I SA/Bd 457/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. dokonującej R. P. (skarżącemu) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007r. Podstawę wydania decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych fakturach VAT wystawionych przez firmę "E." sp. z o.o., B., ul. K. [...], zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r., dotyczących zakupu m.in. usług transportowych na terenie zakładu, prac tokarskich, usług koparką, prac spawalniczych na wartość ogółem netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) stwierdził, że przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano ww. firmę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto w ocenie organu skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r., dotyczących zakupu towarów i usług dokonanych na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną na wartość ogółem netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod.") poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań świadków oraz innych wnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. "E." za poszczególne miesiące 2007r. na łączną kwotę netto:[...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ podał, że w ramach prowadzonej w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej F. U.-H. "J." R. P. świadczyła usługi transportu wewnątrzzakładowego dla bydgoskiego oddziału "U. P." S.A. oraz specjalistyczne usługi (głównie na rzecz tej spółki) w zakresie konstrukcji stalowych, dotyczące m. in.: remontów, przestawiania, modernizacji instalacji, urządzeń, maszyn, regałów wysokiego składowania, instalacji przeciwpożarowej, wykonania balustrad metalowych, podestów specjalistycznych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pomimo zatrudniania [...] pracowników, w tym osób doświadczonych, wykwalifikowanych, w dokumentacji firmy "J." stwierdzono [...] faktur VAT za usługi, na których figuruje jako wystawca "E." sp. z o. o. dotyczących tych samych usług, jakie wykonywali pracownicy skarżącego na rzecz jego firmy. Wartość netto wynikająca z tych faktur łącznie wynosiła [...] zł, tj. niemal [...] % wartości wszystkich kosztów firmy. W konsekwencji organ stwierdził, że w 2007 r. strona ujęła zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 [...] faktur VAT wystawionych przez Firmę "E." sp. z o. o. w B., dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnosząc się do ustaleń dotyczących "E." sp. z o. o., organ wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie, gdyż nie mieści się ona pod adresem wskazanym na fakturach, który nadal figuruje w rejestrze przedsiębiorców, jako adres jej siedziby (B., ul K. [...]), numery telefonów spółki, zamieszczone na fakturach, również są nieaktualne. Organ ustalił przy tym, że przy ul. K. [...]w B. spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności już w 2008 r., co wynika z faktu zwrotu korespondencji kierowanej do spółki przez organ podatkowy, a innego adresu prowadzenia działalności spółka nie zgłosiła. Z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika K. Urzędu Skarbowego wynika, że spółka ta za 2008 r. jak również za 2006, 2007 r. i za następne lata nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za miesiące od marca 2008 r. nie składała deklaracji VAT-7, za okresy od 2005 r. posiada zaległości podatkowe. Natomiast od 2007 r. organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu ze spółką "E.", ponieważ spółka i jej prezes nie podejmowali korespondencji, a przy tym z bazy ewidencji ludności wynika, że prezes – R. Ł.od dnia [...]r. posiadał adres: ul. B. [...], W., a więc inny niż wskazany na dokumencie złożonym w K. Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. Ostatnią informacją, jaką posiadają organy podatkowe, jest pismo prezesa spółki R. Ł. z dnia [...]. informujące o przeniesieniu działalności spółki do Warszawy. Próba przesłuchania tego świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na zlecenie organu pierwszej instancji nie powiodła się, gdyż świadek wezwany trzykrotnie nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto organ ustalił, że pod adresem figurującym na fakturach spółki "E." mieści się nieruchomość, stanowiąca własność rodziny M. R. W ocenie organu, w sprawie brak jest zatem dowodów, które wskazywałyby, aby "E." sp. z o. o., której faktury dokumentują ok. 55% wartości wszystkich kosztów F. U.-H. "J.", zatrudniała pracowników oraz dokonywała zakupu materiałów. Spółka ta nie prowadziła bowiem działalności pod adresem zgłoszonym w organach podatkowych, nie odbierała korespondencji i nie wypełniała swoich obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury tej spółki w większości przypadków opiewają na kwoty przewyższające wartości faktur VAT sprzedaży firmy skarżącego na rzecz "U. P." S.A., a na fakturach spółki "E." określono, że zostały one uregulowane gotówką w dniu ich wystawienia, podczas gdy "U. P." SA. regulował stronie płatności w terminie miesiąca od wystawienia faktury, co jest argumentem, iż z ekonomicznego punktu widzenia, faktyczne prowadzenie takiej współpracy gospodarczej byłoby dla skarżącego nieopłacalne. Organ podał, że U. P. S.A. posiadała i przedłożyła wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie i odbiór prac, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na jej rzecz oraz umowę, która te prace regulowała. Dowodami tymi były: oferty cenowe zawierające kalkulacje wykonywanych prac, protokoły odbioru technicznego, załączniki do faktur z wyliczeniem wartości usług transportowych, zestawienia wykonanych kursów zestawami ciągnikowymi i wózkiem widłowym. Z dołączonych załączników wynika, iż transport wewnątrzzakładowy był wykonywany na trzech zmianach: rannej, popołudniowej i nocnej, czasami również w niedzielę i święta. Podatnik natomiast nie przedłożył żadnych dowodów, poza fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "E." i kserokopiami umów do części faktur, potwierdzających wykonanie usług na jego rzecz przez Spółkę "E.". Organ podkreślił, że w 2007r. firma skarżącego nie wykonywała innych usług transportowych, aniżeli usługi na rzecz U. P. S.A. Oddział w B., a na jej listach płac figurowało dwóch kierowców. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić nazwiska osób wykonujących usługi przez E. Skarżący nie określił także w jaki sposób ustalono kwoty zafakturowane przez Spółkę E. Zdaniem organu brak rozdzielenia ilości wykonanych kursów dodatkowo potwierdza, że wszystkie kursy zostały wykonane przez jeden podmiot - bez pośrednictwa kontrahenta. Firma strony nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz spółki "E.", a oprócz faktur i kserokopii umów do części faktur, nie ma żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności kwot wynikających z faktur spółki "E.". Strona nie posiada zatem dowodów na poniesienie spornych wydatków. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał fakty, które potwierdziły brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w [...] zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o.. "E.", z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji w sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, usługi jest faktyczne nabycie tego towaru lub wykonanie usługi. Zatem, skoro faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego dowodzi, iż spółka "E." nie mogła wykonać w 2007r. usług na rzecz skarżącego. Odnośnie pozostałych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z którymi skarżący się zgodził, jak wynika z treści złożonego odwołania organ odwoławczy stwierdził, że są one zgodne z obowiązującym prawem i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz odstąpienie od przeprowadzenia innych dowodów wnioskowanych przez stronę i zaakceptowanie tego rodzaju postępowania przez organ drugiej instancji. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów obu instancji, zgodnie, z którymi wykonywał usługi w zakresie transportu wewnątrzzakładowego na rzecz "U." S.A. ze stratą. Według skarżącego ustalenia organów są jedynie niczym nie popartymi dywagacjami organu, nie znajdującymi oparcia w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do stwierdzeń organów obu instancji dotyczących działalności M. R. jako pełnomocnika E. sp. z o. o., skarżący stwierdził, że nie są mu znane jakiekolwiek przepisy nakazujące ujawniać udzielenie pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS, czy też w urzędzie skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej również w uzasadnieniu swej decyzji żadnej podstawy prawnej takiego obowiązku nie wskazał, podnosząc jedynie, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu upoważnienia ww. osoby do działania w imieniu spółki. Strona podniosła, że zgłaszała szereg wniosków dowodowych w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących działalności wskazanej spółki, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz konfrontacji, wskazując, iż okoliczności te zostały udowodnione innymi dowodami lub nie miały znaczenia w sprawie oraz odstąpił od przesłuchania świadka R. Ł. z uwagi na unikanie przez niego kontaktów z organem kontroli skarbowej. Powyższe, zdaniem skarżącego, narusza art. 122 ord. pod. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Reasumując, w opinii skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję dokonując wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie przeprowadził i nie zakończył postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i późniejszych pismach, co wskazuje na arbitralność w ocenie tego, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, brak obiektywizmu w dokonywanych ocenach i podejmowanych decyzjach procesowych, ukierunkowanie w działaniach na z góry założony cel i zebranie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają. Tym samym strona twierdzi, iż uchybiono przepisom postępowania nakazującym organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę usług na rzecz skarżącego przez firmę "E." sp. z o.o., B., ul. K. [...], zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. tj. od lutego do grudnia 2007r. , dotyczących zakupu m.in. usług transportowych na terenie zakładu, prac tokarskich, usług koparką, prac spawalniczych na wartość ogółem netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Firma " E." miała świadczyć usługi jako podwykonawca firmy skarżącego. Jak wynika z akt sprawy skarżąc działał jako F. U.-H. "J." R. P. i świadczył usługi transportu wewnątrzzakładowego dla bydgoskiego oddziału "U. P." S.A. oraz specjalistyczne usługi (głównie na rzecz tej spółki) w zakresie konstrukcji stalowych, dotyczące m. in.: remontów, przestawiania, modernizacji instalacji, urządzeń, maszyn, regałów wysokiego składowania, instalacji przeciwpożarowej, wykonania balustrad metalowych, podestów specjalistycznych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że firma zatrudniała doświadczonych, wykwalifikowanych [...] pracowników. Ten fakt nie przeszkodził stronie skarżącej w korzystaniu z usług podwykonawcy firmy " E." z siedzibą w B., która wystawiła na rzecz skarżącego [...] faktur VAT za usługi, jakie wykonywali pracownicy skarżącego na rzecz jego firmy. Organ podał, że U. P. S.A. na potwierdzenie prac wykonanych przez skarżącego posiadała i przedłożyła wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie i odbiór prac, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na jej rzecz oraz umowę, która te prace regulowała. Dowodami tymi były: oferty cenowe zawierające kalkulacje wykonywanych prac, protokoły odbioru technicznego, załączniki do faktur z wyliczeniem wartości usług transportowych, zestawienia wykonanych kursów zestawami ciągnikowymi i wózkiem widłowym. Z dołączonych załączników wynika, iż transport wewnątrzzakładowy był wykonywany na trzech zmianach: rannej, popołudniowej i nocnej, czasami również w niedzielę i święta. Natomiast skarżący oprócz faktur i kserokopii umów nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt, że firma E. wykonała na jego rzecz wyszczególnione usługi, chociażby w postaci ofert cenowych wraz z kalkulacjami, protokołów odbioru technicznego, załączników do faktur z wyliczeniem wartości usług transportowych, zestawienia wykonanych kursów. Skarżący co organ podkreślił, nie potrafił wyjaśnić sposobu skalkulowania kwot wynikających z przedstawionych faktur przez podwykonawcę. Organy zaznaczyły, że skarżący nie potrafił wskazać jaką część pracy wykonała jego firma, a jaką część wykonała firma E. dla jego głównego odbiorcy tj. dla firmy U. P. S.A. Zeznający świadkowie (M. R., działający w imieniu firmy E. bez pełnomocnictwa notarialnego) również nie miał wiedzy które prace wykonywali pracownicy firmy skarżącego a które firmy "E." bo działał tylko na zlecenie prezesa Ł. Nie miał wiedzy co do działalności firmy wykonywał, tylko polecenia w zakresie kontaktów z firmą skarżącego. Wiedział, że prace wykonywał jakiś pracownik, którego nazwisko zaczynało się od liter " S" lub Sz". Podał, ze nie wie kto wystawiał faktury bo nie miał z nimi kontaktu. Sam skarżący natomiast nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić, ile kursów poszczególnymi pojazdami wykonali kierowcy A. K. i J. W, a ile kursów wykonał A. P. - rzekomy pracownik firmy E. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury tej spółki w większości przypadków opiewają na kwoty przewyższające wartości faktur VAT sprzedaży firmy skarżącego na rzecz "U. P." S.A., a na fakturach spółki "E." określono, że zostały one uregulowane gotówką w dniu ich wystawienia, podczas gdy "U. P." SA. regulował stronie płatności w terminie miesiąca od wystawienia faktury, co jest argumentem, iż z ekonomicznego punktu widzenia, faktyczne prowadzenie takiej współpracy gospodarczej byłoby dla skarżącego nieopłacalne. Powyższe ustalenia organów strona uważa za - niczym nie poparte dywagacje organu, nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy. W opinii skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję dokonując wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie przeprowadził i nie zakończył postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i późniejszych pismach, co wskazuje na arbitralność w ocenie tego, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, brak obiektywizmu w dokonywanych ocenach i podejmowanych decyzjach procesowych, ukierunkowanie w działaniach na z góry założony cel i zebranie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają. Tym samym uchybiono przepisom postępowania, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.). Jak wynika z powyższego, strona w złożonej skardze stawia przede wszystkim zarzuty, co do naruszenia zasad postępowania, uznając, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony a organy nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu należy wskazać, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może być podstawą do rozstrzygnięć merytorycznych. A zatem odpowiadając na powyższe Sąd stwierdza, że nie do podzielenia są zarzuty skarżącego, dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników. W opinii Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i następnie został poddany ocenie zgodnie z art. 191 Op. bez przekroczenia granic swobodnej oceny. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organy ustaliły, że wystawca [...] faktur firma " E.", która miała świadczyć usługi na rzecz skarżącego nie działała już od roku 2007 pod adresem wskazanym w KRS tj. w B., przy ul. K. [...], gdyż wszystkie adresowane do firmy pisma były zwracane. Wskazane na wystawionych fakturach numery telefonów również nie były aktualne. Nie można było nawiązać z firmą kontaktu. Organy wskazały, ze firma E. od roku 2005 posiadała zaległości podatkowe. Ostatnią informacją było pismo Prezesa R. Ł. z dnia [...] r. złożone w K. Urzędzie Skarbowym, informujące urząd o przeniesieniu działalności spółki do W. Próba przesłuchania tego świadka ( zgodnie z wnioskami strony) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na zlecenie organu pierwszej instancji nie powiodła się, gdyż świadek wezwany trzykrotnie nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto organ ustalił, że pod adresem figurującym na fakturach spółki "E." mieści się nieruchomość, stanowiąca własność rodziny M. R. (nieformalnego pełnomocnika spółki).Organ ustalił, że firma ta nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu już od roku 2006, 2007, 2008, przy czym od marca 2008 r. nie składała deklaracji VAT – 7. Organ w tej kwestii zarzucił skarżącemu, że nie dołożył staranności w sprawdzeniu pełnomocnictwa M. R. Skarżący nie zgadzając się z zarzutem podniósł, że nie ma przepisów, które nakazywałyby ujawniać udzielenie pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS, czy też w urzędzie skarbowym. Skarżący zeznał tylko, ze M. R. został przedstawiony jako osoba do kontaktowania się z jego firmą, a zatem w opinii strony musiał być pełnomocnikiem. Należy wskazać, ze w takiej sytuacji, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10: "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07). Z powyższym stanowiskiem skład orzekający w sprawie w pełni się zgadza. W związku z czym za zasadne należy uznać stanowisko organu, że pomiędzy stroną skarżącą, a powyższym podmiotem nie wystąpiły transakcje a faktury dokumentują jedynie nierzeczywisty obrót gospodarczy. Skoro transakcji nie było to stronie nie przysługiwało prawo do odliczeń. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. A zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem przez jej wystawcę. Faktura bowiem, nawet poprawnie wystawiona nie jest dowodem na to, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Faktura spełnia w tym względzie szczególną rolę, a organy w zakresie swych obowiązków mają prawo do oceny faktury zarówno pod względem formalnym jak i podmiotowo – przedmiotowym. W tym miejscu zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma fakt, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą zarówno pod względem podmiotowym tj. osób biorących udział w transakcji jak i przedmiotowym. Skoro nie było transakcji to zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z którego wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, usługi jest faktyczne nabycie tego towaru lub wykonanie usługi. Zatem, skoro faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, a wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL). Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent