I SA/Bd 464/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010r. do grudnia 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej I. W. 3.600,00 zł (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2017r. określił I. W. (skarżącej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że strona w okresie objętym postępowaniem nie dokonała nabycia cukru i mieszanki cukru wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją M. spółka z o.o., S. spółka z o.o., I. spol. s.r.o. (wewnątrzwspólnotowe nabycia cukru) oraz A. spółka z o.o. Natomiast w zakresie sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione i wprowadzone przez skarżącą do obrotu na rzecz OSM P. M. K., K. spółka z o.o. i M. spółka z o.o. dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym określono zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i sług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r. został zawieszony w dniu [...] listopada 2015r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo karne skarbowe, o czym zawiadomiono podatnika w dniu 7 i [...] grudnia 2015r. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ przywołał liczne zeznania świadków. Wskazał, że z zeznań strony wynika, iż jest ona nauczycielką w przedszkolu i zajmuje się przede wszystkim edukacją nauczycieli i pracą z dziećmi. Jej wiedza na temat obrotu mieszanką cukru jest niewielka (w kwestii załadunku, organizacji transportu, dokumentacji, pochodzenia towaru, sposobu nawiązywania kontaktu z kontrahentami). Cukier i mieszanki miały być dostarczane bezpośrednio do odbiorców. Negocjacje w imieniu firmy skarżącej prowadził w większości M. W.. Strona nie potrafiła wskazać konkretnych kontrahentów, z którymi współpracowała osobiście czy szczegółów dotyczących tej współpracy. Zarobkiem uzyskanym w związku z wykazywanym obrotem mieszanką cukru i cukrem z nikim się nie dzieliła, również M. W. nie pobierał wynagrodzenia w związku z pośredniczeniem w kwestionowanych transakcjach. Organ wskazał na ustalenia dotyczące transportu spornego towaru. Podał, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły ani jednego przypadku wykonania przez przewoźników transportu mieszanki spożywczej cukru. Żadna z firm realizujących transport nie zna spółek: S., M. i A., jak również nigdy nie transportowała mieszanki spożywczej. Jednocześnie, w ocenie organu, skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, który by świadczył o tym, że dostawy cukru i mieszanki cukru udokumentowane fakturami, na których jako wystawca figurują firmy: I., S., M. i A. rzeczywiście zostały zrealizowane przez zidentyfikowanego przewoźnika. Ustalono natomiast, że żaden z podmiotów biorących udział w obrocie tym towarem nie widział cukru i mieszanki cukru, których nabycia i dostawy zostały przez stronę zaewidencjonowane w rejestrach VAT. Organ stwierdził, że w momencie załadunku cukru musiało być już znane miejsce jego docelowego rozładunku, ale nie ma dowodów, kto ten transport realizował. Fakturowanie dostaw przez kilka firm pośredniczących w obrocie, reprezentowanych przez M. W. rzekomo uprawnionego do ich reprezentacji, miało stworzyć pozory legalnego obrotu gospodarczego. Z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków wynika, że przedłożone dokumenty dotyczące dostaw nie zostały wystawione przez osoby uprawnione do reprezentowania podmiotów, pod szyldem których faktury zostały wystawione, a dokumentacja transportowa i dowody dostaw były fałszowane. W ocenie organu schemat obrotu dokumentami, wykazywania na nich w zależności od rodzaju dokumentu mieszanki cukru bądź samego cukru, stosowany był we wszystkich transakcjach. Według zleceń transportowych i listów przewozowych transportowany był cukier, a mieszanka cukru - według dowodów magazynowych. Przewożony towar był zasznurowany w jednotonowych big-bagach, nikt nie mógł ingerować w zawartość transportowanego towaru, dosypywać innych składników do towaru, w trakcie przewozu nie następowały przeładunki, przesypywanie, mieszanie towaru. Miała natomiast miejsce tzw. neutralizacja dokumentów, czyli ich podmiana w czasie transportu u kierowcy, przez osobę dowożącą nowe dokumenty bądź też na miejscu rozładunku. Wówczas — wyłącznie na papierze - zmieniano miejsce załadunku i wykazywano inny towar mający być przedmiotem dokonywanego transportu - tak wieziony cukier "zamieniał się" w mieszankę cukru. Organ podniósł, że istnienia towaru takiego jak mieszanka cukru nie potwierdził, powołany m. in. do ochrony interesów gospodarczych państwa Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B.. Żaden z podmiotów wprowadzających mieszankę na teren Unii Europejskiej nie dokonał przewidzianego odpowiednimi przepisami sprawdzenia jej jakości. Również Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno -Spożywczych w B. nie posiada wiedzy o produkcie mieszanka spożywcza czy mieszanka cukru wprowadzanego do obrotu lub stosowanego do produkcji wyrobów cukierniczych. Wskazując na informację zamieszczoną na certyfikatach dołączanych do dokumentów mających uwiarygadniać obrót mieszanką cukru, z których wynika, iż ma ona pochodzić z Chorwacji, Serbii, Bośni i Hercegowiny, organ zauważył, że nie stwierdzono zgłoszeń celnych dokonanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczących importu towaru o nazwie mieszanka cukru lub mieszanka spożywcza, które byłyby wysyłane lub pochodziłyby z Chorwacji, Serbii, Bośni i Hercegowiny. Istnienia czy wiedzy na temat produktu pod nazwą mieszanki spożywczej składającej się z cukru i herbaty rozpuszczalnej nie potwierdził, żaden z trzech zapytanych producentów napojów instant i herbat granulowanych oraz czterech producentów z branży rolno-spożywczej. Podobnie Polskie Towarzystwo Technologów Żywności uznało, iż nie posiada wiedzy na temat istnienia mieszanki spożywczej cukru i herbaty. Organ wskazał ponadto, że badanie mieszanki spożywczej wykazało, iż zawiera ona 99,95 % sacharozy. Cechy podane w wyżej powołanym wyniku badania charakteryzują cukier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził też, że w toku postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła żadnych umów zawartych ze spółkami: A., M., I., S., K. czy OSM P. M. K., które miałyby regulować współpracę w zakresie transakcji obrotu mieszanką spożywczą m.in. w zakresie jej składu, opakowań w jakich miała być dostarczana, organizacji i kosztów transportu, terminów dostaw, terminów i sposobu zapłaty, miejsc załadunku i rozładunku towaru, procedury odbioru ilościowego i jakościowego mieszanki spożywczej, sprawdzania wagi dostarczanego towaru w momencie dostawy, dokumentacji odbioru (dokumentów magazynowych, pokwitowań), sprawdzania stanu sanitamo-higienicznego samochodów przywożących mieszankę. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału skarżącej w łańcuchowym obrocie mającym cechy karuzeli podatkowej. Zdaniem organu w łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą skarżąca pełniła rolę bufora, wystawiając faktury dokumentujące dostawy mieszanki np. dla spółki K. oraz OSM w K., które to podmioty pełniąc rolę brokera, czyli ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw miały zużywać rzekomą mieszankę do produkcji swoich wyrobów. W toku postępowania udowodniono, że ostatnie ogniwa w tym łańcuchu dostaw nie otrzymywały mieszanki, lecz jeżeli w ogóle otrzymywały jakiś towar to był to zwykły cukier. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca była świadoma faktycznego celu tych transakcji i współdziałała w tym przedsięwzięciu ze swoim byłym mężem - M. W. reprezentującym wszystkie firmy wystawiające nierzetelne faktury, dokumentujące obrót mieszanką cukru i z tego procederu czerpała korzyści finansowe. Całość wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, a także uwarunkowania i przebieg zawieranych transakcji handlowych wskazuje na wzajemne związki i zaufanie ze strony do byłego męża - osoby bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu strony i emerytowanych rodziców, nigdzie oficjalnie nie zatrudnionego i bez żadnych dochodów, lecz reprezentującego bez upoważnienia wszystkie nierzetelne firmy. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie dokonała nabyć cukru i mieszanki cukru od wskazanych wcześniej podmiotów oraz dostaw do wskazanych odbiorców. Ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, niemających potwierdzenia w towarach, a VAT w nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u jej kontrahentów, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności dostawy, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 O.p., - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania, - art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy jego wykładnia prowadzi do wniosku, że jest on niezgodny z Konstytucją RP, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 123 oraz 190 O.p., poprzez wadliwe zawiadomienie o przesłuchaniu świadków i tym samym uniemożliwienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie cukru i mieszanki cukru, wystawionych przez: spółkę z o.o. M. , spółkę z o.o. S., s.r.o. I. (wewnątrzwspólnotowe nabycie), oraz spółkę z o.o. A.. Jednocześnie organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawianych przez skarżącą na rzecz OSM P. M. K., spółki z o.o. K. i spółki z o.o. M.. Nie zgadzając się z tymi ustaleniami strona w skardze strona podniosła szereg zarzutów, przy czym najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do tego zarzutu skarżąca twierdzi, że nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie doręczono jej w trybie określonym w art. 150 O.p., czyli w trybie zastępczym, a z decyzji nie wynika, czy powiadomienie to zostało dokonane prawidłowo. Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. organ podatkowy poinformował I. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało doręczone jej, w trybie określonym w art. 150 O.p., w dniu [...] grudnia 2015 r. Ponowne zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu, doręczone zostało skarżącej w trybie zastępczym w dniu [...] grudnia 2015 r. Obydwa zawiadomienia zostały skierowane bezpośrednio do I. W.. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca ustanowiła w postępowaniu przed organem I i II instancji pełnomocnika – L. K.- K. (doradcę podatkowego) i przy piśmie z dnia [...] września 2015 r., doręczonym organowi pierwszej instancji w tym samym dniu, przesłała temu organowi udzielone wyżej wymienionej pełnomocnictwo (t.1, k. 10-11). W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organ prowadzący postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W orzecznictwie sadowym na tle tej regulacji wyrażany jest pogląd, że doręczeń na podstawie art. 70c O.p. dokonuje się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie stosownie do art. 145 § 2 O.p. ( por. wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15). W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. powyższe zawiadomienia powinien doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącej. Doręczenie tych zawiadomień I. W. nie mogło wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy zauważyć, że zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...]/-K dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Odbiór zawiadomienia przez pracodawcę nastąpił dnia [...] grudnia 2015 r., natomiast skarżącej doręczone je, w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] grudnia 2015 r. (t. 7, k. 2542-2545). Z potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka była dwukrotnie awizowana: w dniu [...] grudnia 2015 r. i w dniu [...] grudnia 2015 r. Druk potwierdzenia odbioru został wypełniony prawidłowo. W rezultacie zobowiązanie podatkowe (czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) nie uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. W odniesieniu do zarzutu wadliwego zawiadomienia o przesłuchaniu świadków i uniemożliwieniu przez to stronie czynnego udziału w postępowaniu, pełnomocnik skarżącej podniosła, że nie została skutecznie, z uwagi na naruszeniem art. 190 § 1 O.p., zawiadomiona o przesłuchaniu świadków w dniach 23-25 stycznia 2017 r. Stwierdziła, że w dniu [...] stycznia 2017 r. zadzwoniła do niej inspektor kontroli skarbowej – D. R., która podczas rozmowy wspomniała o trzech przesłuchaniach w K., bez jednak wskazania miejsca przesłuchania oraz godziny. Podkreśliła, że pisemne zawiadomienie o tych przesłuchaniach odebrała w dniu ich przeprowadzenia. W aktach sprawy znajduje się adnotacja sporządzona przez D. R., z której wynika, że w dniu [...] stycznia 2017 r. poinformowała w rozmowie telefonicznej pełnomocnika skarżącej o przesłuchaniu świadków w dniach 23-25 stycznia 2017 r., poprzez odczytanie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (t. 4, k. 1320). Na tej podstawie organ wywodzi, że pełnomocnik skarżącej została prawidłowo zawiadomiona o terminie przesłuchania. W aktach znajduje się także zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżącej informujące o przesłuchaniu świadków w dniach 23-25 stycznia 2017 r. Z potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia wynika, że pełnomocnik odebrała je w dniu [...] stycznia 2017 r. (t. 4, k.1318-1319). Z akt wynika także, że w dniu [...] stycznia 2017 r., bez udziału pełnomocnika skarżącej, inspektor kontroli skarbowej - D. R. dokonała przesłuchania J. B. – udziałowca spółki A. oraz P. B. – udziałowca i prezesa spółki A. (t. 4., k. 1394-1402 i 1403-1407), natomiast w dniu [...] stycznia 2017 r. nastąpiło przesłuchanie K. M. – udziałowca i prezesa spółki M. oraz J. M. – pośredniczącego w imieniu spółki M. w nawiązywaniu kontaktów handlowych (t.4, k. 1408-1410 i 1411-1417). W dniu [...] stycznia 2017 r. nikogo nie przesłuchiwano. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Przepis ten stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych art. 190 § 1 O.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lutego 1986 r., sygn. akt II SA 2015/85). W kontekście powyższej regulacji NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3293/13 stwierdził, że sąd nie jest zobowiązany dokonywać jakiejkolwiek oceny zeznań świadka, w którego przesłuchania strona nie brała udziału. Istotny w sprawie jest bowiem sam fakt, że ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały bez poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz jej konkretnych uprawnień procesowych wynikających z art. 190 § 1 O.p. W powyższym wyroku stwierdzono również, że choć wskazany w tym przepisie termin 7-dniowy jest terminem instrukcyjnym, jego przekroczenie przez organ podatkowy może mieć miejsce wyjątkowo i w uzasadnionych przypadkach. Ponadto wskazać należy, że na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego na tle identycznego uregulowania jak zawartego w art. 190 § 1 O.p., podkreśla się, że zawiadomienie winno być dokonane na piśmie dla celów dowodowych (por. G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, t. I, Komentarz do art. 79 k.p.a., Lex 2010). Nie jest zatem wykluczone dokonanie zawiadomienia w formie ustnej, jednakże ryzyko wynikające z kwestionowania przez stronę prawidłowości ustnego zawiadomienia ponosi organ. To organ powinien przedstawić dowody, które ponad wszelką wątpliwość pozwalałyby stwierdzić, że zawiadomienie ustne było prawidłowe. Zdaniem Sądu takim dowodem nie może być adnotacja sporządzona przez pracownika organu podatkowego, w sytuacji gdy jej treść jest kwestionowana przez podatnika. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ naruszył art. 190 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej otrzymała bowiem pisemne zawiadomienie o przesłuchaniach świadków dokonywanych w dniach 23 i [...] stycznia 2017 r. - w dniu [...] stycznia 2017 r., a zatem z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z powyższego przepisu. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, żeby przekroczenie tego terminu nastąpiło z powodu zajścia jakieś wyjątkowej sytuacji. W rezultacie strona została też pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p. Nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że skoro skarżąca nie wnosiła o powtórzenie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, nie podważa okoliczności stwierdzonych w tych przesłuchaniach i nie wzięła udziału w jednym z ponownie dokonanych przesłuchań, to uznanie stawianego zarzutu za zasadny nie wpłynęłoby na ujawnienie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności czy odmienną ocenę zgromadzonych dowodów. Podkreślić należy, że w przypadku naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa skarżąca nie musiała żądać powtórzenia przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, gdyż to organ z urzędu powinien powtórnie ich przesłuchać. Strona nie musiała też podważać okoliczności wynikających z zeznań świadków, ponieważ w sytuacji gdy przesłuchanie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa zeznania złożone przez świadków nie mogą być podstawą dokonywania przez organ ustaleń faktycznych. Prawdą jest, że P. B. został ponownie przesłuchany w dniu [...] maja 2017 r. (t. 5, k. 1711-1725), o którym to przesłuchaniu pełnomocnik skarżącej została prawidłowo zawiadomiona, jednakże przesłuchanie to nie było powtórzeniem nieprawidłowo dokonanego przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. Treść tych dwóch zeznań różni się, a dla uzasadnienia swoich racji organ odwoławczy powołuje się w zaskarżonej decyzji zarówno na zeznania złożone przez P. B. w dniu [...] stycznia 2017 r., jak i w dniu [...] maja 2017 r. Podkreślenia wymaga, że istotny w sprawie jest sam fakt, że ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. Należy zauwazyć, że obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka stanowi bezwzględny obowiązek organu, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony tych uprawnień pozbawić (por. wyrok NSA z 14 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Wr 664/95; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3292/13). Naruszenie przez organ wskazanych wyżej przepisów jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zeznania złożone przez wymienione wyżej osoby nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych, chyba że organ ponownie przesłucha te osoby zgodnie z przepisami prawa. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę ustaleń organu zostanie prawidłowo ustalony. W skardze podniesiono również zarzut, że D. R. została upoważniona do przeprowadzenia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. jako straszy komisarz skarbowy, natomiast od [...] lipca 2016 r. została ona inspektorem, a potem ekspertem podatkowym. Nie otrzymała jednak upoważnienia do prowadzenia postępowania jako inspektor czy ekspert podatkowy, co skutkuje wadą dokonanych przez nią czynności. W opinii Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zmiana stanowiska pracownika, który wykonuje czynności kontrolne nie ma wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10; wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 360/10). Należy też zauważyć, że w powyższym zakresie nie wskazano w skardze naruszenia żadnego przepisu prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka