I SA/Bd 621/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. skarżący wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Wskazali, że decyzja ta w rażący sposób narusza art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że otrzymane od P. S. G. sp. z o. o. Oddział [...] w B. wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie. Skarżący podnieśli, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu traktuje się na równi z odszkodowaniem za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Ponadto strona wskazała, że A. P. uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] zbieżną ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że wśród przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, nie mieści się błędna interpretacja przepisów stanowiących jej podstawę prawną. Nawet w sytuacji, gdy organy orzekające w trybie nadzoru lub nawet sądy kontrolujące legalność decyzji odmiennie interpretują przepisy prawa i dochodzą do odmiennych wniosków, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Rozbieżność w wykładni prawa nie stanowi bowiem przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zastosowanie przy wydaniu decyzji jednej z możliwych interpretacji niejednoznacznych w swej treści przepisów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji tylko z tego powodu, że interpretacji tej nie podziela inny organ administracji publicznej lub sąd. Organ zaznaczył, że w utrwalonym orzecznictwie przyjmuje się, iż brak jest podstaw do uznania, że zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu powołanego przepisu. Organ podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji, w kwestii dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., że możliwa jest odmienna jego interpretacja, zbieżna z zaprezentowaną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. W stosunku do normy zawartej w przywołanym przepisie występują bowiem rozbieżności co do jego interpretacji. Stanowisko takie zajął między innymi Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r., nr DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13 (Dz. Urz. MF poz. 25). W konsekwencji organ uznał, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Jeżeli zatem w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. W ocenie organu, słuszne jest zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie [...] zł, a która to decyzja, w ocenie skarżących, rażąco narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim uznaje, że otrzymane przez skarżących od P. S. G. sp. z o.o. [...] w B. wynagrodzenie w kwocie [...] zł z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., a stanowi podlegający opodatkowaniu przychód podatnika otrzymany z innych źródeł, w związku z czym nie występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest wyrazem błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającego na tym, że organ nie dopatrzył się w decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego we W. z dnia [...] r. rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko organu budzi w opinie strony zastrzeżenia, ponieważ de facto daje organowi podatkowemu prawo do całkowicie dowolnego interpretowania obowiązującego prawa oraz ignorowania jednolitego stanowiska wyrażanego przez sądy administracyjne. W tym zakresie strona podniosła, że jedynie słuszną interpretacją dla organów podatkowych, co do oceny, czy coś jest lub nie jest "rażącym naruszeniem prawa" są wyłącznie interpretacje Ministra Finansów. Skarżący zauważyli, że problem nie tkwi w rozbieżnościach interpretacji, ale w błędnym zastosowaniu przez organ podatkowy przepisów, które nie budzą już wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem strony, organ podatkowy naruszył w sposób rażący obowiązujące prawo, uporczywie i ze szkodą dla podatnika, posługując się błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. według, której otrzymane przez skarżącego A. P. od P. S. G. Spółka z o.o. [...] w B. wynagrodzenie w kwocie [...] zł z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej przepisu, a stanowi podlegający opodatkowaniu przychód podatnika otrzymany z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność odmówienia przez organ podatkowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. W powyższej decyzji organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł, gdyż skarżący, wbrew treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uznali za zwolniony spod opodatkowania przychód uzyskany tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej art. 247 O.p. Powyższe wynika z obowiązku respektowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którym skarżący oparli swoje żądanie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07;wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95). Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97; wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1402/07). Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrują w fakcie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegało ono zwolnieniu spod opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone - na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z wykładni językowej tego przepisu nie wynika wprost, żeby wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu podlegało zwolnieniu podatkowemu. Treść art. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) wskazuje, że zwolnieniu podlega odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej. W przepisach kodeksu cywilnego odróżnia się służebność gruntową od służebności przesyłu. Stąd, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., I SA/Sz 631/09 stwierdził, że zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.f., nie zostały objęte przychody uzyskane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W większości jednak wyroków sądy administracyjne prezentowały stanowisko, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyrokach tych zwracano uwagę, że przy interpretacji tego przepisu należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie ograniczać się wyłącznie do jego wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 4., I SA/Sz 1002/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., I SA/Ol 640/13). Uzasadniając zwolnienia podatkowe odwoływano się także do rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (np.. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1333/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., III SA/Wa 2493/10). Jeżeli przepis prawa dla dokonania prawidłowej interpretacji wymaga odejścia od wykładni językowej i zastosowania wykładni historycznej, celowościowej i systemowej, a nadto sięgnięcia do uzasadnienia projektu ustawy, to trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa. Naruszenie prawa nie pozostaje wówczas w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Przekroczenie prawa nie jest jednoznaczne i jasne. Błędów w wykładni prawa nie należy traktować jako rażącego naruszenia prawa. Z tych względów, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.