I SA/Bd 567/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0401-IEW2.4251.3.2025 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił R. H. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na jego majątku na poczet ww. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo uznał, że okoliczności takie jak: zbywanie majątku, sprzedaż środków trwałych firmy A.-R. R. H. na rzecz R. sp. z o. o., sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego (brak majątku wystarczającego na wykonanie zobowiązania podatkowego), prowadzenie w sposób nierzetelny podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, uczestnictwo w łańcuchu dostaw usług udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, zaniżanie zobowiązań podatkowych poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów oraz przyjęcie do obniżenia kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uchylanie się od regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, przemawiają za zastosowaniem zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego, analiza merytorycznej treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozważył wszystkie istotne dla wyniku postępowania okoliczności i fakty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził zaistnienie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia argument skarżącego dotyczący niezaistnienia przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, o której mowa wprost w art. 33 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), z uwagi na dokonanie przez skarżącego wpłat na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy też wynagrodzeń pracowniczych w kwocie około [...] zł, ze środków uzyskanych z transakcji zbycia środków trwałych na rzecz R. sp. z o. o. Organ przypomniał, że wobec skarżącego zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do grudnia 2019 r. (zaległość ponad [...] zł) oraz za okres od stycznia 2020 r. do października 2020 r. (zaległość ponad [...] zł). Zdaniem organu, nie można pominąć faktu, że wydanie tych decyzji poprzedzało przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych, w których ujawniono nieprawidłowości polegające na nierzetelnym rozliczaniu się przez skarżącego z budżetem państwa. Ponadto, w 2024 r. zostały wydane dwie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2020 r. do grudnia 2020 r. (przybliżona kwota około [...] zł) i za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r. (przybliżona kwota około [...] zł), a w 2025 r. dwie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. (przybliżona kwota około [...] zł) i za 2020 r. (przybliżona kwota ponad [...] zł). W ocenie organu odwoławczego, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, również aktualna sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego, rodzi uzasadnioną obawę co do możliwości wykonania przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Brak dochodów z prowadzonej, zawieszonej z dniem [...] lipca 2024 r. działalności gospodarczej, nieznaczne dochody z innych źródeł oraz brak majątku oraz dochody osiągnięte z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2024 r. w wysokości [...] zł, w zestawieniu z określoną w trakcie kontroli celno-skarbowej przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł uzasadniały obawę, co do braku realizacji przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, w tej sprawie kluczowy był także fakt ustalony na podstawie danych zawartych w C. R. C. M., a mianowicie, że skarżący zbył w dniu [...] stycznia 2024 r. i w dniu [...] lutego 2024 r. w drodze darowizny na rzecz żony S. H. nieruchomości, tj. lokal mieszkalny położony w G. przy [...] (udział: 1/2) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...]. M. W. [...] (udział: 1/2) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. (udział: 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. [...] (udział: 13/20000) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. (udział: 51/20000) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. 1 (udział: 5/630) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości P., niezabudowana działka nr [...], o pow. [...] m2 (udział: 1/1) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł. Ponadto, w dniu [...] stycznia 2024 r. skarżący zawiązał wspólnie z żoną - S. H., spółkę pod nazwą R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy objęli po 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że skarżący zbył na rzecz S. H. (żony) udziały spółki. Z kolei S. H. zbyła udziały spółki na rzecz A. R. (ojca), który posiada 90 udziałów, zaś S. H. posiada 10 udziałów. Dodatkowo, z ustaleń organu wynika, że R. sp. z o. o. wykazała nabycia od A.-R. R. H. na podstawie 23 faktur dotyczących sprzedaży środków trwałych przez firmę A.-R. R. H. na rzecz R. sp. z o. o. oraz 14 faktur dotyczących sprzedaży przez firmę A.-R. R. H. towarów i usług pozostałych. Nadto, na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że nieruchomości wskazane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.: - grunty zurbanizowane pod zabudowę, położone w miejscowości N. (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe), stanowiące niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, nabyte przez skarżącego w dniu [...] października 2020 r. do majątku osobistego na potrzeby działalności gospodarczej pod firmą A.-R. R. H., wartość czynności [...] zł, oraz - grunty położone w G. przy ul. [...]. S. D., stanowiące działki nr [...] łącznego obszaru [...] ha nabyte przez skarżącego w dniu [...] maja 2021 r., suma wartości przedmiotów [...] zł, wyliczona wartość przypadająca na podmiot [...] zł - zostały przez skarżącego przeniesione na rzecz R. sp. z o. o. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia [...] lutego 2024 r., umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] lutego 2024 r. i z dnia [...] marca 2024 r. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, iż skarżący dokonywał czynności polegającej na zbywaniu majątku, co oznacza pomniejszenie posiadanego mienia mogącego stanowić potencjalne źródło zaspokojenia zobowiązania podatkowego i udaremnienie egzekucji. Uwzględniając zatem brak majątku, brak dochodów z prowadzonej (zawieszonej) działalności gospodarczej, jak i okoliczność zbycia majątku, a przede wszystkim charakter ujawnionych przez organ kontroli nieprawidłowości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w tej sprawie zaistniała uzasadniona obawa, iż przewidywana należność podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł (w tym również w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł objęta odrębnym postępowaniem), może nie zostać w sposób dobrowolny wykonana, a ewentualna jej egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia na majątku skarżącego. Skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 144 § 5 O.p. poprzez niedostrzeżenie, iż wydana w pierwszej instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2025 r. nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, 2. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., w powiązaniu z art. 33 § 1 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności zebrania i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sposób wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie wiarygodności danych organu pierwszej instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, a także przesłanek zabezpieczenia, 3. art. 191 O.p. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego na okoliczności wskazane w pkt 2 w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut braku doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2025 r., wskutek doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) skarżącego drogą pocztową (w formie papierowej), zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym względnie w skardze wskazano na naruszenie art. 144 § 5 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Art. 144 § 1d O.p. stanowi jednak, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. W myśl art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W rozpatrywanej sprawie decyzja z dnia [...] maja 2025 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. orzekała o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego. W myśl art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Decyzja o zabezpieczeniu należy zatem do kategorii decyzji wymienionych w art. 144 § 1d O.p. W związku z tym nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że art. 144 § 1d O.p. nie wyłącza stosowania form doręczeń wskazanych w § 5 tego artykułu. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko skarżącego, to decyzja o zabezpieczeniu byłaby inaczej doręczana profesjonalnemu (zawodowemu) pełnomocnikowi (elektronicznie lub w siedzibie organu), a inaczej niezawodowemu pełnomocnikowi lub stronie niemającej pełnomocnika (za pośrednictwem operatora pocztowego lub pracowników urzędu itp.), nawet wówczas, gdy ci ostatni również posiadaliby adres do doręczeń elektronicznych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., I SA/Gd 438/25). Trudno doszukiwać się powodów takiego zróżnicowania. Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to uchybienie to samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tej sprawie wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie dokonanie doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, który w terminie wniósł od niej odwołanie (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2024 r., III FSK 1349/22; wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 czerwca 2025 r., I SA/Ke 85/25). Innymi słowy, doręczenie decyzji w postaci papierowej, pomimo obowiązku doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie doprowadziło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Łodzie z dnia 27 marca 2025 r., I SA/Łd 78/25 i powołane tam orzecznictwo sądowe). Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że instytucja zabezpieczenia, uregulowana w art. 33 O.p., jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, Art. 33; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wymienia się, np.: posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Gd 155/14); nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2749/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Po 943/14), zwłaszcza przez zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25); rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; P. Borszowski, Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd orzecznictwa 2017, nr 1, poz. 4). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wskazał, że od 2016 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A.-R. R. H., której przedmiotem są pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Zasadnicze ustalenia organu w badanym okresie sprowadzają się do zakwestionowania transakcji dotyczących nabycia przez skarżącego usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych od G. sp. z o. o. w G.. W ocenie organu, transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem brak było podstaw do ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2020 r. W konsekwencji organ uznał, że zaliczając wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę [...], skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka [...] nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonała żadnych nabyć i dostaw usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, jak również nie dokonywała odpłatnych dostaw usług. Z ustaleń kontroli wynika też, że siedziba spółki [...] mieściła się w "wirtualnym" biurze. Spółka ta faktycznie nie posiadała placu, na którym mogłaby składować rusztowania, nie prowadziła żadnej dokumentacji ilościowej i jakościowej związanej z obrotem dzierżawionymi materiałami. Spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała też pracowników do usług związanych z dzierżawą rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Zatrudniała jedynie 2 osoby, tj. M. Ż. (na 1/8 etatu) - jako pomoc księgową, a także prezesa - R. S. (na 1/8 etatu), który, jak sam zeznał, w ogóle nie orientował się w sprawach związanych z obrotem rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi. Według jego zeznań, tymi sprawami zajmował się w spółce [...] wyłącznie wiceprezes - W. K., który nie był w niej zatrudniony. Zatem firma A.-R. nie mogła dokonać nabyć usług dzierżawy ww. przedmiotów oraz usług transportowych od spółki [...]. Ustalenia te znajdują potwierdzenie zarówno w wynikach przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych wobec skarżącego, jak i [...] sp. z o. o. i innych podmiotów stanowiących ogniwa w łańcuchu przedmiotowych nabyć i dostaw. W tym kontekście należy też zauważyć, że decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2024 r., I SA/Bd 88/24 oddalił skargę R. H. na decyzję organu odwoławczego. Od wyżej wymienionego wyroku skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r., I SA/Bd 88/24 stwierdzono, że "na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo organy uznały, że Spółka [...] w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami. Tym samym nie dokonała świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz Skarżącego. Były to tzw. "puste faktury", tj. nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktury te wykazują transakcje zakupu usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zatem faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy o odliczenia zawartego w nich podatku. W sytuacji jak ta opisana w przedmiotowej sprawie, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" dobra wiara nabywcy nie może mieć miejsca. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania niezgodnego z prawem, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów. Zasadnie zatem wskazano na świadome działanie podatnika w przyjmowaniu zakwestionowanych faktur i odliczaniu podatku z nich wynikającego." W świetle powyższego, zdaniem Sądu, ujawnione w trakcie kontroli okoliczności polegające na posługiwaniu się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami, świadczą o zamiarze niewykazywania przez niego realnie osiągniętych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i unikaniu obciążeń podatkowych. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. powinno kształtować się w następujący sposób: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, dochód do opodatkowania - [...] zł, obliczony podatek (art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.) - [...] zł, podatek należy do zapłaty - [...] zł. Ponadto, w 2024 r. zostały wydane dwie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2020 r. (przybliżona kwota około [...] zł) i za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (przybliżona kwota około [...] zł), a w 2025 r. - także decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. (przybliżona kwota około [...] zł). Organ podjął także działania w celu ustalenia posiadanego przez skarżącego majątku i osiąganych dochodów. W zeznaniach podatkowych skarżący wykazał dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej w następujących kwotach: za 2021 r. - [...] zł, za 2022 r. - [...] zł, za 2023 r. - [...] zł, za 2024 r. - [...] zł. Ponadto, w zeznaniach podatkowych zobowiązany wykazał uzyskany dochód z innych źródeł: w 2022 r. w kwocie [...]zł, w 2023 r. w kwocie [...]zł, w 2024 r. w kwocie [...]zł. Należy także zauważyć, że od lipca 2024 r. skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto organ ustalił, że aktualnie skarżący nie jest właścicielem żadnych nieruchomości i ruchomości. Skarżący nie osiąga zatem dochodu i nie posiada majątku gwarantującego zapłatę przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikających zarówno z przedmiotowej decyzji (łącznie z odsetkami w kwocie [...]zł), jak i innych ww. decyzji. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także to, że skarżący zbył w dniu [...] stycznia 2024 r. i w dniu [...] lutego 2024 r. w drodze darowizny na rzecz żony - S. H., następujące nieruchomości: lokal mieszkalny położony w G., przy [...] (udział 1/2), lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...]. M. W. [...] (udział 1/2), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. (udział 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. [...] (udział 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. (udział 51/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. 1 (udział 5/630) oraz grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości P., niezabudowana działka nr [...], o pow. [...] m2 (udział 1/1). Ponadto, w dniu [...] stycznia 2024 r. skarżący zawiązał wspólnie z żoną spółkę pod nazwą R. sp. z o.o. Wspólnicy objęli po 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Następnie posiadane udziały zobowiązany zbył na rzecz S. H., która z kolei większość udziałów zbyła na rzecz swojego ojca – A. R.. Z ustaleń organu wynika także, że firma A.-R. R. H. zbyła na rzecz R. sp. z o.o. środki trwałe, towary i usługi pozostałe. Na rzecz spółki R. skarżący zbył również grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości N., stanowiące niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz grunty położone w G. przy ul. [...]. S. D., stanowiące działki nr [...] o łącznym obszarze [...] ha. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, iż zarzut braku podstaw dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się skarżącego polegające na celowym zaniżaniu dochodu z działalności gospodarczej podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Obawę rodzi także fakt zbycia przez skarżącego posiadanego przez niego majątku, a także nieosiągania dochodu gwarantującego zapłatę przybliżonych zobowiązań podatkowych (w 2024 r. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, przy czym od lipca 2024 r. zawiesił prowadzenie tej działalności). W skardze podniesienie zarzuty koncentrują się na dowodzeniu, że transakcje pomiędzy firmą A.-R. i spółką [...] miały faktycznie miejsce i wystawione na rzecz skarżącego faktury przez tę spółkę są rzetelne. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co zostało przez organ uczynione (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2165/23). Należy zauważyć, że to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, skarżący nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.