I SA/Bd 408/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od M. F. na rzecz S. D. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu [...] 2011r. wpłynął do organu wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym. We wniosku strona wskazała, że w dniu [...] 2007 r. w formie darowizny, otrzymała aktem notarialnym nieruchomość (działka o powierzchni [...] ha, dom mieszkalny wolnostojący z garażem o powierzchni 120 m²). W dniu [...] 2010r. skarżąca dokonała zbycia ww. nieruchomości, w której była zameldowana na pobyt stały w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2010 r. Strona zadała pytanie: Czy sprzedaż gruntu trwale związanego z budynkiem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? W ocenie skarżącej spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r., w związku z czym może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej ponieważ była zameldowana w sprzedawanym budynku mieszkalnym, na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ponadto strona wskazała, że zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego, budynek jest stale związany z gruntem, przez co jej zdaniem również grunt podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie "ulgi meldunkowej". 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2011r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazując, iż z uwagi, że przedmiotowy lokal nabyty został w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ przytoczył treść art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wskazując, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ma zastosowanie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy. Po przeanalizowaniu spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, iż zawarty w nim katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Organ podkreślił, że ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Wobec powyższego, skoro nie wymienia w nim gruntu, to uznać należy, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim. 3. Pismem z dnia [...] 2011r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2011r. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 5. W skardze skierowanej do sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 23 lutego 2011r. zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 30 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 46, art. 48, art. 191 Kodeksu cywilnego. Strona zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 odwołując się do art. 46 § 1, art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego strona wskazała, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a także że budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu. Zdaniem strony, budynek dzieli los prawny gruntu, a zatem sprzedaż budynku i gruntu należy traktować jako jedną niepodzielną transakcję, a nie dwie odrębne czynności sprzedaży. W ocenie skarżącej zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym jest on trwale związany, a posłużenie się tym pojęciem wynikało jedynie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnieniem prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. W konsekwencji nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Tym samym zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji nieprecyzyjności brzmienia stosowanego przepisu. Wydając zaskarżoną interpretacje w ocenie strony skarżącej organ naruszył także art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w sytuacji nieprecyzyjnego brzmienia stosowanego przepisu wymagającego zastosowania 6. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd administracyjny w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jak również organy podatkowe nie ustalają stanu faktycznego, lecz orzekają na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie i do tego stanu przy udzielaniu pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji mają obowiązek się odnieść. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest nieprawidłowa. 8. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – zwana dalej "u.p.d.o.f." - dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. 9. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wskazać także należy, że na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości). W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Dlatego też, ustawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. 10. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2040/09, z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 905/10, WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gl 98/11 oraz WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 222/11, iż zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe uznać należało, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011r. Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Powyższy pogląd potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Ol 576/10 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 416/10. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.