojemności 2000 litrów. Analiza osiągniętych w 2005r. przez firmę “A." przychodów ([...]) oraz poniesionych kosztów ([...] zł) pozwala też na stwierdzenie, że ww. firma dokonując zakupu oleju opałowego wynikajacego z kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę “O." (na kwotę [...] zł =[...] –[...] zł) nie posiadałaby środków na pokrycie tych wydatków. Wskazać również należy, że firma “O." nie dysponuje dowodami potwierdzającymi przyjęcie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży oleju opałowego od firmy “A.". Według skarżącego potwiedzeniem tym ma być faktura VAT. Trudno także uznać, że zeznania E. P. i B. S. potwierdzają dokonanie wpłat pieniędzy od firmy “A.", skoro zajmowały się one jedynie księgowaniem faktur. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu, dotyczącego niewyjaśnienia, ile w badanym okresie zbiorników posiadała firma "A.", jeszcze raz wskazać należy, iż D, M. w toku przesłuchania w Urzędzie Celnym w T. w dniu 4 marca 2010 roku zeznał, że olej opałowy magazynowany był w 2 zbiornikach o pojemności po 1100 litrów oraz w zbiorniku o pojemności 2000 litrów. Zeznanie to potwierdzają zaznania z dnia dniu 12 sierpnia 2011 roku T. P., który wskazał, iż w firmie "A." olejem opałowym zasilane były następujące urządzenia: wytwornica pary, piec grzewczy, który służy do ogrzewania pomieszczeń oraz nagrzewnica. Olej opałowy kupowany był tylko z firmy "O.". Zeznał, że pojemność zbiorników w ww. firmie wynosiła 4000 litrów. Ponadto, kierowca firmy "O," D. D., który dowoził olej opałowy do firmy "A.", przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 maja 2010r. wskazał, iż ww. firma miała w badanym okresie dwa zbiorniki o pojemności ok. 3000-4000 litrów. Tak więc z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby firma "A." mogła jednorazowo zmagazynować więcej niż ok. 4.000 litrów. Okoliczność, że w trakcie oględzin w dniu 04 września 2008r. D. M. nie potrafił powiedzieć ile w 2005 r. posiadał zbiorników na olej opałowy, nie oznacza, że pojemność tych zbiorników była większa. Skarżący podnosi też, że skoro nie wszystkie faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, to firma "A." powinna wystawić faktury korygujące. W sytuacji jednak gdy kontrahent skarżącego nie ujmował zakwestionowanych faktur w swojej ewidencji księgowej, to trudno od niego wymagać, aby dokonywał ich korekty. Ponadto okoliczność, że firma "O." zapłaciła wszystkie należne podatki od zakwestionowanych faktur nie dowodzi tego, że dostarczyła do firmy "A." olej w ilościach wynikających z tych faktur. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Ponownie podważa wiarygodność oświadczeń wyżej już wymienionych osób, których nazwiska widnieją na oświadczeniach (W. B., J. K., R. G., D. W., R. U., A. N,, Z. B., D. K., E. L., K. B.). Ponadto za niewiarygodne uznaje również oświadczenie J. W., D. B. oraz K. M. J. W. zeznał, że okazane mu oświadczenie nie jest przez niego wypisane i podpisane. Dane dotyczące jego osoby są prawidłowe, ponieważ stacja paliw "O." posiadała je w związku z wcześniejszymi zakupami przez niego oleju opałowego. Z kolei K. M. stwierdził, że w momencie zakupu oświadczenie wypisywał je pracownik stacji, a on je podpisał. Na oświadczeniu nie zgadza się ilości oleju, gdyż kupił 20 litrów, a nie 460 litrów. Także D. B. zeznał, że w momencie zakupu oświadczenie wypisywał je pracownik stacji, a on je podpisał. Oświadczenia są prawidłowe, poza ilością litrów zakupionego oleju. Jednorazowa kupował bowiem na stacji 20-30 litrów oleju. Stwierdził, że nie zwrócił uwagi na to, czy przed podpisaniem oświadczenia wypisano prawidłową ilość litrów oleju. Jeszcze raz należy powtórzyć, że część przesłuchanych osób w ogóle nie potwierdziła dokonania zakupu oleju, bądź potwierdziła zakup oleju jednakże w mniejszej ilości niż wynika z oświadczenia. Przyczyną różnic w ilości zakupionego było dopisywania na oświadczeniu ilości sprzedanego oleju (jak zeznał E. L.) albo też wypisywanie druku oświadczenia (w tym co do ilości oleju) przez pracownika stacji, w sytuacji gdy nabywca na czystym druku oświadczenia złożył jedynie swój podpis albo też wypisywanie oświadczenia w momencie zakupu przez samego pracownika stacji, podczas gdy nabywca składał na tym oświadczeniu tylko swój podpis. W przypadku gdy powyższe osoby nie potwierdzały zakupu oleju w danym miesiącu, wskazywały na to, że wcześniej dokonywały zakupu oleju na stacji (np. J. W., W. B., Z. B., D. W.), co oznacza, że stacja paliw dysponowała danymi tych osób, potrzebnymi do wypełnienia oświadczenia. Braku wiarygodności zeznań powyższych osób skarżący upatruje głównie w tym, że część z powyższych osób wykorzystywała olej na cele inne niż opałowe. Zdaniem Sądu, wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana zarówno w kontekście całokształtu relacjonowanych przezeń okoliczności, jak i na tle innych dowodów, a te nie potwierdzają zapatrywania strony. Trudno uznać zeznania tych osób za niewiarygodne tylko na tej podstawie, iż wykorzystywali olej na cele inne niż opałowe. We wskazanym piśmie procesowym strona wnosi także o przeprowadzenie badań grafologicznych, co do prawdziwości podpisów niektórych nabywców oleju na oświadczeniach. Sąd nie jest jednak władny do rozpatrzenia takiego wniosku. Z takim wnioskiem skarżący powinien wystąpić na etapie postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o powołanie grafologa skarżący zgłaszał przed organem podatkowym. W powyższym piśmie procesowym skarżący kwestionuje także ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji z firmą "A.", powtarzając głównej mierze zarzuty zawarte w skardze. Do zarzutów tych Sąd odniósł się już wcześniej. Sąd nie podziela poglądów skarżącego co do naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie i poddał je wszechstronnej weryfikacji. Rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Nie doszło także to naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Liwacz E. Kruppik-Świetlicka