I SA/Bd 440/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł. Powyższej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to podatnicy złożyli zażalenie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu strona podniosła, że organ pierwszej instancji za podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uznał fakt, iż skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to zdaniem zaskarżonego postanowienia - okoliczność ta niejako automatycznie uprawdopodabnia niewykonanie przez podatników zobowiązania. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, ażeby w sprawie istniała przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Ponadto, w ocenie podatników, nie może świadczyć o niewykonaniu przez nich zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej niezapłacenie podatku w ciągu 4 lat, jak również okoliczność, że odwołanie od tej decyzji zawierało wniosek o umorzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Tym bardziej, że decyzje z dnia [...]., - wydane wobec każdego z małżonków - w przedmiocie dokonania na ich majątkach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały dobrowolnie zrealizowane. W zakończeniu zażalenia wskazano, że spór w sprawie toczy się co do dopuszczalności opodatkowania, a nie co do wysokości zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe wskazując, że argumenty prawne i faktyczne, w tym zarzuty zawarte w zażaleniu, jak również ich prawna ocena pozostają bez wpływu na wynik sprawy, albowiem z chwilą wydania przez organ odwoławczy w dniu [...]. decyzji ostatecznej, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł, postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, a postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się w tej sytuacji bezprzedmiotowe. W wyniku wniesienia skargi, wyrokiem z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 93/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny podniesionego zarzutu, co do braku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 O.p. Sąd uznał, że umorzenie postępowania zażaleniowego było przedwczesne. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne, kiedy zakłada, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie to przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków, i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację podatnika. Wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2364/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. i D. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, za stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia [...]. sygn. akt II FSK 2364/14 przez Naczelny Sąd Administracyjny, że doręczenie bezpośrednio skarżącym, zamiast pełnomocnikowi, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy uznać za nieprawidłowe i niezgodne z art. 136 O.p., jednak nie jest to uchybienie na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik postępowania i uzasadniało uchylenie postanowienia. Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie wywołało negatywnych dla strony skutków, skoro złożyła ona w terminie zażalenie na to postanowienie, a więc dokonała pierwszej czynności, przy której działanie pełnomocnika było możliwe. Organ dalej wskazał, że wyrokiem z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 4/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2245/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec tego, decyzja organu podatkowego z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. pozostaje nadal w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując merytorycznie sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł, było zasadne. Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W tym zakresie organ podał, że zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Procedowanie zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było w pełni zasadne - postanowienie wydano w dniu [...]., tj. 83 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co przesądza o ziszczeniu tej przesłanki. Odnosząc się do drugiej przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Za okoliczności faktyczne służące uprawdopodobnieniu groźby niewykonania zobowiązania należy natomiast uznać sytuację, w której spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, a podatnik nie podejmuje działań zmierzających do zapłaty bądź zabezpieczenia tych należności, czy przeciwnie podejmuje działania, nawet prawnie gwarantowane, mające jednak na celu dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniesienie odwołania prowadzi bowiem do tego, że decyzja organu pierwszej instancji staje się nieostateczna, w związku z czym nie istnieją podstawy do zastosowania środków zmierzających do jej wykonania, co z kolei - z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia - może doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerywa bowiem ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Uruchomienie postępowania odwoławczego od decyzji oznacza, że podatnik, nie zgadzając się z nią, nie będzie chciał dobrowolnie zapłacić określonego zobowiązania przynajmniej do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, gdy czas przeprowadzenia tego postępowania, przekracza okres pozostały do przedawnienia, co również uprawdopodabnia, że do przedawnienia zobowiązania nie zostanie ono wykonane. Powyższe, znalazło potwierdzenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W świetle przedstawionych powyżej rozważań organ odwoławczy za jak najbardziej trafne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, przywołującego na potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. argument o niedokonaniu przez skarżących zapłaty zobowiązania podatkowego. Ponieważ w omawianej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące i skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że skoro podatnicy nie uiścili dobrowolnie zaległości objętej decyzją wymiarową, to konsekwentnie nie uczynią tego do upływu terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności świadczą o spełnieniu przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z § 2 art. 239b O.p., tj. wystąpieniu prawdopodobieństwa niewykonania określonego decyzją z dnia [...]. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Stąd obawa niewykonania ciążącego na stronie zobowiązania w wysokości [...] zł na dzień podejmowania rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] r. była w pełni uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej dalej podał, że po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. w dniu [...]. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. W toku egzekucji dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych skarżących - w wyniku realizacji zajęcia bank w dniu [...]. przekazał całość egzekwowanej należności. Zatem, mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., którego skarżący dobrowolnie nie uregulowali, wygasłoby wskutek przedawnienia. Ponadto organ stwierdził, że takie okoliczności jak wysokość rocznych dochodów niegwarantujących wywiązanie się z należności podatkowych, działania podejmowane przez małżonków na majątku czy też prowadzenie wobec nich postępowania egzekucyjnego stanowią dodatkowy argument uzasadniający obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. W tym zakresie organ podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 złożonym przez małżonków wspólnie za 2007r. wykazano dochód z działalności gospodarczej D. B. w kwocie [...]zł. D. B. w tym zeznaniu zadeklarował również dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł. M. B. zaś zadeklarowała jedynie stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Za 2008r. D. B. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym zadeklarował jedynie kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. M. B. nie złożyła zeznania rocznego za 2008r. W 2009r. małżonkowie złożyli wspólnie zeznanie PIT-39, w którym zadeklarowali dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł. Z zestawienia dochodów za lata 2005-2016 wynika, iż za 2010r. podatnicy nie złożyli żadnego zeznania podatkowego, nie wykazując przy tym żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Za lata kolejne, tj. 2011-2015 natomiast złożyli zeznania PIT-37 rozliczając się wspólnie, w których wykazali dochód z wynagrodzenia za pracę w następujących łącznych kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. W latach 2011-2015 D. B. uzyskiwał również dochody z tytułu najmu w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Dodatkowo za 2011r. złożył zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zadeklarował dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych (CZM) wynika, iż między innymi w latach 2007-2013 małżonkowie byli stronami wielu czynności majątkowych, jak sprzedaż lokali mieszkalnych, nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych. Dodatkowo ustalono, iż między innymi w 2013r. wobec D. B. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do należności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Wobec M. B. również prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w latach 2012-2016 na drodze postępowania egzekucyjnego dochodził należności Wojewody Kujawsko-Pomorskiego na łączną kwotę [...]zł oraz należności Wojewody [...] Delegatury we [...] w kwocie [...]zł. Aktualnie wobec M. B. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne do należności innych wierzycieli, tj.: Prezydenta Miasta B. w kwocie [...]zł oraz Gminy B. w kwocie [...]zł. W świetle przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zasadnie wydał postanowienie na podstawie art. 239b § 1 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 O.p. oraz art. 121, art. 122 O.p. W ocenie skarżących, organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej, na którą został nałożony rygor nie zostanie wykonane. Strona wskazała, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego, nie przekraczał okresu pozostałego do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wydał w dniu [...]. Wobec tego organ nie wykazał, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, zdaniem strony, organ nie wypełnił warunku wynikającego z art. 239b § 2 O.p., gdyż powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W związku z tym, że decyzja nieostateczna uzyskała walor ostateczności w dniu [...]. strona nie zgadza się z podniesionym argumentem organu podatkowego, że gdyby nie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wygasłoby wskutek przedawnienia. W opinii Strony oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto, skarżący odnosząc się do stanowiska organu, że skoro nie uiścili dobrowolnie zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej, to z pewnością nie uczyniliby tego do upływu terminu przedawnienia, podnieśli, że gdyby zapłacili dobrowolnie zobowiązanie podatkowe, to doprowadziliby tym samym do umorzenia postępowania odwoławczego. W ocenie skarżących, z okoliczności, że zaskarżyli decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że zobowiązanie to nie zostanie spełnione przez podatnika w momencie, gdy decyzja ta będzie decyzją ostateczną. Również fakt wniesienia odwołania nie może wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo skarżący wskazali, że w związku z wydanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...]. decyzjami orzekającymi o dokonaniu na ich majątku zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, dokonali wpłaty na rachunek depozytowy: D. B. - [...] zł, natomiast M. B. - [...] zł. Zatem nie istniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wykonają dobrowolnie zobowiązania podatkowego, skoro wykonali decyzje o zabezpieczeniu. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskutek wniesionych skarg, zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bd 42/13 i I SA/Bd 43/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że prawa nie naruszono. Ugruntowanym zdaje się już pogląd, że przesłanki z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (również niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia (wyroki NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 214/15, z 28 lutego 2017 r., II FSK 149/15, z 9 czerwca 2016r., II FSK 2551/14). W ocenie WSA podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, co organ jasno stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka z przepisu art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 O.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym za 2007 r. upływał w dniu [...]. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu [...] r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Warto również odnotować, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2016r., II FSK 2551/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Organ podatkowy prawidłowo uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., co jasno i wyraźnie potwierdził sam skarżący wskazując, że nie zapłaciłby podatku, gdyż prowadziłoby to do umorzenia postępowania odwoławczego. Jakkolwiek błędny był to pogląd, to dawał jednoznaczny ogląd braku dobrowolnej zapłaty, która według podatnika nastąpiłaby jedynie po wydaniu decyzji ostatecznej, a to [...]. było zdarzeniem przyszłym i nie pewnym. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w wymienionym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien jednak wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, w rozpatrywanej sprawie to uczynił. Organ podał, że oprócz krótkiego terminu przedawnienia, posiada informację co do wysokości rocznych dochodów niegwarantujących wywiązanie się z należności podatkowych, działań podejmowanych na majątku czy też prowadzenia wobec skarżących innych egzekucji w tym czasie co dodatkowo wskazywało na brak woli dobrowolnej zapłaty. Z kolei skarga została oparta o założenie zaistnienia zdarzeń następczych jak wydanie decyzji ostatecznej w listopadzie 2013r., która zresztą ostatecznie, w przeciwieństwie do decyzji pierwszo instancyjnej, nie utrzymała się w obrocie prawnym (wyrok tut. Sądu z 11 kwietnia 2017r., I SA/Bd 42/17). Jednocześnie nieprzekonującym staje się deklaracja, że podatnik zapłaciłby podatek dobrowolnie po wydaniu decyzji. Również w świetle tego, że do [...]. (data wyegzekwowania należności) tego nie uczynił. To, że rok wcześniej (III kw. 2012r.) dokonano wpłaty w ramach zabezpieczenia zobowiązań, w tym za 2007r., na co powołano się w skardze, nie oznaczało jeszcze, że takiej wpłaty dokonano by w ramach prowadzonego postępowania po [...]. Żadna okoliczność na to nie wskazywała, a organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie z decyzji wydanej w sierpniu, wyegzekwowane pod koniec października, na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie zostałoby wykonane dobrowolnie. Przekonuje również o tym fakt, jak na dzień [...]. (data skargi) skarżący tłumaczy sobie wyroki tut. Sądu z 27 lutego 2013r., I SA/Bd 42/13 i I SA/Bd 43/13. Z uzasadnień tych orzeczeń w żaden sposób nie można wyczytać, że Sąd stanął na stanowisku, iż nie zaszła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska L. Kleczkowski M. Łent