I SA/Bd 439/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. T. i C. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. T. i C. T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 439/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. Organ podał, że podatnicy w złożonej w dniu 29 marca 2011r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005r. zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy wnieśli odwołanie, żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wartość nieruchomości nabytej odpłatnie przez strony w wykonaniu wcześniej zawartej umowy i w zamian za zbyte (przewłaszczone) przez podatnika akcje o ekwiwalentnej wartości kreuje, mimo braku przysporzenia wartości majątku podatnika, przychód z tzw. innych źródeł i równy mu dochód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym; - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania (dochodu) kosztów uzyskania przychodów, w tym wartości rynkowej zbytych akcji lub choćby tylko kosztów nabycia (pokrycia) ograniczonych wartością nominalną zbytych przez podatnika akcji; - art. 11 ust. 2, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 u.p.d.o.f. przez określenie przychodu nie na podstawie wartości netto, lecz powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT) naliczony przez zbywcę nieruchomości, dla którego czynność ta stanowiła odpłatną dostawę opodatkowaną tym podatkiem. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał się na definicję przychodu zawartą w art. 11 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepis należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 - art. 20 tej ustawy, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub "świadczenie" przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, w tym również do "innych źródeł przychodu", to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z brakiem wyłączenia w ustawie, do innych źródeł przychodu należy zaliczyć otrzymane odszkodowanie. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie Cz. T. oraz K. T. otrzymali w 2005r. odszkodowanie z tytułu utraty własności na rzecz T. F. "S." należących do nich [...] akcji imiennych C. B. S.A. Zdaniem organu, przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł, była wartość odszkodowania przewidzianego w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności z dnia [...]. z tytułu utraty własności akcji imiennych w kapitale zakładowym G. C. B. S.A. na rzecz T. F. "S." sp. z o.o. Wskazana kwota stanowiła odszkodowanie przewidziane w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności utraconych przez Cz. T. w następstwie nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży towarów Nr [...] zawartej w dniu [...]. pomiędzy G. C. B. S.A. a T. F. "S." sp. z o.o. z/s w K. Organ wyjaśnił, że dłużnik, tj. G. C. B. S.A. zobowiązany był do uregulowania zobowiązania poprzez przeniesienie na rzecz Cz. T. własności nieruchomości położonej w B. oraz zapłatę kwoty [...] zł. Spełnienie wskazanego świadczenia stanowiło pełne zaspokojenie roszczeń Cz. T. i K. T. w stosunku do G. C. B. S.A. Dyrektor nie podzielił argumentacji stron, że organ I instancji przy kwalifikacji prawnej otrzymanego przez strony świadczenia kierował się jedynie treścią samej umowy. Stanął na stanowisku, że za prawidłowością zaliczenia przez organ otrzymanego przez strony świadczenia jako odszkodowania przemawiała nie tylko sama wykładnia językowa wskazanych uprzednio umów, w tym umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, ale przede wszystkim charakter prawny tej czynności. Dyrektor stwierdził, że otrzymane świadczenie nie może zostać uznane za wykonanie zobowiązania wprost przewidzianego w umowie, stanowiącego w mniemaniu skarżących zbycie akcji Spółki G. C. B. S.A. w zamian za nabycie przez nich własności nieruchomości oraz zapłatę kwoty [...] zł. Organ zauważył przy tym, że prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia "odpłatne zbycie". Mając jednak na uwadze wykładnię gramatyczną - jego zdaniem - należało przyjąć, że zbycie oznacza "sprzedaż, odstąpienie od czegoś za pieniądze, pozbycie się przez sprzedaż". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że przez odpłatne zbycie, o którym mowa w u.p.d.o.f., należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe uznanie, że odpłatnym zbyciem akcji G. C. B. S.A. należących do małżonków T. była ich utrata w następstwie przewłaszczenia definitywnego, które było skutkiem przewłaszczenia owych akcji na zabezpieczenie długu osoby trzeciej w stosunku do nich, a więc G. C. B. S.A. Organ zaznaczył, że w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, w której tym zabezpieczeniem były akcje małżonków T., nie było bowiem mowy o tym, iż przekazanie tych akcji wymaga uiszczenia zapłaty lub zwrotu kosztów. Zdaniem Dyrektora, nie można było pominąć, że celem umowy przewłaszczenia jest przede wszystkim zabezpieczenie innego zobowiązania, a nie przeniesienie własności. Organ wskazał, że następstwem niewykonania świadczenia polegającego na zapłacie ceny za zakupione towary przez G. C., było definitywne przewłaszczenie przekazanych na zabezpieczenie akcji małżonków T. przez T. F. "S.". Zaznaczył, że gdyby G. C. zapłaciła za zaciągnięte zobowiązanie i otrzymany towar, wówczas nie doszłoby do wyrządzania szkody w majątku skarżących, a więc nie utraciliby oni własności akcji G. C. na rzecz T. F. "S.". G.C. nie wykonując swoich zobowiązań naraził na powstanie uszczerbku w majątku podatników za co, zgodnie z zawartą umową, szkodę tę miał naprawić poprzez uiszczenie odszkodowania. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdza to jednoznacznie treść umowy przeniesienia własności nieruchomości i umowa przedwstępna przeniesienia własności nieruchomości, stanowiące odrębne podstawy do uiszczenia przedmiotowego odszkodowania. Analiza zawartych umów, w opinii organu, jednoznacznie prowadzi do wniosku, że zamiarem strony przy zawieraniu umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie było zabezpieczenie swoim majątkiem, a więc posiadanymi akcjami transakcji handlowych zawartych pomiędzy T. F. "S." a G. C., a nie zbycie akcji na rzecz T. F. "S.". Organ odnosząc się do powołanych przez strony interpretacji Ministra Finansów stwierdził, że dotyczą one innego stanu faktycznego. Według organu odwoławczego, wypłata przez Spółkę odszkodowania skarżącym, którzy bezpowrotnie utracili własność akcji na skutek nie wywiązania się przez tę Spółkę ze zobowiązania, którego zabezpieczenie stanowiły utracone akcje, nie może być potraktowane jako zaplata za te akcje. Inny jest bowiem tytuł przysporzenia. Nie jest to zapłata za przeniesienie własności akcji, lecz naprawienie szkody, jaka powstała u akcjonariuszy, tj. bezzwrotna utrata własności akcji na skutek działania spółki polegającego na nieuregulowaniu własnych zobowiązań pieniężnych wobec kontrahenta. Ponadto organ podkreślił, że odszkodowanie przysługiwało akcjonariuszom od Spółki, której akcje utracili, a nie od podmiotu, który nabył własność akcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dłużnik - G. C., stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego, obowiązany był do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosił. Zdaniem organu, nie było możliwym także uznanie, że w niniejszej sprawie uzyskane przez podatników odszkodowanie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z lit. g tego przepisu nie są zwolnione od podatku m.in. odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Tego typu odszkodowania podlegają opodatkowaniu w ramach innych źródeł przychodów, jeżeli nie można ich zakwalifikować do nazwanych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż doszło do odpłatnego zbycia akcji, co umożliwiałoby przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji, bowiem w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, w której owym zabezpieczeniem były akcje skarżących nie było wzmianki o tym, iż przekazanie tych akcji wymaga uiszczenia zapłaty lub zwrotu kosztów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było możliwe uznanie, że odpłatnym zbyciem akcji należących do podatników była ich utrata w następstwie przewłaszczenia definitywnego, które było skutkiem przewłaszczenia owych akcji na zabezpieczenie długu osoby trzeciej w stosunku do małżonków T. Dyrektor wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach odszkodowania za utracone w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie akcji G. C. nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez Cz. T. działalności gospodarczej. Organ zauważył, że jak wynika ze znajdującego się w materiale dowodowym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "A. P." było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ wskazał, że własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona na skarżących, a nie na rzecz podmiotu gospodarczego pod nazwą "A. P." Cz. T. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na brak skutecznych doręczeń zwłaszcza w stosunku do K. T. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Odpowiadając na zarzut dotyczący niemożliwości orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z informacji uzyskanych z T. Urzędu Skarbowego w B., w dniu [...]. został doręczony stronom tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu praw majątkowych w dniu [...]. Egzekucja nastąpiła z rachunku bankowego oraz ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego Cz. T. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 70 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne oraz wartość nieruchomości otrzymane na poczet zaspokojenia przysługującej im wierzytelności, w zamian za zbyte przez nich akcje o ekwiwalentnej wartości, kreuje przychód z tzw. innych źródeł i równy mu dochód podatkowy. Ponadto, zdaniem stron, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 191 O.p. poprzez ustalenie, że nie doszło do odpłatnego zbycia akcji, mimo iż okoliczność ta jednoznacznie wynika z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zdaniem podatników, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył także art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność treści i charakteru przeprowadzonej transakcji. Strony zarzuciły również organowi naruszenie art. 199a O.p. przez ustalenie charakteru otrzymanego świadczenia (kwalifikując je jako odszkodowanie) w oparciu jedynie o to, jak strony nazwały świadczenie w treści umowy, przy jednoczesnej odmowie badania rzeczywistego zgodnego zamiaru i celu stron. Skarżący wnieśli także o ocenę, czy wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 208 O.p. przez wydanie decyzji mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Strony podniosły również zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 2, art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f., przez określenie przychodu na podstawie wartości nieruchomości powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT). Zdaniem skarżących, organy podatkowe na podstawie stanu faktycznego sprawy błędnie uznały, że otrzymane przez nich świadczenie (częściowo w pieniądzu, częściowo w naturze) jest odszkodowaniem i stanowi dla nich przychód z tzw. innych źródeł, a ponadto, iż przychód ten należy oderwać od umowy przewłaszczenia akcji oraz, że rozpoznając przychód nie ma możliwości rozpoznania żadnych kosztów jego uzyskania. Mimo więc tego, że skarżący nie odnieśli żadnego przysporzenia w swoim majątku, bo wyzbywając się akcji nabywali wierzytelność w stosunku do dłużnika, która następnie została zaspokojona kwotą pieniężną i prawem własności nieruchomości, a wartość akcji, nabytej wierzytelności wobec dłużnika oraz nabytej nieruchomości były ekwiwalentne, to organ przyjął, iż skarżący uzyskali dochód podatkowy równy wartości nieruchomości. Strony zakwestionowały także obowiązek uiszczenia podatku dochodowego ze względu na to, że otrzymane przez nich odszkodowanie nie jest wystarczające, aby mógł zaistnieć przychód i dochód podatkowy. Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 611/09, w którym Sąd stwierdził, iż nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. W związku z powyższym podatnicy podnieśli, że skoro nabycie nieruchomości nie wykreowało przychodu z kapitałów pieniężnych, to zaistniały przychód nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Zdaniem skarżących, przychodu otrzymanego w gotówce i świadczeniu rzeczowym (nieruchomość) nie można kwalifikować do żadnego innego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu, bowiem odszkodowanie nie jest źródłem przychodu, a jedynie jest typem świadczenia kwalifikowanego do przychodów. Skarżący podkreślili, że ze sformułowania użytego m.in. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż za przychód podatkowy mogą być uznane świadczenia inne niż pieniężne, wyłącznie jeżeli mają charakter nieodpłatny, nieekwiwaIentny w tym, choćby częściowo. Oznacza to, że przysporzenie majątkowe może polegać wyłącznie na przysporzeniu wartości aktywów lub na pomniejszeniu wartości pasywów majątku podatnika. Strony powołały się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 133/09. Zdaniem podatników, w przypadku oceny czy dane świadczenie można zakwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł kluczowe znaczenie ma też treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro w niniejszej sprawie strony zawarły umowę, na mocy której w zamian za to, że przeniosły należące do nich akcje na poczet zabezpieczenia, a ostatecznie spłaty długu osoby trzeciej, to strona trzecia przeniosła na strony nieruchomość ekwiwalentnej wartości, zaspokajając w ten sposób swój dług wobec stron, nie może być mowy o kwalifikacji świadczenia do kategorii przychodów z tzw. innych źródeł. W ocenie podatników, nie ma również wątpliwości, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest rodzajem zbycia. Podatnicy stwierdzili, że nieprawidłowa jest kwalifikacja otrzymanego przez nich świadczenia jako odszkodowania. Dla kwalifikacji prawnej świadczenia nie ma bowiem istotnego znaczenia, jak strony nazwały je w treści umowy, lecz jaki jest rzeczywisty charakter (istota) tego świadczenia. Wprawdzie strony w umowie z dnia [...]. określiły świadczenie mianem odszkodowania, jednak niewątpliwie nie jest to świadczenie polegające na naprawieniu szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym, bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania zaciągniętego wobec podatników. Przeciwnie chodzi o wykonanie zobowiązania do świadczenia wprost i z góry opisanego w umowie, aktualizującego się w wyniku zdarzenia w tej umowie określonego. Istota zawartej przez podatników umowy była taka, że jeżeli dokonane przez nich zbycie (przeniesienie) akcji na osobę trzecią, ale w interesie (na rzecz) G. C. – B. S.A. stanie się definitywne, wówczas G. C. – B. S.A. zobowiązana będzie przenieść na podatników określoną nieruchomość o ekwiwalentnej wartości (z niewielką dopłatą). Skoro strony nie tylko nie naruszyły umowy, ale ją wykonały, to trudno mówić o odszkodowaniu, nawet w ujęciu cywilistycznym, nie mówiąc już w ujęciu podatkowym. Skarżący podkreślili, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie do kategorii odszkodowań musi mieć ono swą podstawę w wyrządzeniu szkody bądź wskutek czynu niedozwolonego (deliktu) bądź wskutek nienależytego wykonania zobowiązania zaciągniętego wobec osoby, która odnosi szkodę z tego wynikającą. Strony zauważyły, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca ani delikt, ani nienależyte wykonanie zobowiązania, bowiem G. – C. B. S.A. nie był zobowiązany do zapłaty względem skarżących (lecz osoby trzeciej), a zatem nie mógł z samego założenia dopuścić się nienależytego wykonania zobowiązania wobec stron poprzez brak płatności wobec T. F. "S.". Było to nienależyte wykonanie zobowiązania wobec tego T., ale nie wobec skarżących. Natomiast zobowiązaniem zaciągniętym wobec stron przez G. –C. S.A., było zobowiązanie do świadczenia na ich rzecz w postaci kwoty pieniężnej i nieruchomości, które aktualizowało się w przypadku, gdyby strony zaspokoiły zobowiązanie G. – C. wobec T. F. "S." . Ponadto zdaniem skarżących, jeśli nawet uznać, że wartość nieruchomości uzyskanej w zamian (jako rekompensata) za utracone akcje o ekwiwalentnej wartości, stanowiła przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to konsekwentnie należałoby obniżyć tak ustalony przychód o koszt jego uzyskania, a więc o wartość majątku, której podatnik wyzbył się, skutkiem którego to wyzbycia uzyskał następnie przychód. Podatnicy podnieśli, że zwolnienie z długu należy do czynności rozporządzających, a podatnik rozporządzając swoim majątkiem otrzymuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne. Strony zwolniły z długu G. – C. z tytułu przeniesienia akcji, a zatem koniecznym było uwzględnienie wartości tego wydatku przy ustalaniu dochodu. Skarżący powołali się na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których została podkreślona zasada zaliczania kosztów podatkowych zgodnie z art. 15. ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnicy wskazali, że przyjmując czysto hipotetycznie, iż mamy do czynienia z uzyskaniem przez podatników świadczenia w naturze bez wzajemnego ekwiwalentu, czy nawet kosztu uzyskania tego przychodu, to należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT. W związku z tym, że przeniesienie nieruchomości dokonywane było przez podatnika podatku od towarów i usług i miało odpłatny charakter, to podlegało opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towaru. Dlatego do wartości netto nieruchomości doliczono podatek VAT, naliczony w stosownej fakturze VAT, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego. Strony podniosły, że Cz. T. nabył nieruchomość celem jej wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa), bowiem działalność tego przedsiębiorstwa obejmuje i obejmowała także w 2005r. zarówno wynajem nieruchomości, jak i obrót nieruchomościami na własny rachunek. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie Cz. T. ma także status podatnika podatku VAT. Zaznaczyli, że status podatnika podatku VAT miał także zbywca nieruchomości G. C., a ponieważ własność nieruchomości przenoszona była odpłatnie, to stanowiła dostawę towaru, przy której zbywca był obowiązany doliczyć VAT do wartości nieruchomości. Zdaniem skarżących, tak doliczony podatek VAT nie powinien być jednak uwzględniony przy określeniu wartości uzyskanego przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Bd 321/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę uznając, że jest ona niezasadna. W wyniku wniesionej przez skarżących skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2808/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W ocenie NSA, oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób dostateczny do zarzutów skargi w zakresie zachowania granic prawidłowej oceny całości zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności podać należy, że w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2808/12, którym uchylono uprzednio wydany wyrok przez WSA w Bydgoszczy i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym, zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., na podstawie którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnić należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że obecnie tut. Sąd jest związany ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podać należy, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w 2005r. skarżący osiągnęli przychód stanowiący odszkodowanie w postaci nieruchomości za utracone akcje. Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z przychodem osiągniętym w 2005r. z powyższego tytułu, natomiast w ocenie strony skarżącej przeniesienie własności nieruchomości nie powoduje powstania przychodu, a jeżeli nawet powstał przychód, to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie akcji i nie powiększać go o zapłacony podatek od towarów i usług. Podać należy, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w dniu [...]. pomiędzy T. F. "S." sp. z o.o., a M. Z. i skarżącym, przy udziale G. C. – B. S.A. została zawarta umowa przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności (d.: k. 21-23 akt administracyjnych). Zgodnie z treścią tej umowy wraz z aneksem z dnia [...]., będące przedmiotem zabezpieczenia akcje skarżącego w kapitale akcyjnym dłużnika (G. C. – B. S.A.) przeszły definitywnie na własność wierzyciela (T. F. "S." sp. z o.o.). Oświadczenie o ostatecznym przejęciu akcji zostało złożone przez wierzyciela w dniu [...]. Treść umowy oraz jej istotne postanowienia w zakresie wynikających z niej obowiązków stron i składanych w tym zakresie oświadczeń nie była kwestionowana w toku całego postępowania. Zaznaczyć należy, że w tym zakresie organy podatkowe nie skorzystały z trybu wskazanego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Na wystąpienie tego rodzaju sytuacji nie powołały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Należało zatem przyjąć, że nie podważono istnienia stosunku prawnego ukształtowanego w dniu [....]. umową przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie. W takiej sytuacji – za Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrażonym w wyroku z dnia 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2808/12 – należy stwierdzić, że nie istniały podstawy do pominięcia jej skutków w zakresie ostatecznego przeniesienia w dniu [...]. prawa do akcji przysługujących skarżącym w kapitale akcyjnym dłużnika na wskazanego w tej umowie wierzyciela. Jak podał Naczelny Sąd Administracyjny, przy ocenie tego rodzaju umowy należy mieć na uwadze to, że przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie wierzytelności jest stosunkiem prawnym, który strony mogą ułożyć według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ k.c.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie zwykle jest – pomijając inne jego elementy – konstrukcją polegającą na bezwarunkowym przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go – pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu (warunek zawieszający) – do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. Może też polegać na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku lub terminu rozwiązującego w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. W każdym z tych sposobów przewłaszczenia na zabezpieczenie, w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania w umówionym terminie, wierzyciel staje się "nieograniczonym", "definitywnym" właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia; wygasa bowiem wówczas jego zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika lub staje się on bezwarunkowym właścicielem tej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1995 r., sygn. akt I CR 7/95; publ. OSN z 1995r. z. 12, poz. 183). Celem przewłaszczenia na zabezpieczenia nie jest jednak nabycie przez wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92; publ. OSNCP 1993, z. 5, poz. 89 i uchwałę tego sądu z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93; publ. OSNCP 1993, z. 12, poz. 219) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Przyczyną przysporzenia jest w tym przypadku zabezpieczenie wierzytelności przysługującej wierzycielowi (causa cavendi). Zaspokojenie wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może przy tym być dokonane w różny sposób, np. poprzez zbycie tej rzeczy, oddanie jej osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub inne nią rozporządzenie. Nie jest też wyłączone zatrzymanie rzeczy przez wierzyciela jako jej właściciela i zarachowanie wartości rzeczy na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Jest to bowiem również sposób zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy, a więc czynność zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. W każdym przypadku zaspokojenia wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje ono nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negotii) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negotii) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, wierzyciel może zaspokoić się – według swego wyboru – w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Równocześnie za dopuszczalne należy uznać zabezpieczenie wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią o przewłaszczenie rzeczy ruchomej stanowiącej własność tej osoby (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001r., sygn. akt III CZP 58/01; publ. OSNC z 2002r. z. 7, poz. 88). Podać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2808/12 wyjaśnił, iż przewłaszczenie na zabezpieczenie traktowane jest najczęściej jako jedna czynność prawna, która w swej treści zawiera zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy celem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z innego stosunku zobowiązaniowego. Jest to czynność prawna obligacyjna. Z treści tej czynności wnikają dwa prawa i obowiązki zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Wierzyciel ograniczony jest w dysponowaniu prawem własności rzeczy, zaś dłużnik po spełnieniu świadczenia wynikającego z zabezpieczonej wierzytelności ponownie odzyskuje własność przewłaszczonej rzeczy. Umowa przewłaszczenia może zostać zawarta pod warunkiem rozwiązującym lub zawieszającym. W przypadku zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym przeniesienie własności na wierzyciela jest warunkowe – po wykonaniu zabezpieczonej wierzytelności, czyli ziszczeniu się warunku rozwiązującego – własność rzeczy przechodzi automatycznie na dłużnika. W drugim przypadku, ziszczenie się warunku zawieszającego, czyli wykonanie zobowiązania przez dłużnika powoduje powstanie po stronie wierzyciela zobowiązania do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej rzeczy. Powstanie omawianego zobowiązania powoduje najczęściej przejście własności rzeczy na dłużnika, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi rzeczywiste przeniesienie własności, a jego ocena prawna musi być dokonana na podstawie art. 155 i nast. k.c. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że w rozpoznawanej sprawie z treści sporządzonej na piśmie umowy z dnia [...]r. wynika, iż strony zgodnie z przedstawionymi wymogami określiły sposób zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonych akcji. W § 3 ust. 7 tej umowy postanowiono, że przejęcie przez wierzyciela akcji na własność nastąpi w drodze pisemnego oświadczenia. Tego rodzaju oświadczenie o definitywnym przejęciu akcji zostało złożone przez wierzyciela w dniu [...]., a żadna ze stron tej okoliczności nie kwestionuje. Podkreślić należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi, powstaje obowiązek podatkowy. Na gruncie podatku dochodowego należy przyjąć, że przychód nie powstaje do momentu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (w przedmiotowej sprawie akcji). W przypadku zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym z chwilą ziszczenia się tego warunku, czyli braku spłaty zobowiązania, następuje przejście własności przedmiotu umowy na wierzyciela. Natomiast jeżeli umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym to z chwilą nieziszczenia się warunku, czyli braku spłaty zobowiązania w określonym w umowie terminie, następuje ostateczne przejście własności przedmiotu umowy na wierzyciela, w tym sensie, że nie jest on już zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Dopiero w tym momencie powstaje przychód stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., na podstawie którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W sytuacji, gdy przedmiotem zabezpieczenia są papiery wartościowe (w rozpoznawanej sprawie akcje spółki) przychód z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. powstanie w momencie zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonych papierów wartościowych, a więc wówczas gdy dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty ciążącego na nim długu (przewłaszczenie akcji uzyskuje charakter ostateczny), co miało miejsce w 2002r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Tut. Sąd ponownie rozpatrując sprawę - kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazuje, że brak odniesienia się przez organy podatkowe do skutków wynikających z zawartej umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu dokonana ocena całości materiału dowodowego naruszała granice wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Koncentrując się na interpretacji postanowień umowy w zakresie używanego - w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz w dalszych umowach związanych z przeniesieniem na podatnika przez dłużnika własności nieruchomości -określenia "odszkodowanie", zupełnie pominięto omówiony aspekt sprawy. Prowadziło to do błędnego stwierdzenia, że z tytułu przeniesienia na rzecz skarżących własności nieruchomości uzyskali oni powtórnie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód z innych źródeł (odszkodowanie z umowy nieobjęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.). Za błędne należy zatem ocenić kwalifikowanie przychodu do tego źródła z pominięciem skutków wcześniejszej umowy z dnia [...]. o przewłaszczenie akcji na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu dostawy towarów, przejścia własności akcji na wierzyciela oraz wypełnienia zobowiązania dłużnika mającego swoje źródło również w tej umowie. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie te postanowienia należy ocenić całościowo, a nie poszczególne z nich odrębnie. Decydującego znaczenia dla sprawy nie ma okoliczność, że strony umów posługiwały się pojęciem "odszkodowanie". Na konieczność powiązania tego "odszkodowania" z umową przewłaszczenia zasadnie wskazywał już w toku postępowania przed organem I oraz II instancji pełnomocnik skarżących. Konkludując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy na podstawie zawartej umowy skarżący dokonał przewłaszczenia akcji na rzecz wierzyciela na zabezpieczenie długu osoby trzeciej, to czynność ta na chwilę przewłaszczenia nie wygenerowała przychodu podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał w momencie zaspokojenia się wierzyciela ("S." sp. z o.o.) z przewłaszczonych papierów wartościowych, a więc w sytuacji, gdy dłużnik (C. S.A.) został zwolniony z obowiązku zapłaty ciążącego na nim długu (przewłaszczenie akcji uzyskało charakter ostateczny). Wtórne otrzymanie świadczenia (nieruchomości) od dłużnika nie spowodowało powstania u skarżących dodatkowego przychodu. Na marginesie należy zauważyć, że powyższy pogląd jest zgodny z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...]. W konsekwencji niedopuszczalne jest przyjęcie powtórnego powstania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz skarżących przez dłużnika własności nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1, art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził także, iż zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia akcji (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) uniemożliwia kwalifikowanie powtórne przychodów z tego źródła do innej kategorii przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Reasumując należy stwierdzić, że w 2005r. wobec skarżących nie powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tzw. odszkodowania za przewłaszczone akcje. Przychód z tytułu przewłaszczonych akcji powstał w 2002r. z uwagi na złożone [...]. oświadczenie przez wierzyciela o definitywnym ich przejęciu. Zatem za w pełni trafne należy ocenić żądanie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oparte na twierdzeniu, że wartość nieruchomości w ogóle nie powinna zostać opodatkowana, gdyż jej przesunięcie do aktywów po stronie małżonków, nie doprowadziło do powstania przysporzenia majątkowego, bowiem kwota ta była ekwiwalentem wartości akcji przeniesionych na rzecz kontrahenta firmy, a więc stanowiła czynność neutralną podatkowo. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, jednakże - wbrew twierdzeniom skargi - nie mającego charakteru rażącego. Odnośnie kwestii dotyczących postanowienia z dnia [...]. Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. zauważyć należy, iż wyrokiem z dnia 28 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bd 262/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. postanowienia, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2419/12 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Zagadnienie to nie podlega ocenie w ramach przedmiotowej sprawy, ponieważ tut. Sąd związany jest granicami sprawy. Z uwagi na uwzględnienie skargi z przyczyn podanych wyżej i ustalenie przez Sąd, że w 2005r. przychód nie powstał, bezprzedmiotowe stało się ocenianie zagadnienia przerwy biegu terminu przedawnienia, jak również kwestii nieuwzględnienia przez organ przy ustalaniu przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz określenia przychodu na podstawie wartości nieruchomości powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT), a tym samym bezprzedmiotowe stały się zarzuty strony naruszenia prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 2 i 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. Abstrahując od zasadniczej kwestii, tj. nieosiągnięcia przychodu z tytułu tzw. odszkodowania, za niezasadny Sąd uznał zarzut bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na brak skutecznych doręczeń pism zwłaszcza w stosunku do żony. Prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka