I SA/Bd 462/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokat A. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. określił W. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w toku postępowania podatkowego wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie z dniem [...] grudnia 2015 r. (z dniem doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2009 r. pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa W. G., w szczególności zasadność wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez podmioty: [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] na kwotę netto [...] zł z tytułu zakupu towarów i usług, które uznano za nierzetelne jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Istotą sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury dokumentujące transakcje zakupu towarów oraz usług z ww. podmiotami, które skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w rzeczywistości miały miejsce. W zakresie transakcji z firmą [...] ustalono (na podstawie zapisów pierwszej wersji podatkowej księgi przychodów i rozchodów), że do kosztów uzyskania przychodu skarżąca zaliczyła wydatki wynikające z 3 faktur wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast wraz z drugą wersją podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżąca przedłożyła kolejne 16 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę netto [...] zł. Na powyższych fakturach określono formę zapłaty – przelew na wskazany rachunek w [...] S.A., a także wskazano osobę upoważnioną do wystawienia faktury – A. G.. W toku kontroli podatkowej pismem z dnia [...] maja 2013 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec firmy [...] w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej wymienionych na fakturach nr [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2013 r. wobec [...] H. B.. W toku czynności sprawdzających H. B. złożył w dniu [...] czerwca 2013 r. pisemne oświadczenie, że prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak) i nigdy jego kontrahentem nie była firma skarżącej. H. B. nie potwierdził wystawienia dla skarżącej zakwestionowanych faktur VAT. Oświadczył, że nie posiada wskazanego na fakturach numeru konta w Banku Ś. oraz że nigdy nie posiadał rachunku w [...] S.A. Wskazał również, że nie posługuje się wzorem pieczątki widniejącej na okazanych mu w trakcie czynności sprawdzających fakturach. Przedstawił też wzór swojej pieczęci. H. B. przedłożył faktury o numerach [...], które wystawił w swojej firmie i rozliczył w swojej dokumentacji podatkowej. Faktury te dotyczyły sprzedaży elementów drewnianych przetworzonych w jego przedsiębiorstwie i nie były one wystawione dla skarżącej. Są to zupełnie inne dokumenty (inna szata graficzna, inny miesiąc transakcji), przedstawiające zupełnie innych kontrahentów oraz zupełnie inny przedmiot transakcji niż wynika to z zakwestionowanych faktur. Natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2014 r.) H. B. stwierdził, że również faktury dotyczące sprzedaży GPRS z montażem zostały sfałszowane oraz zaprzeczył, że współpracował ze skarżącą. Odnosząc się do treści spornych faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach jako upoważniona do ich wystawienia), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie posiada rachunku w [...]. Nie posiada takich faktur, a o ich istnieniu dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Ponadto, pismem z dnia [...] marca 2014 r. H. B. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w I., w którym wniósł o ściganie sprawców wystawienia sfałszowanych faktur rzekomo wystawionych przez jego firmę na rzecz skarżącej. Komenda Powiatowa P. w I. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. umorzyła dochodzenie w sprawie wystawienia przez [...] H. B. na rzecz firmy skarżącej nierzetelnych faktur VAT i w sprawie podrobienia w celu użycia jako autentyczne faktur wskazanych w tym postanowieniu, z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz wobec niewykrycia sprawcy. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji powołał H. B. na świadka i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o jego przesłuchanie. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. H. B. zeznał, że nie współpracował ze skarżącą i zaprzeczył, że jest wystawcą wszystkich 19 zakwestionowanych faktur. Wyjaśnił, że pieczątka na fakturach nie jest jego pieczęcią firmową, której zresztą nie przystawiał na fakturach, a podpisy złożone na fakturach też nie są jego podpisami. W zakresie transakcji z firmą [...] ustalono, że do kosztów uzyskania przychodu skarżąca zaliczyła wydatki wynikające ze 122 faktur wystawionych przez ww. podmiot z tytułu nabycia: usług szycia wg zlecenia, dostarczania ulotek informacyjnych wg wzorca, etykiet towarowych – zaliczonych do kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów w łącznej kwocie netto [...] zł, usług przeglądu, konserwacji i testów systemów alarmowych – zaliczonych do pozostałych wydatków z działalności gospodarczej w łącznej kwocie netto [...] zł. Sposób zapłaty wskazany na ww. fakturach to gotówka. Z dokonanych ustaleń wynika, że T. M. w 2009 r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, która obejmowała działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Do ewidencji działalności gospodarczej zgłosił adres zakładu głównego – miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: [...] Ż.. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firmy [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. ustalono, że na terenie posesji położonej w [...] wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez T. M. nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Według oświadczenia M. M. (właściciela nieruchomości) T. M. zawarł z nim w dniu [...] stycznia 2008 r. umowę najmu budynków na okres od stycznia do grudnia 2008 r. Przez cały 2009 r. i do dnia [...] kwietnia 2010 r. na terenie wynajmowanej posesji nic się nie działo, żaden towar nie był dostarczany i wywożony. Ostatni kontakt M. M. miał z T. M. w grudniu 2008 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Prezydent M. I. wykreślił z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności zgłoszonej przez T. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] marca 2011 r. wydał decyzję określającą T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. w kwotach zerowych oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku w fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do maja 2009 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że T. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pozorując tylko jej prowadzenie, otrzymywał i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdzono, że T. M. działał w ramach zorganizowanej grupy podmiotów wystawiających "puste" faktury. Kolejną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę [...] faktury wystawione dla firmy skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nadto, przed Sądem Rejonowym w Ż. dnia [...] maja 2012 r. zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym uznano T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w [...] jako właściciel przedsiębiorstwa [...] T. M. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz art. 61 § 1 k.k.s. w związku z tym, że w 2008 r. w [...] dokumentacja podatkowa ww. firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. M. w dniu [...] kwietnia 2014 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka. Z protokołu przesłuchania wynika, że nie wiedziała, jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył dokumenty firmy T. M., nie pamiętała czy była w firmie w [...], nie wiedziała kto przynosił faktury. Według zeznań skarżącej, płatności były dokonywane gotówką prawdopodobnie w dniu, w którym otrzymywała fakturę. Zeznała, że miała podpisaną umowę z J. S., który zlecał wykonywanie usług ochroniarskich. Systemy alarmowe znajdowały się w ok. 900 obiektach. Zeznała, że w większości systemy alarmowe należały do jej firmy. Stwierdziła, iż usługi wykonywane przez T. M. polegały na sprawdzaniu, czy sygnał przechodził do punktu monitorowania, czy działały wszystkie czujki w danym obiekcie oraz na czyszczeniu systemów alarmowych oraz że przeglądy musiały być wykonane przynajmniej raz na kwartał. Wskazała również, że firmę T. M. sprawdziła i że firma ta miała uprawnienia do wykonywania usług konserwacyjnych systemów alarmowych. Natomiast przesłuchany w dniu [...] maja 2014 r. w charakterze świadka, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. M., J. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Usługowo-Handlowa [...], zeznał, że od [...] grudnia 2008 r. miał zawartą ze skarżącą umowę na podwykonawstwo. Umowa dotyczyła podwykonawstwa na realizację usług ochrony mienia. J. S. zeznał, że miał zawartych ok. 500 umów o ochronę obiektów z kontrahentami, a samych obiektów do ochrony było ok. 700. Za ochronę obiektów wystawiał faktury oraz przyjmował należności. Następnie rozliczał się ze skarżącą. Podczas przesłuchania odbywającego się w obecności skarżącej w dniu [...] lutego 2015 r. J. S. podtrzymał swoje zeznania złożone przed organem kontroli skarbowej i wskazał, że nie zna firmy [...]. Organ wskazał, iż w aktach sprawy ujęto dowody świadczące o tym, że w ochranianych przez firmę skarżącej obiektach (w ramach umowy zawartej z J. S.) T. M. nie wykonywał przeglądów i konserwacji systemów alarmowych. Z zebranych dowodów wynika, że w toku prowadzonego wobec T. M. postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrahentów Firmy Produkcyjno-Usługowo-Handlowej [...] z zapytaniem, czy T. M. wykonywał w ich obiektach przeglądy i konserwacje systemów alarmowych, bowiem to firma J. S. zawierała kontrakty z odbiorcami usług z zakresu ochrony osób i mienia, a skarżąca realizowała czynności w ramach tych usług. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi ustalono, że T. M. nie świadczył usług konserwacji, przeglądów, testów systemów alarmowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że w większości systemy alarmowe stanowiły własność kontrahentów [...]. Do akt przedmiotowej sprawy włączono także protokół z przesłuchania z dniu [...] lipca 2014 r. W. N., prezesa firmy [...] sp. z o.o., sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. M.. W trakcie tego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał faktury wystawione przez skarżącą na rzecz tej spółki za ochronę obiektów. Z zeznań W. N. wynika, że system alarmowy był własnością spółki, a przeglądy i konserwacje tych systemów dokonywała firma [...] lub P. L.. W. N. zeznał też, że spółka zlecała firmie skarżącej wykonanie etykiet, ulotek oraz ich kolportaż. Wzór etykiet i ulotek przygotowywała firma skarżącej, ale dopiero po zaakceptowaniu wzoru etykiet i ulotek przez spółkę, skarżąca mogła je wykonać. Świadek zeznał, że widział ulotki i wyrywkowo je sprawdzał, natomiast nie sprawdzał ich kolportażu. Wskazać należy, że W. N. został także przesłuchany w toku postępowania w niniejszej sprawie. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. W. N. podtrzymał swoje zeznania złożone przed organem kontroli skarbowej i wskazał, że nie zna firmy [...]. Ponadto w aktach niniejszej sprawy ujęto protokół z przesłuchania świadka [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. M. oraz informacje uzyskane z Komendy Wojewódzkiej P. w B. i z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na temat T. M.. W toku postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2015 r. przesłuchał w charakterze świadków: W. K., P. M. i D. S., tj. osoby, które zajmowały się w firmie skarżącej ochroną obiektów. Świadkowie nie mieli wiedzy o współpracy skarżącej z T. M.. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka dnia [...] lipca 2014 r. przez organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. M., właściciel firmy [...] - P. W. zeznał, że w okresie od stycznia do maja 2009 r. zlecił skarżącej wykonanie ulotek i ich kolportaż. Przekazał druk ulotki ogólnej otrzymanej od operatora, a skarżąca wykonała takie same ulotki z danymi jego firmy. Świadek stwierdził, że widział tylko wzór ulotki, całej ilości ulotek nie widział, nie sprawdzał również ich kolportażu. Dla świadka dowodem, że ulotki były wykonane było to, iż klienci niekiedy przychodzili do niego z ulotkami. P. W. podtrzymał powyższe zeznania podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2015 r. w toku postępowania w niniejszej sprawie. Świadek zeznał, że nie ma wiedzy na temat firmy [...] [...]. W zakresie transakcji z firmą [...], których przedmiotem było wykonanie usług szycia wg zlecenia, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. M., podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca zeznała, że firmy zlecały jej do wykonania uszycie np. kombinezonów roboczych, koszul roboczych i innych rzeczy. Następnie ona zlecała ich uszycie firmie T. M.. Nie pamiętała jednak jakie firmy zlecały uszycie rzeczy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. M. skarżąca wskazała jednego swojego odbiorcę usług szycia, tj. [...] sp. z o.o. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. przez organ kontroli skarbowej W. N. – prokurent tej spółki i prezes [...] sp. z o.o., zeznał, że spółka zlecała skarżącej firmie wykonanie bluzek, koszul mundurowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy [...] oraz [...] jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2009 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów w toku postępowania organ podatkowy dokonał również ustaleń w zakresie innych wydatków związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, co szczegółowo przedstawiono w treści zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą w 2009 r. działalności gospodarczej są: koszty amortyzacji środków trwałych w wysokości [...] zł, wydatki w kwocie [...]zł na zakup paliwa wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. wystawionej przez [...] [...] sp. z o.o. (ustalono jednak, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...]zł na zakup paliwa na stacjach paliw H. B. i L. M. do samochodów niebędących własnością skarżącej, których używanie w działalności gospodarczej nie zostało w żaden sposób udokumentowane), wydatki związane z wynagrodzeniem zatrudnionych pracowników w kwocie [...]zł, wydatki na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne płatnika i pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł, wydatki poniesione na opłatę ubezpieczeń, spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup samochodów służących działalności gospodarczej oraz koszty obsługi rachunków bankowych i zaciągniętych kredytów na kwotę łączną [...] zł, kwota VAT naliczonego z tytułu dokonanych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, która nie podlegała odliczeniu w podatku VAT w wysokości [...] zł, wierzytelności nieściągalne w kwocie [...]zł, w tym również strata ze sprzedaży wierzytelności w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto ustalono, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2009 r. wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z następujących faktur VAT wystawionych dla innych podmiotów niż firma skarżącej: z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] wystawiona przez F.H.U. [...] J. R. dotycząca zakupu części samochodowych oraz usług wulkanizacyjnych dla FPHU [...] J. S. A. [...] na kwotę netto [...] zł, z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wystawiona przez [...] S.A. na zakup art. elektrycznych dla FHU [...] R. G. na kwotę netto [...] zł. Organ wskazał też, iż w toku postępowania przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. przedłożonej przez skarżącą w toku kontroli podatkowej oraz badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. przedłożonej w dniu [...] maja 2013 r. W zaskarżonej decyzji organ wskazał w jakiej części księgi te uznaje za nierzetelne i dlaczego, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje ich w części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie organ wyjaśnił, że na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, pomniejszone o zawyżone przychody i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz powiększone o wydatki spełniające kryterium kosztów uzyskania przychodu, lecz niezaliczone przez skarżącą do tych kosztów pozwoliły na określenie właściwej podstawy opodatkowania. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za powołany okres i nie naruszono przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpatrzenia, zarzucając uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a konsekwencji nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, - art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymała skargę i dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wnosząc o umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do powyższego pisma pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2015 r. na podstawie ww. decyzji o zabezpieczeniu wydano zarządzenie zabezpieczenia. Zarządzenie to zostało [...] skarżącej w dniu [...] grudnia 2015r. (t. 9, k. 3452). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (doręczonym w dniu [...] maja 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zmienił zakresu zabezpieczenia dokonanego na podstawie wskazanego zarządzenia. W konsekwencji z dniem [...] grudnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Termin ten zacznie swój dalszy bieg od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia przy tym wymaga, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). Zatem sama okoliczność ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, nie niweczy skutków czynności podejmowanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Wskazać też trzeba, że przepisy u.p.e.a. nie określają wprost, kiedy ma miejsce zakończenie postępowania zabezpieczającego. Tym niemniej, jak podnosi się w literaturze, zakończenie postępowania zabezpieczającego wiązać należy z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (R. Suwaj (w:) System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające, t. III część 2, Zagadnienia szczegółowe, Warszawa 2020, s. 441). Trzeba zauważyć, że w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe stanowisko jest aprobowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19). W rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego, nie minął więc termin na przekształcenie się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie doszło od zakończenia postępowania zabezpieczającego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r., III SA/Wa 2780/19). W piśmie z dnia [...] marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniosła, że wobec rozróżnienia zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego oraz wprowadzenia instytucji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przy jednoczesnym wskazaniu daty powstania skutków zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 154 § 4 w zw. z art. 154 u.p.e.a., zastosowanie zajęcia zabezpieczającego mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed upływem biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do stwierdzenie, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jak twierdzą orzekające w niniejszej sprawie organy. Podkreślenia jednak wymaga, że w zaskarżonej decyzji organ nie twierdzi, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zawieszenie nie prowadzi do przerwanie terminu przedawnienia. Nie można utożsamiać ze sobą zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące odmienne skutki prawne. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że w sprawie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak przerwania jego biegu. Zasadnicze ustalenia organu polegają na zakwestionowaniu zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – prowadzonej przez skarżącą w 2009 r. działalności gospodarczej – wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] oraz [...] T. M.. Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów i usług pochodzące od firm [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Według natomiast skarżącej ustalenia organu naruszają przepisy prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny transakcji według zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] H. B.. Faktury te miały potwierdzać nabycie przez skarżącą GPRS (General Packet Radio Service – techniki związanej z pakietowym przesyłaniem danych w sieciach GSM) z montażem, rejestratora obrazu, centrali alarmowej, kamery kolor, kamery dzienno-nocnej, sygnalizatora, czujki dualnej wewnętrznej i czujki zewnętrznej. W kontekście tych faktur organy ustaliły, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawione faktury były "puste" w ścisłym tego znaczeniu. Podać należy, że transakcji nie potwierdził rzekomy wystawca faktur. W oświadczeniu złożonym [...] czerwca 2013 r. H. B. stwierdził, że prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia wskazanych faktur VAT. W toku czynności sprawdzających H. B. przedłożył sporne faktury, o tych samych numerach [...], które wystawił w swojej firmie. Dotyczyły one sprzedaży elementów drewnianych przetworzonych w jego przedsiębiorstwie. Nie były one wystawione na rzecz skarżącej. Są to zupełnie inne dokumenty (inna szata graficzna, inny miesiąc transakcji), przedstawiające zupełnie innych kontrahentów oraz zupełnie inny przedmiot transakcji. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. wyżej wymieniony zaprzeczył, że współpracował ze skarżącą. odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie posiada rachunku wskazanego na fakturach – w [...]. Ponadto pismem z dnia [...] marca 2014 r. złożył zawiadomienia do prokuratury, w którym wniósł o ściganie sprawców wystawienia sfałszowanych faktur rzekomo wystawionych przez jego firmę na rzecz skarżącej. Podobne ustalenia wynikają z jego zeznań złożonych w dniu [...] maja 2014 r. i w dniu [...] lutego 2015 r. Potwierdził, że nie wystawił wszystkich 19 faktur i nie dokonał na rzecz skarżącej dostawy towarów. Ponadto organ ustalił, że H. B. nie zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej firmy o nazwie [...], lecz firmę – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] H. B.. Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazany kontrahent jednoznacznie zaprzeczył dokonaniu sprzedaży wskazanych na spornych fakturach towarów na rzecz skarżącej. Nie posiadał takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma organu podatkowego. Skarżąca przesłuchana w dniu [...] czerwca 2014 r. zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą [...]. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta, czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć, dlaczego H. B. zaprzecza wystawieniu faktur. Okoliczność, że doszło do umorzenia postępowania karnego w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur (z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz niewykrycia sprawcy), nie podważa ustalenia, że transakcje te nie miały miejsca. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest też ustalenie, że pomimo wskazania na fakturze przelewu jako sposobu zapłaty i podania rachunku, faktycznie takiego przelewu skarżąca nie wykonała z żadnego swojego rachunku. Zatem kwota ponad pół miliona złotych za towar byłaby przekazana w gotówce, przy czym skarżąca takiej transakcji nie pamiętała i nie wie z kim przeprowadzała transakcję. Poza fakturami brak innych dowodów mających potwierdzać nabycie przez skarżąca wymienionych urządzeń (GPRS, rejestratora obrazu cyfrowego, centrali alarmowej, kamer, sygnalizatora, czujek). W konsekwencji należy stwierdzić, że kilkunastu fakturom rzekomo wystawionym przez [...] nie towarzyszyło przekazanie żadnego towar, co zostało wykazane i prawidłowo ocenione przez organ. W pełni też na aprobatę zasługuje stanowisko organów co do oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] T. M.. W tym kontekście organy ustaliły, że sporne faktury dotyczyły zakupu usług przeglądu i konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca, etykiet towarowych. Wskazać należy, że decyzją dniu [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. w kwotach zerowych oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykazania podatku w wystawionych w okresie od stycznia do maja 2009 r. fakturach VAT. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że T. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pozorując tylko jej prowadzenie, otrzymywał i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podkreślono, że T. M. działał w ramach zorganizowanej grupy podmiotów, wystawiających "puste" faktury. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] września 2014 r. wydał kolejną decyzję określającą T. M. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę [...] faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione na rzecz skarżącej, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nadto, wyrokiem z dnia [...] maja 2012 r., [...] Sąd Rejonowy w Ż. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w [...] jako właściciel przedsiębiorstwa [...] wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z tym, że w 2008 r. w [...] dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów, iż transakcje rzeczywiście zostały wykonane. W świetle materiału dowodowego trafny jest wniosek organu, że transakcje między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach nie miały miejsca. Wprawdzie W. N. (prokurent [...] spółki z o.o. i prezes [...] spółki z o.o.) oraz P. W. (właściciel firmy [...] potwierdzili zakup i kolportaż ulotek informacyjnych i usług szycia, jednakże nie znali lub nie mieli wiedzy na temat firmy [...]. Nabycie tych usług nie mogło nastąpić od firmy [...]. Z ustaleń bowiem organu wynika, że T. M. nie prowadził żadnej działalności, lecz wyłącznie trudnił się przyjmowaniem i wystawianiem faktur nieodzwierciedlających transakcji. Nie mógł on wykonać także usług polegających na przeglądzie, konserwacji oraz testach systemów alarmowych, bowiem nie posiadał odpowiednich kwalifikacji oraz uprawnień. T. M. był z zawodu cieślą ogólnobudowlanym, co potwierdziła w złożonych zeznaniach jego była żona - A. M.. Stwierdziła też, że nadużywał on alkoholu i nie był w stanie normalnie funkcjonować. Ponadto, T. M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie zatrudniał pracowników, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014 r. skarżąca zeznała, że firmy zlecały jej wykonanie wg wzorca ulotki informacyjne, etykiety, teczki, broszury z logo danej firmy, lecz nie potrafiła ich wskazać. Nie wiedziała, jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył dokumenty firmy T. M., jak i czy była w firmie T. M. w [...], nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście T. M., czy jego pracownik. Stwierdziła, ze płatności były dokonywane gotówką. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła umowę dotycząca podwykonawstwa usług ochrony mienia z J. S.. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r., odbywającego się w obecności skarżącej, J. S. zeznał, że nie zna firmy [...]. Organ przesłuchał także w dniu [...] lutego 2015 r. W. K., P. M. i D. S., tj. osoby, które zajmowały się w firmie skarżącej ochroną obiektów. Także oni nie mieli wiedzy o współpracy skarżącej z T. M.. Jedynie przesłuchany w dniu [...] lutego 2015 r. R. G. zeznał, że firma H. B. była dostawcą nadajników GPRS i sprzętu elektronicznego. Według niego nadajniki te montowane były na obiektach chronionych przez skarżąca jako podwykonawcę firmy J. S.. Z kolei firma T. M. była wykonawcą konserwacji systemów alarmowych w obiektach chronionych przez firmę J. S. i prawdopodobnie zajmowała się montażem nadajników GPRS. Świadek pamiętał, że z firmy T. M. pracownik o imieniu [...] zajmował się konserwacją i montażem tych nadajników i posiadał licencję pracownika zabezpieczenia technicznego, bo w kontakcie z tą osobą sam występował w roli pracownika firmy J. S., którego zadaniem było wskazanie lokalizacji chronionych obiektów, na których montowane były nadajniki i dokonywane były konserwacje. Podkreślenia jednak wymaga, że zeznania R. G. na temat współpracy z T. M. pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadnie organ nie dal im wiary. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że faktury wystawione przez firmę [...] T. M. na rzecz skarżącej nie dokumentują dokonanych transakcji. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy [...] oraz [...] T. M. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie pozostałych ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. W rezultacie zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia [...] marca 202 r. w ogóle nie wskazano na czym miałoby konkretnie polegać – jak to stwierdzono w skardze – nierozpatrzenie przez organ materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Brak jest również podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ani jednak w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r. nie wyjaśniano na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 8 pkt 5 w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz.U. z 2019r., poz.18). Przyznana kwota (2.952 zł) obejmuje VAT.