I SA/Bd 435/10

Sygn. akt I SA/Bd 435 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ][...] oddala skargę I SA/Bd 435/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Bd 526/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. i 2007 r. wskazując, iż skarżący jako biegły sądowy nie jest podatnikiem podatku VAT i w stosunku do niego nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej u.p.t.u jak i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom , zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur , sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. ) z uwagi na fakt, że faktury dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. . W opinii Sądu stanowisko to potwierdza uprzedni wyrok tut. Sądu z dnia 11 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Bd 709/07 wydany w sprawie interpretacji podatkowej dotyczącej ww. podatku. Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosząc o jego uchylenie zarzucając, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. : • art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle orzecznictwa ETS do art. 21 (1)(d)VI Dyrektywy, w szczególności orzeczenia C-72(o2) wystawienie faktury VAT i wykazanie podatku od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ust. 1 u.p.t.u; • § 17 ust. 1 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie określa katalogu przypadków rodzących obowiązek wystawienia faktury korygującej a korekta faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mieści się w kategorii pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. W uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze także wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT , a nawet wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Według organu taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT , która przejawia się w tym, że nawet jeśli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu. Organ podał, że kwestię prawa do korekty podatku zapłaconego na podstawie art. 21 (1) ( d) przez wystawcę nieprawidłowej faktury ETS rozstrzygnął w wyroku C- 454/98, gdzie wskazał, że VI Dyrektywa nie zawiera regulacji dotyczących korygowania podatku należnego VAT wykazanego błędnie na fakturach, zatem wprowadzenie odpowiednich przepisów w tym zakresie należy do poszczególnych krajów Wspólnoty. ETS stwierdził ponadto, iż brak regulacji dopuszczających taką korektę naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Warunkiem prawa do korekty winno być jednak wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT- czyli zapewnienie , ze adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie już zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. Nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku zapłaconego w trybie art. 21 (1) (d) od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT – podatek zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Do obowiązków Państw Członkowskich należy określenie procedur dotyczących korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku VAT pod warunkiem, że korekta taka nie będzie uzależniona od decyzji uznaniowej organów podatkowych., co w opinii organu oznacza, że interpretacja organu w tej materii była prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 222/09 uchylił wyrok tut. Sądu wskazując, że wyrok ten oparto na błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii NSA przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie podziela poglądu tut. Sądu co do tego, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania cyt. przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA zauważył, że interpretacja dotyczyła innego okresu działalności skarżącego. tj. sprzed wystąpieniem o interpretację. Sąd wskazał, że na rozstrzygnięcie ma wpływ orzeczenie TK z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie K 50/05 jak i uchwała 7 sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie I FPS 3/08 . Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, a w punkcie 5 swych rozważań wskazał, że jeśli w stosunku do biegłych nie są spełnione warunki określone w art.. 15 ust. 3 pkt 3 in fine, tj. jeśli osoby te nie są związane ze zlecającym wykonanie czynności i wykonującymi zlecane czynności co do warunków ich wykonania , wynagrodzenia oraz odpowiedzialności osób trzecich - są one objęte na podstawie kwestionowanego przepisu obowiązkiem podatkowym VAT. Trybunał stwierdził też, że możliwe jest wyłączenie biegłych z kręgu podatników VAT, a do organu stosującego prawo należy ustalenie czy przychody biegłego zostały uzyskane w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. NSA przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08, w której skład sędziowski wyraził następujący pogląd stwierdzając, że : " czynności wykonywane przez biegłego sądowego w postępowaniu sądowym , o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 ww. ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. , stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Kwestią zasadniczą w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący będąc biegłym sądowym wykonywał działalność gospodarczą ? Kolejną kwestią wymagającą odpowiedzi to rodzaj stosunku prawnego, jaki łączył go ze zleceniodawcą w zakresie warunków wykonania zlecenia, wynagrodzenia oraz w zakresie odpowiedzialności za wykonane usługi wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnikami ww. podatku są: • osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast ust. 3 definiuje wyłączenia z opodatkowania wskazując, iż : " za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.3)); 2) (67) (uchylony); 3) (68) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym, wykonanie tych czynności, prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. A zatem zgodnie z treścią ww. przepisu wyłączenie spod opodatkowania jest możliwe w takiej sytuacji, gdy związek prawny zleceniodawcy z wykonującym zlecenie jest odpowiednikiem sytuacji pracodawcy i pracownika. Mając na uwadze przedmiotową sprawę należy wskazać, że skarżący od stycznia 2006 r. do końca 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W tym czasie był biegłym sądowym pracującym na zlecenie sądu sporządzając opinie w zakresie kryminalistycznej oceny mechanizmu wypadku drogowego. Za wykonane opinie wystawiał stosowne faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie I FSK 222/09 dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie mają dwa wyroki tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie K 50/05 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA podjęta w dniu 12 stycznia 2009 r. w sprawie I FPS 3/08. Trybunał Konstytucyjny (TK) we wskazanym wyżej wyroku wskazał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W punkcie 5 swych rozważań TK wskazał, że jeżeli w stosunku do biegłych nie są spełnione warunki, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT a to oznacza, że osoby te nie są związane ze zleceniodawcą więzłami prawnymi co do warunków wykonania zlecenia, wynagrodzenia oraz w zakresie odpowiedzialności osób trzecich to te osoby są objęte obowiązkiem podatkowym VAT. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym , o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, pz. 176 ze zm. ) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie , o którym mowa w art. 15 ust. 3 ww. ustawy. Skoro działalność biegłego sądowego jest działalnością gospodarczą to działalność ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że zleceniodawcę i wykonującego zlecenie łączy stosunek prawny przypominający zależność pracodawca a pracownik w zakresie : • warunków wykonania zlecenia; • wynagrodzenia • odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane zlecenie. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Pomiędzy zlecającym a skarżącym nie zachodził stosunek prawny przypominający zależność pracodawca a pracownik gdyż sąd nie wnikał ani w warunki wykonania zlecenia, ani nie ustalał wynagrodzenia biegłego a przede wszystkim co należy podkreślić sąd jako zlecający wykonanie opinii nie odpowiada wobec osób trzecich za wykonaną opinię. Skoro skarżący wykonywał działalność gospodarczą a w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączenia o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT to oznacza, że skarżący był podatnikiem VAT i z tego tytułu wystawiając faktury VAT ze stosowną stawką VAT postępował prawidłowo w okresie od stycznia 2006 roku do końca 2007r. A zatem podlegał przepisom cyt. ustawy tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy skarżący składając wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za ww. okres kiedy był zarejestrowanym podatnikiem VAT kierował się wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Bd 709/07 oraz z dnia 25 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Bd 526/08. Należy wskazać, że pierwszy z wyroków dotyczył zgodności z prawem interpretacji podatkowej wydanej na wniosek strony złożony w dniu 6 czerwca 2007r. i jak wynika z zasad udzielania interpretacji przedstawiony stan faktyczny dotyczył przyszłości a nie stanu sprzed udzielania interpretacji. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku - tut. Sąd rozszerzył niezasadnie skutki orzeczenia w sprawie 709/07 na okres, którego wyrok ten nie dotyczył. W związku z czym należy stwierdzić, że kwestionowany przepis art. 108 ust. 1 cyt. ustawy ma zastosowanie w sprawie, co potwierdzają ww. wyroki NSA i TK wraz z całą argumentacją zawartą w uzasadnieniach ww. wyroków. Dla porównania należało przywołać ugruntowaną już linię orzeczniczą a mianowicie wyroki sądów administracyjnych, odnoszące się do kwestii będącej przedmiotem rozważań składu orzekającego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. w sprawie I FSK 1860/08 LEX nr 551659 wyraził następujący pogląd : " Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 tej ustawy". Podobnie NSA I FSK 172/08 w wyroku z dnia 07 kwietnia 2009 r. " Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy". Podobnie orzekały wojewódzkie sądy administracyjne i tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 listopada 2008r. w sprawie III S.A./GL 1028/08 stwierdził : " 1. Aby czynności wykonywane przez biegłego sądowego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie tych czynności, nie były uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 3 tej ustawy. 2. Art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f ". W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do strony ma zastosowanie przepis cyt. § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. co oznacza, że aby organ mógł rozstrzygnąć kwestię ewentualnego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług podatnik winien wystawił fakturę korygującą zgodnie z zapisem cyt. przepisu. Skoro takiej faktury skarżący nie wystawił to samo sporządzenie korekty deklaracji nie może być podstawą do żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.