I SA/Bd 459/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2024r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2019r., od stycznia do grudnia 2020r. i od stycznia do grudnia 2021r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] za odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, powstałe od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę naliczone do [...] grudnia 2022r., tj. do dnia wykreślenia [...] Sp. z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do podstaw uchylenia wskazując, że zaszła konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu zlikwidowanej sp. z o.o. [...] za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń i orzeczenia w tej części co do istoty sprawy, tj. ponownego określenia ich wysokości z uwzględnieniem dnia wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. [...] grudnia 2022 r. Dyrektor wskazał, że wysokość odsetek za zwłokę przypadająca od członka zarządu jako osoby trzeciej, nie może być wyższa niż wysokość odsetek, do uiszczenia których byłaby zobowiązana sama spółka. Odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna. Skoro zatem spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców [...] grudnia 2022 r., to tym samym osoby trzeciej nie mogą obciążać odsetki od zaległości podatkowych ciążących na spółce naliczane po dniu [...] grudnia 2022 r. W tych okolicznościach organ zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Przechodząc do meritum sporu organ wskazał na przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymienione w art. 116 § 1 O.p. Podał, że na podstawie umowy spółki z dnia [...] października 2014r. została zawiązana [...] sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości L.. Zgodnie z § 17 tej umowy, umowa spółki stanowiła jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników spółki, na którym dokonano wyboru pierwszego jednoosobowego Zarządu spółki w osobie Strony jako Członka Zarządu spółki. Następnie Sąd Rejonowy w T., VII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. wpisał spółkę [...] do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dnia [...] lutego 2018r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę Nr [...] w zakresie powołania na roczną kadencję do Zarządu spółki D. P. powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu. Uchwałą Nr [...] z [...] września 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wybrało Stronę na Prezesa Zarządu spółki. Informacja o zgodzie na powołanie do zarządu w charakterze Prezesa Zarządu oraz o adresie do doręczeń Prezesa Zarządu w spółce została skierowana do Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy KRS pismem z [...] września 2020r. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2022 r., Repertorium A numer [...] Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie rozwiązania spółki oraz otwarcia likwidacji (§ 3). Jednocześnie w tym samym dniu podjęto uchwałę w przedmiocie powołania Strony na likwidatora spółki (§ 4). Dnia [...] grudnia 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników potwierdziło, że doszło do likwidacji [...] sp. z o.o. w likwidacji. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022r. wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Oprócz zapisów w Rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego, sprawowaną przez Stronę funkcję członka zarządu w okresie od [...] października 2014 r. do [...] marca 2022 r. potwierdzają także inne dokumenty spółki, które Strona opatrzyła własnoręcznym podpisem. Okoliczności, że powyższa nie jest kwestionowana. Nie zachodzą zatem wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności podatkowych na podstawie 11 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług oraz 9 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne, poprzez zajęcie praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego. Oprócz prób zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wystawiono zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Organ egzekucyjny podejmował także inne czynności w celu ustalenia praw i składników majątkowych spółki. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2022 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki odpowiednio w zakresie: podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do sierpnia 2019r.; luty, kwiecień, od lipca do października 2020r., styczeń 2021r.; podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za miesiące luty 2019, marzec, maj, od lipca do grudnia 2019r.; od stycznia do grudnia 2020 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lutego 2023r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane w uzasadnieniu decyzji działania organu egzekucyjnego w sposób jednoznaczny wskazują, że pomimo wielu podjętych czynności i zastosowanych środków nie ustalono majątku spółki, który pokryłby zaległości podatkowe względem Skarbu Państwa. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań spółki. Dostępne organowi podatkowemu systemy informatyczne, jak również zapytania kierowane do innych instytucji i ich odpowiedzi nie ujawniły majątku spółki, który doprowadziłyby do wyegzekwowania należności podatkowych. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych pozostały do uregulowania koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego zasadne jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Organ podkreślił, że Skarżąca nie kwestionuje bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] organ podał, że z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, iż spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od maja 2019r. (kwota zaległości [...] zł) i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wynagrodzeń począwszy od czerwca 2019 r. (kwota zaległości [...] zł). Z każdym miesiącem spółka doprowadzała do powstania kolejnych zaległości podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do sierpnia 2019 r., luty, kwiecień, maj, od sierpnia do października 2020r., styczeń 2021r. (zgodnie z listą zaległości sporządzoną na dzień [...] stycznia 2024 r. i [...] marca 2024 r. łączna kwota zaległości – [...] zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2019r., od stycznia do grudnia 2020r., od stycznia do grudnia 2021r., styczeń 2022r. (zgodnie z listą zaległości sporządzoną na dzień [...] stycznia 2024 r. i [...] marca 2024 r. łączna kwota zaległości – [...] zł). Poza tym, spółka – jak wynika z zawiadomienia o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji – posiadała zobowiązania wobec Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w T.. O powyższym świadczą zajęcia z [...] czerwca 2019 r. na łączną kwotę [...]zł i z [...] lipca 2019 r. na łączną kwotę [...]zł. Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne w zakresie wcześniejszych zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wynagrodzeń za luty i marzec 2019 r. Mając na względzie powyższe okoliczności, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Strona jako członek zarządu winna rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania – w podatku od towarów i usług za maj 2019r. (obowiązek zapłaty upływał [...] czerwca 2019r.) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za czerwiec 2019r. (obowiązek zapłaty upływał [...] lipca 2019 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] listopada 2019 r. – zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] października 2019 r.). Zatem, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że spółka nie regulując zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019r. i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za czerwiec 2019 r., stała się dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na reprezentującym spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni, od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stan faktyczny sprawy uzasadnia spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe. Spółka, jako dłużnik, utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak wynika z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień [...] października 2023 r. i [...] marca 2024 r.), wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został skutecznie złożony. W opinii organu odwoławczego, Strona nie wskazała okoliczności świadczących o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bezsprzecznie, o braku winy nie świadczą powołane przez Stronę okoliczności, tj. reakcja na sytuację finansową spółki przez dokonanie spłaty zaległości podatkowych, czy też składane wnioski spółki o rozłożenie na raty zaległości podatkowych i uregulowanie części zaległości podatkowych. Zdaniem organu, przy zachowaniu wymaganej staranności Strona powinna wiedzieć o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwłaszcza, że spółka od maja 2019 r., z każdym miesiącem generowała kolejne zaległości podatkowe, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wynagrodzeń, jak i w podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem przyjęto, że terminem właściwym do złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] listopada 2019r. Jednak takiego wniosku w czasie trwania swojej kadencji i piastowania funkcji członka zarządu (od [...] października 2014 r. do [...] marca 2022r.) Strona nie złożyła. Wobec powyższego organ uznał, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie została wykazana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że w realiach niniejszej sprawy, Strona nie wykazała istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazała majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki. Decyzję organu zaskarżono w części w jakiej doszło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2024r. zarzucając: 1. brak podstaw do orzeczenia względem o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki [...], których dotyczy niniejsze postępowanie; 2. brak wykazania przez organ niewypłacalności spółki [...] w okresie przed wprowadzeniem na terenie [...] stanu epidemii Covid-19; 3. bezpodstawne pominięcie przez organ dowodów zawnioskowanych w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określonej wyżej oraz w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zeznań świadka i wyjaśnień strony. W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionuje zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie zgadza się ze stwierdzeniem, że stan niewypłacalności spółki powstał przed epidemią COVID-19, a Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem Strony, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest możliwe wyłącznie przez biegłego rewidenta posiadającego specjalną wiedzę. Aby można było stwierdzić, że w ogóle doszło do niewypłacalności spółki i zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy ustalić, że dany podmiot posiada, co najmniej dwóch wierzycieli, a nie tak jak wskazały organy podatkowe obu instancji tylko jednego – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Zdaniem Skarżącej, w rozpatrywanej sprawie organ nie wykazał, aby zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które pozostają bezsporne: - zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej wynikają ze złożonych deklaracji (PIT-4R); - w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki. Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie od [...] października 2014r. do [...] marca 2022r. Zgodnie z § 17 umowy spółki, umowa ta stanowiła jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, na którym dokonano wyboru jednoosobowego zarządu w osobie Skarżącej jako Członka Zarządu Spółki. Organ ustalił, że funkcję tę Strona sprawowała do dnia [...] marca 2022r. kiedy to Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie rozwiązania Spółki oraz otwarcia likwidacji , w tym samym dniu podjęto uchwałę o powołaniu Strony na likwidatora Spółki. Niewątpliwe zatem, w terminach płatności zobowiązań za z tytułu podatku dochodowego Skarżąca była członkiem zarządu Spółki; - zaistniał stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. W związku z brakiem uregulowania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego ale również z tytułu podatku od towarów i usług, organ celem przymusowego ich dochodzenia skierował egzekucję do majątku Spółki. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki (szczegółowo opisanych na str. 16-21 zaskarżonej decyzji). Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego wystawionymi tytułami wykonawczymi. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2022r. i [...] lutego 2023r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki ze względu na bezskuteczność. W tym stanie rzeczy, organy wykazały pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Okoliczności te, jak już zauważono wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne. Zdaniem Sądu ustalenia i ocena powyższych okoliczności, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast przesłanki egzoneracyjnej (uwalniającej od odpowiedzialności) z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie przed wprowadzeniem na terenie Polski stanu epidemii COVID-19. Odnosząc się do tej kwestii Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jak prawidłowo wskazał organ, stosować należy przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022r. , poz. 1520 ze zm., dalej: "u.p.u.") Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 u.p.u. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a wniosek taki nie został złożony. W przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stosownie do art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p., por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13). Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Co najwyżej Sąd możne w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W świetle powyższego, moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i ewentualną okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od maja 2019r. i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wynagrodzeń począwszy od czerwca 2019r. Z każdym miesiącem powstawały nowe zaległości podatkowe. Poza tym Spółka posiadała zaległości wobec ZUS. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że opóźnienie w spłacie drugiego nieuregulowanego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące z dniem [...] października 2019r. Stąd też w tym właśnie dniu zaistniały już okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o upadłość. Niewątpliwe również Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie Spółka posiada zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i marzec 2019r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. a ponadto organ egzekucyjny prowadził również postepowanie egzekucyjne w zakresie wcześniejszych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wynagrodzeń za luty i marzec 2019r. Skarżąca podnosi, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości tylko wobec jednego wierzyciela, co nie uprawniało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16, z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15, z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano w wyroku z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa – w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Niezależnie od powyższego, z akt sprawy wynika (zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji: pismo Banku [...] S.A. w W. z dnia [...] wrzesnia 2019r. i [...] S.A. w W. z dnia [...] wrzesnia 2019r.), że Spółka na dzień [...] czerwca 2019r. posiadała zobowiązania wobec Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w T. na łączną kwotę [...]zł co potwierdza istnienie kolejnego wierzyciela Spółki w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem jej zarządu. Reasumując, niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie, ziściły się przesłanki do wystąpienie z wnioskiem o jej upadłość. Wniosek taki we wskazanym przez organ terminie nie został złożony. Skarżąca podważając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia stanu niewypłacalności Spółki i podstaw do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki złożyła wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów tj.: - z wydruku pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS Spółki [...] Sp. z o. o. w likwidacji, - wniosku Spółki z [...] kwietnia 2022r., - postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2022r. znak sprawy: [...], - postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2022r. znak sprawy: [...], - decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2020r. znak sprawy: [...], - decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2020r. znak sprawy: [...], - sprawozdań finansowych Spółki [...] za lata 2019-2020, - dwóch artykułów prasowych, - dokumentacji finansowej zgromadzonej w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (nr [...]) przy ul. [...]. Organy obu instancji odniosły się do żądań Strony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z [...] stycznia 2024r. na stronach od 16 do 18 (k. 271-272), a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z [...] marca 2024r. (k. 361-364) i w zaskarżonej decyzji na stronach od 25 do 26 (k. 372). Sąd w pełni aprobuje argumentację zaprezentowaną przez organy. Skarżąca podnosi także, że kwestia przesłanek do ogłoszenia upadłości powinna być rozpatrywana w kontekście art. 15 zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz. 1842 ze zm.), bowiem od momentu zaistnienia na terenie Polski stanu epidemii do 01 lipca 2023r. nie biegł termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona pomija jednak fakt, że jak prawidłowo wyliczył organ, termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał [...] listopada 2019r. Oznacza to, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął przed wprowadzeniem w życie przepisów ustawy o COVID. Wobec powyższego wskazane przez Stronę przepisy nie miały zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo także przyjął, że Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W zakresie tej przesłanki organ zasadnie ocenił, że Skarżąca nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki (w jakiejkolwiek części). Odnosząc się do twierdzeń Strony, że ustanie bytu prawnego Spółki w związku z wykreśleniem z Rejestru Przedsiębiorców KRS uwalniałoby Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki Sąd aprobuje stanowisko organu, że instytucja likwidacji Spółki (ustania bytu prawnego podatnika) nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu Spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie Spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie, to jest przed otwarciem likwidacji i nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu wobec członka zarządu art. 116 O.p. Samo ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej, czyli utrata przez nią statusu podatnika, pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej. To właśnie takie zaległości stanowią przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej i bez znaczenia prawnego dla obowiązków ich uregulowania jest dalsze istnienie spółki kapitałowej. Ustawodawca nie wprowadził zakazu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, jedynie w przypadku gdy podatnik istnieje i może samodzielnie ponosić odpowiedzialność za swoje zaległości. Zatem, zarzuty Strony w tej materii Sąd uznał za bezpodstawne. W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, organ zasadnie przyjął, że w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki warunkujące uwolnienie Strony od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze, został na rozprawie oddalony. Sąd nie stwierdził istnienia przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. mając na uwadze fakt, iż dokumenty przywołane przez Stronę znajdują się w materiale dowodowym. Ponadto w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. brak było podstaw do dopuszczenia dowodów: z wyjaśnień uczestniczki, zeznań świadka, opinii biegłego sądowego- biegłego rewidenta, artykułów prasowych. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.