I SA/Bd 545/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi G. P., J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza solidarnie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżących G. P. i J. P. kwotę 131,00 zł (sto trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy Ch.ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na 2015r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 250,01 m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 4112 m2. W złożonym odwołaniu podatnicy wskazali, że budynki zlokalizowane na działce nr [...] nie są funkcjonalnie związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Są puste i nie są wykorzystywane. Skarżący podnieśli, że nie prowadzą też żadnej działalności na terenie Gminy Ch.. W związku z tym uważają, że powinni płacić podatek z zastosowaniem niższej stawki podatkowej. Decyzją z dnia 11 maja 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.". Organ podkreślił, że w przepisie tym ustawodawca przyjął, iż wszystkie grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z działalnością gospodarczą, bowiem podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i nie ma dla celów tego podatku znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności - nie ma to także wpływu na zastosowanie stawki podatkowej. Organ podniósł, że skarżący, jak wynika z akt sprawy i co potwierdza w odwołaniu, prowadzi działalność gospodarczą i ma status przedsiębiorcy. Okoliczność, że działalności tej nie prowadzi na terenie Gminy Ch. nie ma znaczenia dla opodatkowania nieruchomości położonych na terenie tej Gminy. W świetle ww. przepisów nie ma bowiem znaczenia, że budynki, których jest właścicielem (i posiadaczem) nie są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Wystarczy, że są w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem, w ocenie Kolegium, organ zasadnie opodatkował budynki będące własnością podatników z uwzględnieniem najwyższej stawki. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Zdaniem skarżących, ww. przepis prawa wyraźnie i wprost stwierdza, że podatek płaci się od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działka nr [...], na której znajdują się budynki nie jest w jakikolwiek sposób związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem podatek powinien być naliczony od budynków według niższej stawki. Skarżący podkreślili, że jeżeli istnieją wątpliwości co do interpretacji tego przepisu, to organ powinien rozpatrzyć je na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Spór w sprawie sprowadza się do określenia, według jakich stawek powinna być opodatkowana nieruchomość skarżących położona w Gminie Ch. oznaczona jako działka nr [...], o pow. 4.112 m2 i znajdujące się na niej budynki o pow. 250,01 m2. Według organu właściwą jest stawka określona dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, bowiem skarżący posiada status przedsiębiorcy. W ocenie natomiast skarżących, brak podstaw do zastosowania tej najwyższej stawki podatkowej, ponieważ nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania (związania) przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objął nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m² powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Na tle stosowania przywołanych przepisów wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w wyroku z dnia 17 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1840/12 stwierdził, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). NSA zakwestionował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana, wskazując, iż pogląd ten spotkał się także z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i podatki 2008/7, s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości, PPLiFS 2010/9, s. 19), a następnie ulegał ewolucji w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012r., II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010r., I SA/GD 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010r., I SA/Gd 574/10, publ. CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie NSA, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski w T. Brzezicki, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od związania, czy też zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność związku danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, z celami przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna znajduje się w posiadaniu majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – dysponuje majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012r., II FSK 32/11, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji, np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA: z 12 lutego 2015r. II FSK 1185/13; z 22 stycznia 2014r. II FSK 130/12; z 15 kwietnia 2014r. II FSK 902/12; z 18 lipca 2012r. II FSK 32/11; z 22 stycznia 2014r. II FSK 281/12; z 12 czerwca 2012r. II FSK 2288/10; II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012r. II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013r. I SA/Ol 360/13. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia aktu notarialnego z dnia [...], z którego wynika, iż skarżący nabyli nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, a nieruchomość ta "jest zabudowana pozostałościami po wiacie gospodarczej" (k.1 akt organu I instancji). Z wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wynika natomiast, że J. P.rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 1 kwietnia 2001r. (k. 7 akt organu I instancji), a zatem prawie po 5 latach od daty nabycia ww. nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika, czy skarżący w dacie nabycia tej nieruchomości posiadał status przedsiębiorcy, a zatem nie można stwierdzić, czy od początku była ona w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy, czy też dokonując jej zakupu nie był jeszcze przedsiębiorcą i nie mógł nabyć jej do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wchodziła ona w skład majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jest to odmienna sytuacja od tej, gdy osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy już w dacie nabycia nieruchomości. W przedmiotowej zatem sprawie należałoby ustalić, czy w dacie nabycia nieruchomości, tj. 8 stycznia 1996r., którykolwiek z małżonków posiadał status przedsiębiorcy. W przypadku ustaleń przeciwnych należałoby zbadać, czy można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Organ w tym zakresie powinien ustalić, czy skarżący np. wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czy wliczył jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu oraz, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wliczył jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem okazałoby się, że żaden z małżonków nabywając nieruchomość w 1996r. nie posiadał statusu przedsiębiorcy, a nieruchomość od początku jej nabycia nie była w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą rozpoczętą 1 kwietnia 2001r., wówczas mając na uwadze m.in. ww. kryteria, nie będzie podstaw do opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem najwyższej stawki podatkowej, lecz wg. stawki dla nieruchomości "pozostałych". W konsekwencji powyższego wywodu należało przyjąć, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej ich wykładni. W toku postępowania podatkowego bowiem przyjęto, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy, pomimo że organ nie wykazał, aby w dacie nabycia nieruchomości taki status podatnik posiadał, bądź iż nieruchomość pozostawała w związku z działalnością gospodarczą, gdy podatnikami są osoby fizyczne, które obok majątku związanego z działalnością gospodarczą mogą dysponować majątkiem osobistym niezwiązanym w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z przyczyn podanych wyżej badając przedmiotową sprawę Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kluczowe zatem znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać, czy w świetle ww. kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, czy też nie jest związana, lecz stanowi majątek osób fizycznych funkcjonujący poza działalnością gospodarczą jednego z nich. Sąd w obecnym składzie tego zagadnienia nie przesądza, bowiem przedłożony materiał dowodowy jest niewystarczający do końcowych ustaleń. W tych okolicznościach konieczne jest, aby sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie dowodowe otwiera się ponownie. Skarżący mogą powoływać się na nowe okoliczności, okazywać dowody i składać wnioski dowodowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz c Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200 p.p.s.a.