I SA/Bd 406/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu - M. K. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2007r. wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...]zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy: P.H.Z. W. W. R. z K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także wyłączenie z przychodów firmy skarżącego kwoty [...]zł z tytułu świadczenia usług transportowych dla firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w G.. W ocenie organu, nie ma możliwości uznania wymienionych przedsiębiorców za kontrahentów skarżącego, a przebiegu transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych dowodach źródłowych za zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ podał, że podstawą wykluczenia spornych wydatków na zakup oleju z kategorii kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", jest dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, która potwierdza fikcyjność transakcji zakupu paliwa od przywołanych kontrahentów, wymienionych na fakturach VAT, opiewających na łączną kwotę [...]zł. Natomiast korekta osiągniętych przez skarżącego przychodów ze świadczenia usług transportowych o kwoty wynikające z wystawionych na rzecz O. sp. z o.o. faktur VAT: z dnia [...] września 2007r. na kwotę netto [...] zł oraz z dnia [...] września 2007r. na kwotę netto [...] zł ma podstawy prawne w ustawowej definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., których zafakturowane kwoty nie spełniają. Dyrektor zauważył, że właściwe udokumentowanie wydatków traktowanych jako kosztów podatkowych, stanowi wymóg normatywny. Jego zdaniem skarżący jest zobowiązany do przestrzegania także przepisów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. DIS wyraził stanowisko, iż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie stanowią podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.H.U. O.-M. M. K.. Brak jest tym samym podstaw do zakwalifikowania kwoty zakupów netto w wysokości [...] zł, do kosztów uzyskania przychodów za 2007r. Organ podał, że przedsiębiorcy: P.H.Z. W. W. R., O. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. - w rzeczywistości nie byli kontrahentami skarżącego, zaś nieustalone podmioty funkcjonujące w warunkach szarej strefy wystawiły tzw. "puste" faktury VAT mające legalizować nieujawnione źródło pochodzenia takiego towaru. Zdaniem organu, kluczowymi są dowody z dokumentów tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz utrzymującej ją w mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. w tożsamym przedmiocie, na którą skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Bd 257/12. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje firma P.H.Z. W. były przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w G., który ustalił, że zaksięgowane przez skarżącego faktury mają inną szatę graficzną i inną numerację niż faktury wystawione przez ten podmiot, a ponadto wskazany w tych fakturach nabywca paliwa, tj. P.H.U. O.-M. M. K. nie jest znany właścicielowi firmy W. R. . Z zeznań tego świadka wynikało, iż w styczniu 2007 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie jest mu znana firma O.-M. M. K., ani nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. W. R. zeznał też, że pieczątka jego firmy jest stara, a szata graficzna faktur nigdy nie była przez niego stosowana. Ponadto zafakturowane należności płatnicze nigdy nie wpłynęły na używane przez świadka konto. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na zeznania prezesa zarządu O. Sp. z o.o. Z. D., który oświadczył, że pełniąc tę funkcję od października 2009 r. nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności w spółce, nigdy nie był w siedzibie Spółki w Ł. i nie wie, czym ona się zajmuje. Świadek zeznał, iż do spółki został wprowadzony przez J. P., który przy zakupie przez świadka udziałów przekazał jedynie dokumenty rejestracyjne Spółki. W związku z tym Z. D. kategorycznie oświadczył, że nic nie wie o działalności Spółki w okresie od [...] marca 2007r. do [...] września 2007r., jak również nie posiada żadnych dokumentów firmowych dotyczących tego okresu. Ponadto, z protokołów przesłuchań byłych prezesów zarządu Spółki O., tj. J. B. oraz J. P. wynikało, że cała dokumentacja księgowa spółki została skradziona, co nie zostało zgłoszone organom ścigania, Spółka nie dysponowała bazą magazynową, ani środkami transportu mogącymi służyć do przewozu paliw. Z zeznań J. P. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki O. w okresie od września 2007r. do grudnia 2008r. wynikało, iż w momencie zakupu udziałów nie przejął Spółki z uwagi na brak dokumentów handlowych, skarbowych i księgowych oraz bilansu. Do ich przekazania świadek zobowiązał poprzedniego Prezesa Zarządu J. B., jednakże dokumentów tych nigdy nie otrzymał. J. B., który w okresie od 2006r. do [...] września 2007r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki zeznał, że w okresie od marca do września 2007r. był jedynym pracownikiem Spółki, nieposiadającej własnych środków transportu ani magazynów, wynajmował jedynie pomieszczenie biurowe o powierzchni 20m2. Zeznał też, że zatrudniał jednego pracownika, którego danych nie był w stanie podać, zaś spółka prowadząc w 2007r. handel olejami wynajmowała firmy transportowe, których nazw także nie pamiętał, lub transport towaru zapewniał dostawca. Świadek nie był w stanie wskazać żadnych dostawców ani odbiorców, nie pamiętał źródła nabycia odsprzedanego skarżącemu oleju oraz tego jakim transportem towar był dostarczony do Spółki. Nie pamiętał też żadnego kontrahenta, od którego spółka nabywała usługi transportowe. Odnośnie transakcji z firmą T. sp. z o. o. z siedzibą w W. ustalono, że spółka ta została rozwiązana z dniem [...] maja 2006r. i otwarto jej likwidację. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2007 r. wszyscy udziałowcy tej Spółki, tj.: M. W., S. T., M. T. i M. G. dokonali sprzedaży całości swych udziałów na rzecz K. K., któremu przekazali całość dokumentacji Spółki za 2007 r. oraz za lata 2002-2006. Przesłuchany w charakterze świadka K. K. zeznał, że to księgowy Spółki - J. P. zorganizował zbycie udziałów przez dotychczasowych udziałowców spółki na rzecz tego świadka oraz dokonał zapłaty za nabyte udziały. Wymieniony księgowy wynajął dla spółki T. biura w G. i podawał się za prezesa Spółki. K. K. zeznał też, że założył konto bankowe dla spółki, do tego konta upoważnił P. i Ż. , od których czterokrotnie otrzymał kwotę [...]zł przez okres ok. do dwóch lat, kiedy to wskazany księgowy formalnie odkupił od świadka udziały w tej Spółce. K. K. zeznał, że Spółka T. nie posiadała jakiegokolwiek majątku umożliwiającego obrót paliwami ciekłymi, np. bazy magazynowej, zbiorników, cysterny do przewozu paliw, zapasów paliwa. Świadek ten nie miał wiedzy, aby spółka dokonywała w 2007 r. zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie znał firmy P.H.U. O.-M. M. K., ani wcześniej nie widział okazanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych w okresie czerwiec - wrzesień 2007 r. przez Spółkę T. na rzecz firmy skarżącego. W świetle powyższego wykluczono, aby transakcje zakupu oleju napędowego, udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce z udziałem ich "formalnych" wystawców, tj. firm W., O. i T.. Organ odwoławczy dodał, że z przesłuchania pracowników zatrudnionych w P.H.U. O.-M. M. K., tj. B. J., S. S., L. S., K. B. oraz pracownika biurowego R. K., nie wynikały powoływane przez skarżącego okoliczności rzetelności przedmiotowych transakcji zakupu paliwa. W oparciu o spójne i kategoryczne zeznania pracowników organ ustalił, że dokonywaniem zamówień paliw i kontaktami z kontrahentami zajmował się wyłącznie skarżący. Pracownicy wystawiali dokumenty magazynowe w oparciu o informacje pośrednie uzyskane od niego albo od fakturzysty - R. K., bądź też na podstawie dokumentów transportowych uzyskanych od kierowców przywożących paliwo, np. list przewozowy lub dowód WZ dostawcy. Według świadków, paliwa dostarczane były zarówno transportem firmy P.H.U. O.-M., jak i środkami transportu nieokreślonych firm zewnętrznych, przy czym pracownicy firmy skarżącego nie mieli kontaktu z osobami reprezentującymi dostawców, a jedynie z kierowcami. Niemniej jednak, świadkowie zgodnie zeznali, iż paliwo zostało fizycznie dostarczone w ilościach wynikających z dokumentów PZ, a zmierzone ilości paliwa były nanoszone na dokument PZ. Dyrektor stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty bezpodstawnego zaniechania przez organ kontroli skarbowej przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego dowodów zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności - są niezasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z wyciągów rachunków bankowych firm O. oraz T. uzyskanych po skierowaniu do banków prowadzących te rachunki żądania ich udostępnienia, informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji uzyskanych od kontrahentów wymienionych Spółek ujawnionych w oparciu o uzyskane wyciągi bankowe, ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych kontrahentów wymienionych Spółek ujawnionych w oparciu o te wyciągi bankowe lub pozyskanych w wyniku przeprowadzenia postępowań kontrolnych, deklaracji CIT i VAT wymienionych Spółek oraz przesłuchania osób składających w ich imieniu deklaracje podatkowe. Zdaniem Dyrektora, prawidłowo także organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów odnoszących się do Spółek O. i T. w postaci pozyskania od banków ich wyciągów bankowych za 2007 r. w celu ujawnienia kontrahentów tych podmiotów oraz wystąpienia do wszystkich podmiotów wykazanych na tych wyciągach o informacje dotyczące transakcji ze Spółkami, bądź przeprowadzenie w tych podmiotach postępowań kontrolnych, a także przeprowadzenie dowodów z deklaracji VAT i CIT składanych przez Spółki. Dyrektor stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, wykraczało poza uprawnienia proceduralne organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu brak jest podstaw prawnych, aby w toku postępowania kontrolnego pozyskać informacje bankowe o rachunkach bankowych Spółek O. i T., żądać od tych podmiotów informacji o transakcjach ze wszystkimi kontrahentami w 2007 r., czy też przeprowadzenia w takich podmiotach postępowań kontrolnych. Ponadto organ zauważył, że informacje takie nie spełniają w przedmiotowej sprawie kryteriów dowodowych wyznaczonych przepisami art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem wymienieni "dostawcy" nie dysponowali towarem, a ich rola ograniczała się wyłącznie do firmowania podmiotu obracającego paliwem i - co najwyżej - dostarczania niezbędnych faktur VAT. Natomiast Prezesi Zarządu obu Spółek w rzeczywistości nie mieli wpływu na podane na fikcyjnych fakturach VAT rachunki bankowe. Reasumując, organ nie wie kiedy, od kogo i za jaką faktycznie cenę paliwo zostało nabyte i czy zostało w ogóle nabyte odpłatnie. Zauważył, że fizyczne posiadanie i zbycie towaru z nieujawnionego źródła nie potwierdza bowiem formy jego nabycia, a zwłaszcza, okoliczności, że towar został nabyty odpłatnie i legalnie. Dyrektor podał, że w zakresie spornych transakcji skarżący nie przedstawił innych dowodów zakupu paliwa będącego przedmiotem omawianych transakcji, które można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Dlatego dokonane pomiędzy skarżącym a nieujawnionymi odbiorcami transfery pieniężne - nie stanowią w ocenie organu dowodów poniesienia kosztów podatkowych. Zdaniem organu także żądanie przeprowadzenia dowodów z deklaracji CIT i VAT rzekomych dostawców oraz przesłuchania osób, które je składały jest niecelowe. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że podmioty te współpracowały także z innymi przedsiębiorcami - tyle, że "kontrahentami" podmiotów niedysponujących towarem mogły być jedynie inne podmioty zainteresowane pozyskaniem tzw. pustych faktur. W konsekwencji, ustalenie katalogu innych "kontrahentów" Spółek nie stanowiło dowodu prowadzenia przez nie obrotu paliwem, ani też, wbrew argumentacji odwołania, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Dyrektor uznał, że wnioski dowodowe skarżącego nie miały na celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, lecz nieuzasadnione przedłużenie postępowania kontrolnego w celu odroczenia terminu wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto przeprowadzenie przedmiotowych dowodów stanowiłoby naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na prawidłowe stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie również przyjęto, że wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. O. dwie faktury VAT za usługi transportowe nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Oprócz wymienionych faktur, na udokumentowanie świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki O. skarżący przedłożył "zlecenie" wykonania usług transportowych dla firmy na terenie całego kraju z dnia 1sierpnia 2007r. wystawione przez Prezesa Zarządu O. – J. B.. Ponadto skarżący przedłożył wyciągi bankowe z oznaczonego konta bankowego potwierdzające wpływ należności za wykonane usługi transportowe w kwotach wynikających z wystawionych faktur oraz niekompletnie wypełnione listy przewozowe w ilości 6 egzemplarzy, które szczegółowo opisano w decyzji. Według wszystkich listów przewozowych, transport wykonano pojazdem PHU O.-M. M. K. o nr rej [...], przy czym na czterech wpisano jako kierowcę pojazdu - M. K.. Ponadto ustalono, że firma O. E. & V./L. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - użytkownik barki paliwowej A. I, w 2007 r. nie współpracowała i nie wystawiała faktur VAT na rzecz firm O. Sp. z o.o. w G., nie współpracowała też z firmą P.-M., nie zlecała również wykonania usług transportowych firmie P.H.U. O.-M. M. K., co wynika z pisemnej informacji uzyskanej od tej Spółki. Także postępowanie wyjaśniające z udziałem firmy S.-G. S.A. nie potwierdziło przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z listów przewozowych skarżącego. Firma ta, w piśmie z dnia [...] marca 2013r. oświadczyła, że nie prowadziła i nie prowadzi handlu paliwami, ani innymi towarami, a jedynie świadczy usługi przeładunkowe, magazynowe oraz spedycji morskiej na rzecz swoich klientów. Ponadto, Spółka oświadczyła, że w 2007 r. nie współpracowała z firmą O., ani nie dokonywała żadnych rozliczeń finansowych z tą firmą Z informacji Spółki wynikało, że w 2007 r. realizowała usługi przeładunkowe i magazynowe dla firm: P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz A. Sp. z o.o. również z siedzibą w S.. Na podstawie załączonych do wymienionego pisma Spółki dokumentów, organ kontroli skarbowej ustalił, iż odbiorcą towarów od firmy A. była firma O. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G., tj. odrębny podmiot gospodarczy niż widniejący na przedłożonych przez skarżącego dokumentach transportowych i "zleceniu", a także wyciągach bankowych mających dokumentować zapłatę należności za wykonane usługi. Ponadto, organ kontroli skarbowej przeanalizował przedłożone przez S.-G. S.A. dokumenty WZ, tj. 7 szt. - dokumentujących wydanie towaru należącego do Spółki A. dla firmy O.-P. Sp. z o.o., na których wskazano środki transportowe oraz nazwiska kierowców firmy skarżącego oraz 5 szt. - dokumentujących wydanie towaru należącego do Spółki P. P. dla firmy P. Sp. z o.o., na których wskazano środki transportowe należące do firmy skarżącego oraz nazwisko zatrudnionego w niej kierowcy M. K.. Dyrektor podkreślił, że skoro firma O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz nie dysponowała infrastrukturą umożliwiającą faktyczny obrót paliwem to tym bardziej nie mogła zlecić skarżącemu wykonania usług transportowych w zakresie przewozu towaru, którym faktycznie nie handlowała. Co istotne, brak jest również dowodów, aby transakcje gospodarcze wynikające z faktur sprzedaży usług transportowych dla Spółki O. w rzeczywistości miały miejsce. Za niezasadne organ uznał zarzuty w zakresie nieprzesłuchania w charakterze świadków bliżej nieokreślonych przedstawicieli firmy S. G. S.A. w G. oraz O. E. Sp. z o. o. w S., których przedmiotu zeznań i ich istotności dla sprawy także skarżący nie określił. Nie wskazał także żadnych przesłanek świadczących o tym, że dokumentacja tych Spółek jest nierzetelna. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość postanowienia Dyrektora UKS w B. z dnia [...] kwietnia 2013r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie osób zatrudnionych przez skarżącego w 2007r., w tym: J. Z., D. F., M. K., J. R., W. O., W. Z. oraz W. K. - na okoliczność dostarczania przez firmy O. i T. oraz W. R. - oleju napędowego. Faktem jest, iż w "Zastrzeżeniach" z dnia [...] stycznia 2012r. do wyżej wymienionego "Protokołu badania ksiąg i ewidencji", skarżący wystąpił m. in. o przesłuchanie w sprawie wskazanych kierowców i pracowników stacji. W piśmie z dnia [...] stycznia 2013r. organ kontroli skarbowej wskazał, iż jedynie wskazani w piśmie pracownicy tj.: K. B., L. S. oraz B. J. figurują na dokumentach PZ przyjęcia towarów od zakwestionowanych dostawców. Natomiast na okazanych przez skarżącego listach przewozowych jedynie M. K. figuruje jako osoba transportująca paliwo do Spółki O.. Organ podał, że z przedstawionych dowodów nie wynikało, aby poza wymienionymi w piśmie organu kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. osobami, jakikolwiek inny pracownik miał związek z transakcjami, w których stroną były firmy: P.H.Z. W. W. R., T. Sp. z o. o. lub O. Sp. z o. o. Dyrektor wskazał, że zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P.H.U. O.-M., m. in. K. B., L. S. oraz B. J., którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki O.. Również zatrudniony w firmie pracownik biurowy R. K. nie miał szczegółowej wiedzy o tych transakcjach i zeznał, że to od skarżącego otrzymał polecenie wystawienia wymienionych faktur z 3 oraz [...] września 2007r. Jedynie S. S. potwierdził świadczenie usług transportowych, przy czym świadek ten nie pamiętał żadnych innych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji. Za zasadną organ odwoławczy uznał odmowę przesłuchania M. K., która była obiektywnie uzasadniona pobytem tego świadka za granicą. Ponadto M. K. był jedynym pracownikiem wskazanym na przedłożonych przez skarżącego listach przewozowych, według których dostarczono olej do Spółki O.. Dodatkowo, spośród czterech listów przewozowych, trzy były wadliwe (brak daty i oznaczenia), co wyklucza ich jakiekolwiek powiązanie z fakturami za usługi transportowe, zaś jeden list przewozowy z dnia [...] września 2007r. nr [...] - stanowił kopię dowodu WZ wystawionego przez Spółkę firmy S. G. S.A., według którego olej opałowy będący własnością firmy P. P. Sp. z o. o. został wydany firmie P. M. Sp. z o.o. Organ dodał, że firma P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. odmówiła przekazania wskazanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów i informacji, z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji Spółki przez Prokuraturę w K.. Nade wszystko jednak Dyrektor stwierdził, iż oprócz przedłożonego niewiarygodnego "Zlecenia" oraz dwóch nierzetelnych faktur VAT - brak jest dowodów świadczenia usług transportowych dla firmy O. Sp. z o. o. z siedzibą w G.. Ponadto, zdaniem Dyrektora, również przedłożonych wydruków potwierdzeń zrealizowanych na rzecz skarżącego przelewów bankowych, nie można przyjąć jako dowodu uzyskania przychodów podatkowych. Na płaszczyźnie podatkowej transfery pieniężne nie podlegają samodzielnej ocenie dowodowej, lecz z łączeniem causy ich realizacji i okoliczności towarzyszących transakcji. Przepis art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. definiuje, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wpływy na rachunek bankowy na łączną kwotę [...]zł nie spełniają kryteriów tych norm, jako że uzyskane środki pieniężne nie dotyczyły należności za usługi transportowe dla Spółki O.. Płatności te dotyczyły bowiem rozliczeń skarżącego z nieujawnionym podmiotem realnie dysponującym rachunkiem bankowym z tytułu innych zobowiązań. W konsekwencji, nie jest prawnie dopuszczalne uwzględnienie kwot netto wymienionych na nierzetelnych fakturach VAT w rozliczeniu wyniku działalności P.H.U. O.-M.. za 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] kwietnia 2013 r. Decyzjom zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p. poprzez przyjęcie, że z domniemania prawdziwości korzystają również zeznania świadków, którzy byli przesłuchiwani w innym postępowaniu podatkowym, kiedy w rzeczywistości z domniemania tego korzysta jedynie treść protokołu, a już nie sama wersja przedstawiana przez poszczególnych świadków, co powinno prowadzić do konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów, czy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które to miały właśnie obalić domniemanie wynikające z decyzji czy orzeczenia Sądu; b) art. 181 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą w nieskrępowany sposób korzystać z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, nawet wówczas kiedy to strona zgłasza szereg dowodów przeczących ustaleniom poczynionym w innym postępowaniu, a organ z naruszeniem obowiązujących przepisów nie przeprowadza zarówno nowych dowodów, jak też nie powtarza już tych przeprowadzonych, nawet w sytuacji kiedy wersje podawane przez świadków w innym postępowaniu są niewiarygodne; c) art. 122, 187, 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania dowodowego, a oparcie rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, co czyni postępowanie dowodowe wadliwe, a poczynione w trakcie jego ustalenia niemożliwe do obalenia; d) art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków, czy przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez stronę, których to sama wobec istniejące ograniczenia prawne nie była w stanie zgromadzić, a w tym odmowa przesłuchania świadka M. K. z powołaniem się wyłącznie na pobyt tej osoby za granicą, czy odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania innych świadków związanych z dokonywanymi usługami transportowymi, a poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na pisemnych oświadczeniach, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa celem potwierdzenia autentyczności podpisu W. R.; e) art. 191 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na to, że organ przeprowadził część dowodów ograniczając się do odebrania oświadczeń, czym została naruszona zasada bezpośredniości, część dowodów przyjęto z innego postępowania mimo kierowania szeregu zastrzeżeń co do podawanych przez świadków wersji, część dowodów odmówiono przeprowadzenia z powołaniem się na dostateczne wyjaśnienie sprawy, czy wreszcie zaniechano uzyskania dokumentów z powołaniem się na zatrzymanie ich przez jednostkę Prokuratury; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię i w konsekwencji tego przyjęcie, że ujawnione w dokumentacji księgowej transakcje z O., T. oraz W. R., jako w rzeczywistości nie mające miejsca nie mogły stanowić kosztów uzyskania dochodu, kiedy to zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur, dowodów przyjęcia towaru, faktu zapłaty za zakupiony towar, czy wreszcie fakt wykonywania usług transportowych na rzecz jednego z kontrahentów wskazują jednoznacznie na to, że ujawnione zdarzenia gospodarcze miały miejsce, a tym samym ujawnione w nich należności powinny skutkować możliwością zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował odmowę powtórnego przesłuchania świadków, tj. osób współpracujących z firmami O., T. oraz W. R., których zeznania doprowadziły do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej. Skarżący zarzucił, iż wynikające z przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie prawdziwości odnosi się wyłącznie do decyzji organów podatkowych, czy wyroków sądowych, ale nie można tego domniemania rozciągać na zeznania świadków, składane w toku prowadzonych postępowań. Zdaniem skarżącego wiarygodność protokołu z przesłuchania oznacza wyłącznie to, że świadek podał takie fakty, które zostały następnie zaprotokołowane. Skarżący zarzucił nadto, iż organy nie wykazały się inicjatywą dowodową i nie przeprowadziły dowodów, natomiast faktycznie stroną inicjującą całe postępowanie dowodowe był skarżący, który składał szereg wniosków dowodowych służących ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. Skarżący podniósł, iż nie był obecny w trakcie przeprowadzenia niektórych dowodów z zeznań świadków składanych w innym postępowaniu i kwestionując w całości podawane przez świadków lakoniczne wersje okoliczności, dlatego chciał mieć możliwość uczestnictwa w ich ponownym przeprowadzaniu, a także złożył szereg innych wniosków dowodowych służących do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący zakwestionował także kompletność materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji przeprowadzonych z W. R., zarzucając, iż organ podatkowy powinien jednoznacznie ustalić, czy podany na fakturze rachunek należał w tamtym okresie do wymienionego kontrahenta oraz czy uwidoczniony na spornej fakturze podpis był kreślony jego ręką na podstawie dowodu z opinii grafologa, a ponadto zweryfikować rejestr sprzedaży VAT za sporny okres, celem jednoznacznego ustalenia, czy faktura ta została ujęta w księgach rachunkowych tego podmiotu. Za nieuzasadnione i wadliwe procesowo skarżący uważa także pominięcie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania M. K., z uwagi na jego pobyt za granicą. Skarżący zarzucił również, iż organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, zinterpretował fakt odmowy przez firmę P. wydania organowi podatkowemu dokumentów, z uwagi na fakt ich zatrzymania przez Prokuraturę. Za niezasadne skarżący uznał twierdzenia organów podatkowych, iż płatności za usługi transportowe były realizowane przez podmiot posiadający uprawnienie do dysponowania rachunkiem firmy O. i dotyczyły bliżej nie ustalonych transakcji. Według skarżącego, fakt zapłaty z rachunku podmiotu, dla którego rachunek ten jest prowadzony, rodzi domniemanie, że właśnie ten podmiot z tytułu swego zadłużenia dokonuje płatności. Natomiast organ podatkowy przecząc powyższemu założeniu, winien był w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Dodatkowo skarżący wyraził pogląd, że postępowanie podatkowe wszczynane na krótko przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego znacząco utrudnia, lub wręcz w niektórych wypadkach uniemożliwia stronie skuteczną obronę. Na tej podstawie skarżący stwierdził, ze działanie organów podatkowych pozbawiło go faktycznie możliwości realizacji uzasadnionych praw procesowych i skutkowało naruszeniem wymienionych zasad naczelnych postępowania oraz procedury dowodowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 761/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. Jednocześnie WSA wyjaśnił, że organ ma prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną oznacza, że nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 o.p. Natomiast podatnik miał prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. W ocenie Sądu, ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Sąd zwrócił uwagę, że organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego, której strona w żaden sposób nie podważyła. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jeden z wystawców faktur, O. sp. z o.o. w G., to spółka stworzona formalnie, po to by nadać pozór legalności dostaw paliwa. Funkcjonowała jedynie formalnie i to tak, że utrudnionym było namierzenie jej siedziby, gdyż zapisy w rejestrze nie pokrywały się z rzeczywistością. Spółka nie posiadała dokumantacji, magazynów, środków transportu, pracowników, a prezesi nie byli w stanie podać żadnych dostawców paliwa. Podobnie należało – zdaniem WSA - ocenić ustalenia poczynione w sprawie firmy T. Sp. z o.o. w W.. Jak wynika z włączonego do akt protokołu badania ksiąg, przesłuchano w Urzędzie Kontroli Skarbowej prezesa K. który zeznał, że będąc w trudnej sytuacji finansowej zgodził się być fikcyjnym prezesem, gdzie de facto działalność prowadził P., który zapłacił za spółkę, wynajął lokal. K. założył konto bankowe, do którego upoważnił P. i Ż. Podpisywał czyste kartki. Następnie P. nie płacąc "odkupił" spółkę i kazał mówić, że przekazał dokumenty. Ustalono, że faktury podpisywał Ż.. Osoba ta jednak nie została w żaden sposób odnaleziona, mimo podjęcia działań w tym kierunku. W 2007r. spółka była w likwidacji, jednak w żaden sposób to nie było ujawnione na fakturach. I w tym wypadku, skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń. W jego ocenie istotnym było to, że uzyskał paliwo w ilościach wskazanych w fakturach. Zatem Sąd przyjął te ustalenia i uznał, że poprawne są wnioski co do tego, że spółka nie prowadziła żadnej działalności obrotem paliw. Zbliżona sytuacja miała miejsce w przypadku P.H.Z. W. W. R. z K.. Wbrew twierdzeniom skargi, został on przesłuchany w ramach pomocy, gdzie zeznał, że nie prowadził handlu olejem opałowym, nie zna K., nie sprzedał mu towaru określonego na fakturach. Szata tych faktur nie odpowiadała szacie faktur stosowanych przez niego, choć podpis może być jego. Zeznanie to pokrywa się z wcześniejszym oświadczeniem. Jak stwierdził to on prowadził księgi firmy. W ocenie WSA, materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że sprzedaż paliwa dokumentowana fakturą gdzie wystawcą było W. faktycznie nie nastąpiła poprzez tę firmę. Nie ma też racji pełnomocnik żądając przeprowadzenia dowodu z ksiąg kontrahenta, gdyż takie badanie przeprowadzono, co znalazło swój wyraz na k. 268 akt. Reasumując Sąd podkreślił, że wskazani na fakturach wystawcy, faktycznie nie byli dostawcami paliwa. Spółki pozorowały działalność gospodarczą, a R., jeśli sprzedał paliwo, to z pewnością poza firmą W.. Brak dokumentacji, fasadowość, mistyfikacja to ustalenia jakie znalazły swój wyraz w zebranym materiale dowodowym. W takim wypadku organ prawidłowo uznał, że faktury w pełni nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd jednocześnie zwrócił uwagę, że organy nie zaprzeczają temu, iż sprzedaż paliwa miała miejsce, ale, że paliwo nabyto nie od podmiotów (firm) wykazanych na dokumentach. W świetle zatem poczynionych w sprawie ustaleń – zdaniem Sądu - nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że działanie organu stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy 194 O.p. WSA uznał też, że nie ma przełożenia na stan obecnie rozpoznawanej sprawy wyrok NSA z 26 września 2013r., sygn. akt I FSK 1327/12, którym to wyrokiem uchylono wyrok tut. Sądu oddalającego skargę na decyzję dla skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, ale dotyczący VAT. Przede wszystkim oparto się w nim na innych przesłankach, jakie kształtują ocenę stanu faktycznego. Inne wymagania stanowi podstawa prawna VAT. Obecnie nie ma znaczenia, staranność zachowania skarżącego, a to jest jednym z powodów uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. Innym jest to, że NSA uznał niewystarczające odniesienie się do różnic, jakie wynikały z decyzji organu celnego, który uznał sprzedaż paliwa za transakcje realne. Obecnie skarżący nie odwołuje się do decyzji Urzędu Celnego. W ocenie WSA, obecnie ewentualny brak spójności nie może mieć też decydującego znaczenia z tego m.in powodu, że decyzja celna korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w niej stwierdzone, a więc zmiany sytuacji prawnej skarżącego w zakresie prawa celnego a nie w podatku dochodowym. Okoliczności faktyczne w tych dwu obszarach ustalane są w oparciu o różne przepisy prawa materialnego, a więc co innego staje się istotne. WSA nie może obecnie zajmować się kontrolą poprawności decyzji celnej, bo to wykracza poza granice sprawy. Sąd nie uznał także racji skarżącego w kwestii przychodu z faktur za usługi transportu. W opinii Sądu, z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ od początku miał uzasadnione wątpliwości co do wykonania usług transportowych na rzecz firmy O., gdyż firma ta nie prowadziła, żadnej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził te obawy. Zarówno lakoniczna treść zlecenia jak i niepełna i nieprawdziwa treść listów przewozowych wystarczyła, by uznać, że dokumentacja jest nierzetelna, co potwierdzało to, że podatnik przedstawił stan niezgodny z rzeczywistością. To potwierdziły dalsze ustalenia. Wykazane w ich treści podmioty tj. S. i O. Service zaprzeczyły okolicznościom, jakie według skarżącego miały mieć miejsce. Z materiału dowodowego jasno wynika, że faktur tych nie da się przypisać do transakcji mającej zakotwiczenie w rzeczywistości gospodarczej na jaką powołuje się skarżący. On sam na żadnym etapie postępowania nawet nie usiłował uwiarygodnić przebiegu transakcji. Jego jedynym argumentem były faktury, zagmatwane i niepełne listy przewozowe i żądanie przesłuchania kierowcy M. K. W żaden sposób nie zakwestionował dokumentów i oświadczenia S., który w piśmie z [...] marca 2013r. wskazał, że wydanie oleju następowało na podstawie pisemnego zlecenia a kierowca podpisywał i odbierał dokument WZ. Organ zbadał dowody źródłowe i ustalił, że transakcje w których występowały podmioty w jakikolwiek sposób powiązane z treścią listów przewozowych (jednak nie ma związków z O. czy firmą O. ), to wydanie oleju P. P. rzecz P., bądź A. na rzecz O. P.. Jedynym namacalnym związkiem ze skarżącym mogą być osoby kierowców O. , W. K. , K. czy S.. Jednak skarżący w żaden sposób nie wykazał jak te dwie faktury mają się do wykazanych transakcji. Nie wiadomo co pełnomocnik ma na celu żądając sprawdzenia dokumentacji P., jaka została zabezpieczona przez ABW. Nie potrafi on wykazać żadnego logicznego związku pomiędzy dokumentacją S. a swoją, a tylko na tej podstawie można by dalej stawiać pytania co do P.. Zdaniem Sądu, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów bez bliższego dookreślenia okoliczności na jakie należałoby je powołać. Wnioskowane dowody nie mogą zmienić tego, że O. i T. nie były zbywcami towaru, bo działały jedynie w świecie form wymaganych dla założenia i prowadzenia firmy. Z kolei W. nie prowadziło sprzedaży oleju opałowego. Zatem to nie wystawcy faktur sprzedawali paliwo i faktury te nie mogły służyć jako podstawa do rozliczenia kosztów. Z kolei usługi transportowe wykazane w fakturach nie znalazły przełożenia na rzeczywistość, zarówno skarżący jak i organ nie potrafili udowodnić ich wykonania w takiej treści, jaka to z nich wynikała. Skarżący nie potrafił wykazać, że wpływy na konto bankowe mają swe źródło w tych transakcjach. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1094/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2007 r. wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...]zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy: P.H.Z. W. W. R. z K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także wyłączenie z przychodów firmy skarżącego kwoty [...]zł z tytułu świadczenia usług transportowych dla firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w G.. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone wielozakresowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienieni przedsiębiorcy, w rzeczywistości nie byli kontrahentami skarżącego, zaś nieustalone podmioty funkcjonujące w warunkach szarej strefy wystawiały tzw. "puste" faktury VAT mające legalizować nieujawnione źródło pochodzenia towaru. Firma T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz O. sp. z o.o. z siedzibą w G. funkcjonowały w obrocie gospodarczym jedynie formalnie, nie prowadząc rzeczywistej działalności handlowej, a W. R. nie był dostawcą skarżącego. W sprawie dowodowo wykluczono, aby transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce z udziałem ich "formalnych" wystawców. Zasadne jest również zdaniem organu ustalenie, że wystawione przez P.H.U. O.-M. M. K. na rzecz Spółki z o.o. O. z siedzibą w G. dwie faktury VAT z dnia [...] września 2007r. na kwotę netto [...] oraz z dnia [...] września 2007r. na kwotę netto [...] zł za usługi transportowe, nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ podkreślił, że skoro firma O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie formalno-prawne pozory funkcjonowania w branży paliwowej oraz nie dysponowała infrastrukturą umożliwiającą faktyczny obrót paliwem, to tym bardziej nie mogła zlecić skarżącemu wykonania usług transportowych w zakresie przewozu towaru, którym faktycznie nie handlowała. Co istotne, brak jest również dowodów, aby transakcje gospodarcze wynikające z faktur sprzedaży usług transportowych dla Spółki O. w rzeczywistości miały miejsce. Skarżący prezentuje stanowisko przeciwne, twierdząc, że organ nie wykazał niewykonania transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Organy nie wykazały się inicjatywą dowodową, nie przeprowadziły dowodów, także wnioskowanych przez stronę, w tym niezasadnie pominęły dowód z przesłuchania M. K., z uwagi na jego pobyt za granicą. III. Wskazać należy, że powyższa sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1094/14 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013r., I SA/Bd 761/13 oddalający skargę M. K. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W pierwszej kolejności należy zatem zwrócić uwagę, że w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko o prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym firmy T. sp. z o.o. oraz P.H.Z. W. W. R. z K.. W zakresie ustaleń poczynionych w firmie T. Sp. z o.o., z włączonego do akt protokołu badania ksiąg wynika, że przesłuchany w charakterze świadka K. K. zeznał, że będąc w trudnej sytuacji finansowej zgodził się być fikcyjnym prezesem, natomiast faktycznie działalność prowadził J. P., który zorganizował zbycie udziałów na rzecz świadka, zapłacił za nabyte udziały i wynajął lokal. K. K. założył konto bankowe dla spółki, do którego upoważnił P. i Ż.. Podpisywał czyste kartki. Następnie J. P. nie płacąc "odkupił" spółkę i kazał mówić, że przekazał dokumenty. Ustalono, że faktury podpisywał Ż., jednak osoba ta nie została w żaden sposób odnaleziona, mimo podjęcia działań w tym kierunku. W 2007r. spółka była w likwidacji, jednak w żaden sposób to nie było ujawnione na fakturach. Świadek nie miał wiedzy, aby spółka dokonywała w 2007r. zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie znał firmy skarżącego, wcześniej nie widział okazanych mu, spornych faktur VAT. Skarżący w żaden sposób tych ustaleń nie podważył, a zatem poprawne jest wnioskowanie organów, że spółka nie prowadziła żadnej działalności obrotem paliw, a skarżący nie nabył oleju napędowego udokumentowanego wystawionymi przez tą spółkę fakturami VAT. III. Podobnie należało ocenić ustalenia dotyczące firmy P.H.Z. W. W. R. z K.. Osoba ta została przesłuchana w ramach pomocy prawnej, zeznając, że nie prowadziła handlu olejem opałowym, nie zna firmy M. K., która nie sprzedała mu towaru określonego na okazanych mu fakturach VAT. Świadek ten podał, że pieczątka jego firmy jest stara, a szata graficzna tych faktur nie odpowiadała szacie faktur stosowanych przez niego, choć podpis może być jego. Świadek wskazał również, że zafakturowane należności nigdy nie wpłynęły na używane przez niego konto. Zeznanie to pokrywa się z wcześniejszym oświadczeniem. Jak stwierdził to on prowadził księgi firmy. W ocenie Sądu dokonane ustalenia pozwalały na sformułowanie wniosku, że sprzedaż paliwa dokumentowana fakturą gdzie wystawcą było P.H.Z. W. W. R. faktycznie nie nastąpiła poprzez tą firmę. Nie ma przy tym racji pełnomocnik żądając przeprowadzenia dowodu z ksiąg kontrahenta, ponieważ takie badanie przeprowadzono, co znalazło swój wyraz na k. 268 akt administracyjnych. Z kolei skarżący, mimo kilkakrotnie składanych pism, w tym z wnioskami dowodowymi, nie zażądał dowodu z ksiąg. W wyniku badania dokumentów ujawniono, że pieczątka oraz szata graficzna faktur, jakimi posługiwał się skarżący odbiegała od tych, ujętych w księgach kontrahenta. To, że skarżący poznał W. R. i z nim współpracował nie dowodzi jeszcze, że obrót paliwa nastąpił, a tylko wówczas faktury te mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłowe i znajdujące umocowanie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ostateczne wnioski organu, że wskazani na spornych fakturach VAT ich wystawcy tj. T. sp. z o.o. oraz P.H.Z. W. W. R. z K. faktycznie nie byli dostawcami paliwa, a faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie, nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu wyniku działalności gospodarczej skarżącego za 2007r. Zaewidencjonowanie tych faktur w księgach rachunkowych, jako dokumentujących koszty uzyskania przychodów skarżącego, było sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. . IV. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w tym m.in. reguł dotyczących dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). V. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury wystawione przez firmy T. sp. z o.o. oraz P.H.Z. W. W. R. z K., które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Znalazło to odzwierciedlenie w Protokole badania ksiąg i ewidencji, sporządzonym w oparciu o art. 193 O.p., doręczonym skarżącemu w dniu [...] grudnia 2012r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot niedokonujący w rzeczywistości dokumentowanej sprzedaży. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornej fakturze, lecz czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty obrót ze wskazanym w niej kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w niej cenę, co pozwalałoby na zaliczenie kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od wymienionych podmiotów: T. sp. z o.o. oraz P.H.Z. W. W. R. z K., które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Należy podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla faktycznej transakcji i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013r., II FSK 2955/11). VI. Należy również wskazać w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów także przeprowadzonych w innym postępowaniu. Wnioski takie wypływają z art. 181 o.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13). Uzupełniająco można również wskazać, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2013r., II FSK 802/11). W rezultacie, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oparcia postępowania dowodowego na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu oraz związane z tym naruszenie zasady bezpośredniości nie jest zasadne. Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2013r., odmawiającym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. Z., D. F., J. R., W. O., W. Z., W. K., zaakceptowane przez organ odwoławczy. Organy słusznie zwróciły uwagę, że skarżący nie wskazał aby zawnioskowane przez niego osoby posiadały wiedzę o okolicznościach istotnych dla prowadzonego postępowania. W tym postanowieniu także prawidłowo ustosunkowano się do możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie żądanej przez skarżącego informacji dotyczącej firm O. oraz T.. VII. Natomiast dokładnej analizy i oceny wymaga zdaniem Sądu - co zaakcentował NSA w powołanym wyroku z dnia 25 maja 2016r., II FSK 1094/14 - wyjaśnienie wpływu decyzji wydanej w stosunku do spółki O. w przedmiocie jej zobowiązań celnych, na prowadzone wobec skarżącego obecnie postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. To zagadnienie należy wiązać z zarzutami naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i kwestionowanymi, wadliwymi zdaniem strony ustaleniami organów dotyczącymi firmy O., że podmiot ten został stworzony formalnie, po to by nadać pozór legalności dostaw paliw i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej ponieważ nie miał bazy magazynowej, środków transportu, pracowników. Określony w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wobec spółki O. obowiązek w podatku akcyzowym, wynikał z dokonanych przez ten organ celny ustaleń, że spółka ta dokonała obrotu olejem opałowym w okresie od marca do września 2007 r. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przedłożono kopie wyciągu tych decyzji, w których w podsumowaniu stwierdzono (dla przykładu decyzja dotycząca marca 2007r. - k.114 akt sądowych), że podatnik, czyli spółka O., sprzedała olej opałowy, ilość sprzedanego oleju jest równa ilości zakupionego, gdyż zakupiony olej był w całości sprzedany, spółka nie posiadała zbiorników magazynowych "zatem można przyjąć, że sprzedaż oleju następowała bezpośrednio po jego zakupie bez konieczności dysponowania zbiornikami magazynowymi". Ustalenia faktyczne dotyczyły w tym przypadku tych samych, istotnych elementów stanu faktycznego, "możliwości rzeczywistej sprzedaży paliw przez spółkę O.". Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., przeprowadzone postępowanie oparł także na postępowaniu prowadzonym w podatku od towarów i usług oraz wydanej w tym postępowaniu decyzji w której na stronie 9 i 10 ( k. 299 akt administracyjnych) opisał decyzje wydane przez organ celny, jednak oprócz ogólnego stwierdzenia " że ustalenia dokonane przez organ celny nie mają wpływu na zmianę stanowiska dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług", nie wskazał na dowody wykluczające przyjętą przez organy celne możliwość dokonywania sprzedaży oleju przez spółkę O. bezpośrednio po jego zakupie bez konieczności dysponowania zbiornikami magazynowymi". To z kolei wpływa negatywnie na jednoznaczną ocenę organów, że zaliczone przez skarżącego do kosztów prowadzonej działalności faktury otrzymane od firmy O. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży. Zestawiając treść decyzji celnej i stanowiska tam zawartego z poglądami wyrażonymi w tym względzie przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ( organ odwoławczy nie wypowiedział się w tej kwestii ), należy dojść do wniosku, że brak jest adekwatnego wyjaśnienia braku spójności między tymi stanowiskami w odniesieniu do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę O.. W sytuacji, gdy w dwóch postępowaniach ustalenia organów w tym zakresie prowadzą do krańcowo odmiennych wniosków, brak odniesienia się do tych różnic i ewentualnego wyjaśnienia przyczyn, dla których różnice te nie mają znaczenia dla sprawy, trudno uznać, że ustalenia faktyczne i ich ocena dokonana przez organ w odniesieniu do tego dostawcy skarżącego jest wyczerpująca i potwierdza stanowisko organów o funkcjonowaniu tego podmiotu w obrocie gospodarczym jedynie formalnie, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec tego, w tym kontekście, ponownej oceny ze strony organu wymaga również kwestia uznania spółki O. za podmiot fikcyjny, nie prowadzący żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. VIII. Zagadnienie dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę O., ma również znaczenie przy ocenie wystawionych przez skarżącego dla tego podmiotu faktur z dnia [...] września 2007r. na kwotę [...]zł oraz dnia [...] września 2007r. na kwotę [...]( łącznie10.327,86 zł ), z tytułu świadczenia usług transportowych, a zakwestionowanych przez organy. W szczególności z zebranego materiału dowodowego wynika, że wiedzę dotyczącą wykonywania rzeczywistych przewozów może posiadać M. K., zatrudniony w tym czasie u skarżącego jako kierowca. Oddalenie wniosku o jego przesłuchanie na podstawie art.188 o.p., ze stwierdzeniem, że badane okoliczności na które ma być świadek przesłuchany zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, nie było prawidłowe i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ stwierdzając, że okoliczność będąca przedmiotem badania została dowiedziona w sposób wystarczający innymi dowodami, dokonał nieuprawnionej wykładni jednej z przesłanek uprawniającej oddalenie wniosku dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "okoliczności te" należy odnieść do tezy dowodowej. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem - odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) a dowód wskazany przez stronę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie - zgłaszania wniosków dowodów. ( por. wyroki NSA z 18 sierpnia 20 sygn. akt II FSK 565/09,z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1074/10, z 27 czerwca 2001 2r. , sygn. akt I FSK 1344/11, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 866/10, z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 82/11). Wobec tego, można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Nie można natomiast uznać za nieistotne przesłuchanie świadka biorącego udział w wykonywaniu czynności, którą organ uznaje za fikcyjną, tylko dlatego, że na podstawie posiadanej przez organ dokumentacji może on wywieść, że czynność ta nie miała miejsca. Zawnioskowany przez skarżącego świadek powinien być więc przesłuchany, gdyż dopiero całokształt materiału dowodowego może być podstawą do oceny czy dana okoliczność została udowodniona. ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Dopiero po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony (wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 945/10). Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równiej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którymi należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu dowodowego. Powoduje to, że nie można z góry zakładać, iż dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przed jego przeprowadzeniem. Nie można zatem założyć, że dowód z pism nadesłanych przez S. G. S.A. jest mocniejszy od zeznań świadków, bez przeprowadzenia tego dowodu a następnie oceny jego wiarygodności. Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Organy nie mogą selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. Jednocześnie Sąd nie odnosi się do dokonanej w tym zakresie oceny dowodów, gdyż brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu przez skarżącego oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony nieprawidłowo. Nie oznacza to oczywiście, że podane przez organ argumenty nie są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, jednak z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym, Sąd nie może dokonywać oceny dowodów, które organ w tym zakresie przeprowadził. W kontekście zatem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ oceni, czy zasadne jest twierdzenie skarżącego o świadczeniu usług przewozowych na rzecz spółki O., a tym samym, czy wystawione przez tą spółkę faktury dokumentują transakcje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prowadząc ponownie postępowanie w nakreślonym zakresie, organ uwzględni stanowisko i wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). E. Kruppik-Świetlicka I. Najda-Ossowska J. Szulc