I SA/Bd 546/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Jarosław Szulc asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. oddala skargę I SA/Bd 546/23 UZASADNIENIE Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] października 2019 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono u G. P. (dalej: "skarżącego", "strony") kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r., zakończoną doręczeniem protokołu kontroli [...] maja 2020 r. Zastrzeżenia do protokołu kontroli wpłynęły [...] maja 2020 r., na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odpowiedział pismem z [...] czerwca 2020 r. W dniu [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję, którą określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, maj 2019 r., wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień 2019 r., wysokość zwrotu podatku na rachunek podatkowy podatnika za czerwiec 2019 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 694; dalej: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług", "u.p.t.u."), związanego z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, maj 2019 r., wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec 2019 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji. Na podstawie zgromadzonych dowodów oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 r. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego pismem z [...] października 2022 r. skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 656/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 r. W uzasadnieniu organ podał, że spór dotyczy ustalenia, czy w świetle obowiązujących regulacji podatkowych rolnik ryczałtowy może łączyć dwa statusy tj. rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych oraz podatnika czynnego podatku od towarów i usług oraz czy prawidłowo wystawił faktury VAT dotyczące wykonanych usług rolniczych, wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, czy prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT związanych z zakupami bezpośrednio dotyczącymi spornych usług rolniczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż każda dostawa dokonana przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu z opodatkowania oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia za poszczególne miesiące w zakresie podatku należnego wyłączył ze sprzedaży opodatkowanej wykonane usługi rolnicze z uwagi na fakt iż skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawa o VAT. Z kolei w zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów, których przeznaczenie było związane z działalnością zwolnioną (rolniczą), a tym samym zakupy towarów i usług nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż skarżący nie może łączyć dwóch statusów, to jest podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego jako rolnika ryczałtowego – niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wystawiania faktur VAT i jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej. Zdaniem organu świadczenie usług rolniczych, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów usług, nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko jest nadal działalnością wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] i został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy U. od [...] kwietnia 1993 r. Jako główny przedmiot działalności skarżący zgłosił transport drogowy towarów, a ponadto działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, działalność usługową następującą po zbiorach, obróbkę nasion w celu rozmnażania roślin, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przede wszystkim w zakresie transportu drogowego towarów, handlu węglem oraz świadczył usługi rolnicze o kodzie PKD 01.06.Z. W zakresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżący prowadził od 1990 r. na gruntach własnych i dzierżawionych gospodarstwo rolne, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. Organ podał, że [...] stycznia 2005 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (aktualizacyjne) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym nie wyraził woli rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a tylko wyraźna rezygnacja powoduje utratę wskazanego zwolnienia. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 3 ww. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Na brak woli rezygnacji przez skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje zdaniem organu fakt, iż w okresie objętym postępowaniem skarżący dokonywał dostaw produktów rolnych, głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na rzecz: [...]. Transakcje te udokumentowane zostały przez nabywców fakturami VAT-RR. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonego postępowania skarżący wskazał, iż jest rolnikiem ryczałtowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania wynika zdaniem organu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2017 r. rozpoczął również świadczenie usług rolniczych. Organ wskazał na to, że w piśmie z [...] października 2020 r. skarżący wskazał m.in., że: - gospodarstwo rolne prowadzone jest od 1990 r. na gruntach własnych i dzierżawionych o łącznej pow. około 155 ha i jest to powierzchnia własna, do tego dochodzi 22,50 ha, dzierżawione z [...]; - w ramach gospodarstwa rolnego zajmuje się produkcją roślinną; - do uprawy używane są maszyny i ciągniki rolnicze, będące jego własnością od wielu lat; nie posiada dokumentów ich zakupu; - maszyny używane w gospodarstwie rolnym to: kombajn [...], opryskiwacz, agregat uprawowy 2 szt., rozsiewacz nawozu, siewnik z agregatem, pług 4-skibowy, przyczepy 5 szt., kosiarki 2 szt., kultywator, gruber, ciągnik 6630, ciągnik 7810, ciągnik 1604, ciągnik C-360; - sprzęt rolniczy znajduje się głównie na terenie gospodarstwa w [...], czasami również w U. ; - ww. sprzęt nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a jego obsługą skarżący zajmuje się osobiście i sporadycznie jego synowie; - paliwo dla celów rolniczych zakupowane na stacjach paliw według potrzeb; - w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych skarżący korzysta z usług J. O. od [...].07.2011 r. wyłącznie w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą; - w 2017 r. skarżący faktycznie rozpoczął sporadyczne wykonywanie usług rolniczych; - usługi rolnicze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były świadczone sprzętem, który jest w działalności gospodarczej, w tym w ewidencji środków trwałych; - na pytanie kto obsługiwał sprzęt używany do wykonywania usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazał, że: "ja osobiście oraz mój syn M. P., być może inni pracownicy". Zdaniem organu z przesłanych przez skarżącego odpowiedzi nie wynikało konkretnie jakie maszyny i urządzenia posłużyły czynnościom, związanym z działalnością rolniczą. Skarżący nie przedłożył dokumentów, faktur dotyczących nabyć maszyn i urządzeń do prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), ani dokumentów dotyczących ich napraw, wymiany części. Zdaniem organu podatkowego skarżący prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach o pow. około 180 ha, co wymaga dużych nakładów na zakup sprzętu, części rolniczych, maszyn, urządzeń, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa itd. Faktury dotyczące dokonanych zakupów są niezbędne chociażby ze względów reklamacyjnych, gwarancyjnych, a także ekonomicznych. Ponadto, jak skarżący wskazał, dokonywał zakupu sprzętu wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym sukcesywnie od dnia rozpoczęcia prowadzenia gospodarstwa rolnego i nie posiada dokumentów zakupów. Stwierdził, że są to bardzo stare zakupy i nie ma obowiązku przechowywania takich dokumentów. W świetle powyższych wyjaśnień organ stwierdził, że niewiarygodnym jest fakt, aby do prowadzenia tak dużego gospodarstwa rolnego (około 180 ha) skarżący używał wieloletniego sprzętu, a do wykonywania sporadycznych usług rolniczych skarżący nabywał bardzo drogi sprzęt rolniczy. Natomiast odnośnie do zakupu paliwa do prowadzenia gospodarstwa rolnego skarżący wyjaśnił, że paliwo przechowuje w zbiornikach maszyn i nie posiada dokumentów, potwierdzających jego zakup, a zakupy są dokonywane na stacjach paliw według potrzeb. Ponadto w kolejnych wyjaśnieniach wskazał również, że ma zbiornik 1000 I wyposażony w pompkę, który jest zamontowany na busie, do niego tankuje paliwo na stacjach paliw, w zależności od potrzeb i z niego tankuje ciągniki, czy kombajn, a zapłata za paliwo następowała gotówką. Organ wskazał, że w sprawie zostali również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego, którzy zeznali, że byli zatrudnieni na stanowisku kierowcy (3 świadków) oraz jeden jako pracownik w warsztacie. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie obsługiwali sprzętu rolniczego. W ramach działalności gospodarczej skarżący wykazał w ewidencji środków trwałych sprzęt, który został wymieniony na stronie 10 zaskarżonej decyzji m.in. doczyszczarkę [...], doczyszczarkę [...], prasę [...], siewnik, podsiewacz nawozu, przystawki do kukurydzy, agregat uprawowo siewny [...], kosiarkę bijakowa [...], suszarnie do zbóż, kombajn zbożowy [...]. W piśmie z [...] października 2020 r. wskazał, że we własnym gospodarstwie rolnym używał następujący sprzęt: kombajn [...], opryskiwacz, agregat uprawowy szt. 2, rozsiewacz nawozu, siewnik z agregatem, pług 4 skibowy, przyczepy szt. 5, kosiarki szt., kultywator, gruber, ciągnik 6630, ciągnik 7810 nr rejestracyjny [...], ciągnik 1604, ciągnik C-360. Porównując ww. ewidencje środków trwałych ze wskazanym przez skarżącego sprzętem używanym w gospodarstwie rolnym organ stwierdził, że są one bardzo podobne. W toku prowadzonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał analizy ewidencji środków trwałych. Jak ustalił organ pierwszej instancji np. opryskiwacz o wartości początkowej [...] zł, nie został wykorzystany do wykonania usługi rolniczej za okres objęty postępowaniem tj. od stycznia do czerwca 2019 r. ale jak najbardziej mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym skarżącego. Organ wskazał, że w ewidencji środków trwałych zaewidencjonowane są m.in. zakupione: w 2006 r. doczyszczarka [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2007 r. doczyszczarka [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2009 r. prasa [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2011 r. siewnik, podsiewacz do nawozu o wartości początkowej [...] zł; trzy przystawki do zbioru kukurydzy: w 2013 r. o wartości początkowej [...] zł; w 2016 r. o wartości początkowej [...] zł; w 2018 r. o wartości początkowej [...] zł; w 2013 r. oczyszczacz do suszarni o wartości początkowej [...] zł; w 2014 r. kosiarka [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2014 r. pług [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2014 r. doczyszczarka [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2015 r. ciągnik [...] o wartości początkowej [...] zł; w 2016 r. przewoźna suszarnia, o wartości początkowej [...] zł. Zdaniem organu w 2017 r. skarżący faktycznie rozpoczął sporadyczne wykonywanie usług rolniczych. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zewidencjonowany w ewidencji środków trwałych sprzęt, nie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale służył do działalności rolniczej na co wskazuje data ich nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Analiza wyjaśnień skarżącego wskazuje, iż nabywane towary i usługi służyły do działalności rolniczej, świadczenia usług rolniczych, gdyż były to typowe maszyny i urządzenia rolnicze oraz materiały i części do sprzętu rolniczego. Reasumując, z materiału dowodowego w zakresie nabywanych przez skarżącego towarów i usług zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika zdaniem organu odwoławczego, że były one wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych, czyli czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał w ramach kontroli instancyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakupione przez skarżącego towary i usługi nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Tym samym nie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli zakupione towary/usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie skarżący odliczał podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących zakupów, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykazał, że w ramach własnego gospodarstwa skarżący zajmował się m. in. uprawą zbóż, kukurydzy, buraków cukrowych. Istniała przy tym możliwość wykorzystania kombajnów, ciągników, maszyn uprawowych, suszarni zbożowej do prac prowadzonych we własnym gospodarstwie, co stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług omłotu zboża i kukurydzy, siewu kukurydzy, suszenia kukurydzy, doczyszczania buraków cukrowych, uprawy ziemi (talerzowanie, orka) – własnym sprzętem rolniczym, świadczonych przez skarżącego na rzecz innych podmiotów – za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż do dostaw przez skarżącego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych zastosowanie miało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił również treść art. 108 ustawy o VAT i podkreślił, iż zasadniczym celem powyższej regulacji jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę, w szczególności zabezpieczenie systemu podatkowego przed ryzykiem odliczania kwot wyszczególnionych na nierzetelnych fakturach przez odbiorców tych faktur. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, a nawet do żądania zwrotu podatku. Tym samym zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdyż doszło już do obniżenia wpływów podatkowych z tytułu odliczenia podatku należnego z wystawionych faktur dotyczących wyżej wskazanych usług, które objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania strony. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku nieuwzględnienia powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzucił: 1. utrzymanie w mocy decyzji, która określa w podatku od towarów i usług za okres 2019 r., kwoty, które wynikają z wyliczeń podatku za r. 2018 według decyzji która według skarżącego jest błędna, 2. naruszenie art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez rozstrzygnięcie decyzji na podstawie przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której przepisy nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, 3. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie i błędną jego interpretację, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 4. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący, w szczególności art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z niezastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnianie stanu faktycznego, niezapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, niewyjaśnianie przesłanek jakimi kierują się organy podatkowe w postępowaniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 5. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z tym, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, 6. naruszenie art. 200 O.p., to jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego i niezebrania całego materiału dowodowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z nieustosunkowaniem się do zarzutów odwołania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2023 r. skarżący zawarł swoje stanowisko - replikę na odpowiedź na skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej "p.p.s.a.") lub też jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. Istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez skarżącego jako rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych. W powyższej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 656/22. Wyrok ten jest prawomocny. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przesądził kwestie merytoryczne dotyczące sporu pomiędzy organem a skarżącym, a następnie podał, że: "Pomimo prawidłowych w powyższym zakresie ustaleń i postawionych wniosków, tut. Sąd uwzględnił skargę ze względu na kwestie związane z nadwyżką z deklaracji poprzedzającej rozliczenia w niniejszej sprawie. Otóż w rozliczeniu podatku za miesiąc styczeń 2019 r. skarżący wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że po przeprowadzeniu postępowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w tym wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r., a tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2018 r. wykazana w deklaracji została zakwestionowana. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ją w mocy. Na skutek jednak skargi do tut. Sądu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 655/22 ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została uchylona (za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.). Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca m.in. za miesiąc grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. ma ten skutek, że może to mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., bowiem decyzja w przedmiotowej sprawie uwzględniała nadwyżkę z decyzji dotyczącej grudnia 2018 r., a nie z deklaracji podatkowej za ten okres. W tym zakresie pierwsza z tych decyzji (dotycząca m.in. grudnia 2018 r.) była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji, w tym m.in. stycznia 2019 r., co z kolei miało przełożenie na rozliczenia w kolejnych miesiącach, w których także kwestionowano nadwyżkę z deklaracji." Podkreślenia wymaga zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z powyższym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany ocena prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 656/22. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku. Wskazać zatem należy, że w kwestii objętej przedmiotem sporu wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12. W orzeczeniu tym wskazano, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest - przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ma przy tym charakter przedmiotowo-podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji) podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący prowadził, jako podatnik VAT czynny działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał przede wszystkim usługi w zakresie transportu drogowego towarów, prowadził handel węglem oraz świadczył usługi rolnicze o kodzie PKD 01.06.Z. W zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie prowadził na gruntach własnych i dzierżawionych gospodarstwo rolne, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jednakże wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. Z akt sprawy wynika, że [...] stycznia 2005 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (aktualizacyjne) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym nie zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Powyższe ustalenia, w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego, a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych - głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na rzecz [...], nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez złożenie stosownego zgłoszenia organowi podatkowemu. W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 ustawy o VAT. Rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u., w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia. Wobec powyższego okoliczność posiadania przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., słusznie uznały organy za niebudzącą wątpliwości. Dalej podkreślenia wymaga, że skarżący nie podważył skutecznie tego, iż świadczone przez niego usługi doczyszczania buraków cukrowych i siewu kukurydzy były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT Zgodnie zaś z tym przepisem, przez usługi rolnicze rozumie się: a) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0), b) usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3), c) usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0), d) wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0). Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się m.in.: 1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; 2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych. Nie budzi zatem wątpliwości, że siew kukurydzy oraz doczyszczanie buraków mieszczą się w pojęciu usług rolniczych (w ww. pkt 1 i pkt 2). Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyrokach z dnia 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16), z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) oraz z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa skarżący zajmował się uprawą płodów rolnych głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i hodowlą bydła, pochodzącego z własnej działalności rolniczej, na gruntach o powierzchni 180 ha, to rację ma organ, że wymagało to użycia sprzętu, części rolniczych, maszyn, urządzeń, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa itd., w tym wykorzystania także tego sprzętu, którym wykonał usługi rolnicze udokumentowane przez niego wystawionymi fakturami VAT. Istniała zatem możliwość wykorzystania tego sprzętu do prac prowadzonych w gospodarstwie skarżącego, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania zafakturowanych usług przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona. Gospodarstwo prowadzone przez skarżącego o powierzchni ok. 180 ha zajmowało się bowiem uprawą płodów rolnych i hodowlą bydła. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to wbrew temu co zdaje się twierdzić skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce wtedy, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega. Jeżeli jednak rolnik prowadzi ponadto inną działalność niż rolnicza, to wówczas występuje wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z 10 października 2018r., sygn. akt 1740/16; wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 390/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16 i z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że całość działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącego jako rolnika ryczałtowego, w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj. z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.). Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym niż usługi rolnicze zakresie. W konsekwencji rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi doczyszczania i siewu kukurydzy wykonywane przez skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług. Ponadto organy dokonały analizy działalności skarżącego, nabytych towarów oraz usług i wykazały, że służyły one do działalności rolniczej, w tym świadczeniu usług rolniczych, gdyż były to typowe maszyny i urządzenia rolnicze oraz materiały i części do sprzętu rolniczego (szczegółowo wymienione na s. 9/24 decyzji organu odwoławczego). W tym kontekście zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wystąpił również do kontrahenta skarżącego, tj. [...] sp. z o.o., o udzielenie informacji do jakich maszyn, urządzeń lub samochodów mogą być używane wskazane w pismach, nabyte przez skarżącego towary i usługi. Z odpowiedzi od [...] sp. z o. o. (k. 922 akt organu I instancji) wynikało, że nabywane towary i usługi mają zastosowanie do ciągników rolniczych marki [...], opryskiwaczy marki [...], układów hydrauliczno-przekładniowych maszyn rolniczych (ciągników rolniczych, kombajnów itp.), rozsiewaczy nawozów marki [...], a zatem do działalności rolniczej, czyli zwolnionej. Z kolei skarżący nie przedłożył dokumentów, faktur dotyczących nabycia maszyn i urządzeń do prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), ani dokumentów dotyczących ich napraw, wymiany części, nie wskazał kto dokonuje ewentualnych remontów, co przy gospodarstwie rolnym o powierzchni około 180 ha jest niezrozumiałe. Zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest jednak istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również z art. 168 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja zawarta w Dyrektywie 112 w art. 168 pkt a) przewiduje natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z materiału dowodowego (zgromadzonego wbrew zarzutom skargi z zachowaniem przepisów procesowych z Ordynacji podatkowej) w zakresie nabywanych przez skarżącego towarów i usług zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że były one wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych. Wobec powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie przez podatnika), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytwarzaniem produktów rolnych. Ustalenia zatem organów w tym zakresie są uprawnione. Przechodząc kolejno do oceny ustaleń organów w przedmiocie zastosowania art. 108 ustawy o VAT również i je Sąd uznał za prawidłowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności, ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (podmiotowo lub przedmiotowo) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem, który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że usługi rolnicze świadczone przez skarżącego podlegają, na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu również zasadnie przyjęto, że strona była zobowiązana, na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących ww. usługi. W konsekwencji w zakresie w jakim Sąd ocenił jako prawidłowe – co do zasady – ww. ustalenia, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Zasadnie organ odwołał się do przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE przy interpretacji pojęć występujących w omawianych przez organ przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom skargi Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej jest obowiązana i zarazem uprawniona do kierowania się jednolitą wykładnią wspólnotowych regulacji prawnych w przedmiocie podatku od wartości dodanej. Jakkolwiek akty prawne stanowione przez organy Unii Europejskiej nie zostały wymienione w art. 87 Konstytucji RP to jednak w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP określono pozycję prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w krajowym systemie źródeł prawa. W literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) Cechą charakterystyczną tego prawa – w ujęciu konstytucyjnym – jest m.in. jego bezpośrednie obowiązywanie w państwach członkowskich (bez konieczności transformacji w akt krajowy) oraz pierwszeństwo przed normami prawa krajowego w sytuacjach kolizyjnych (...) W wypadku niedającej się usunąć za pomocą wykładni, w tym wykładni przyjaznej dla prawa UE, niezgodności między prawem stanowionym przez organizację międzynarodową a ustawami (i ewentualnie aktami podustawowymi) prawo krajowe powinno zostać pominięte, tj. organy państwa (zwłaszcza sądy) mają obowiązek odmówić jego stosowania i podjąć rozstrzygnięcie na gruncie prawa UE. Tak rozumiana zasada pierwszeństwa prawa organizacji międzynarodowych nie wpływa na moc obowiązującą prawa krajowego, powoduje natomiast wyłączenie go jako podstawy prawnej w konkretnych sprawach" (por. P. Radziewicz [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, P. Tuleja (red.), wyd. II, Warszawa 2023, art. 91). Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ narusenie art. 200 O.p. Zdaniem Sądu organ jest zobowiązany do prowadzenia postępowania do momentu, gdy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostaną wyjaśnione. W ocenie Sądu sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie co uzasadniało podjęcie przez organ czynności zmierzających do zakończenia postępowania. Ponadto niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z nieustosunkowaniem się do zarzutów odwołania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego zawiera ocenę tego organu względem wszystkich zarzutów odwołania. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób pełny przedstawił argumentację na poparcie zaprezentowanego stanowiska wskazującego na bezzasadność zarzutów odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2023 r. (k. 49 akt sądowych). Wcześniej skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 44 akt sądowych). Skarżący skorzystał z tej możliwości i wypowiedział się w sprawie na piśmie (k. 53 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]