I SA/Bd 624/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł oraz określił odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. Organ stwierdził m.in., że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w badanym roku o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z nieprawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 21 faktur wystawionych przez U. sp. z o. o. w W. za usługi elektromontażowe i pomiarowe. Zdaniem organu, podatnik nie dokonał wpłaty środków pieniężnych w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur, a treść faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uznanie decyzji za nieważną z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa albo uchylenie jej w całości. Rozpoznając sprawę w trybie kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...]. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Organ stanął na stanowisku, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone prawidłowo. W tym zakresie wskazał, że postanowienie to, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru zostało odebrane przez H. D. - babcię skarżącego, w jego mieszkaniu. Okoliczności te zostały również potwierdzone w piśmie Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. z dnia [...]. oraz pisemnym oświadczeniu R. G. (listonosza) z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżący nie udowodnił, iż przebywająca w mieszkaniu babcia nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, a tym samym skarżący nie obalił domniemania skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Organ stwierdził, że H. D., przebywając w mieszkaniu strony, podjęła się dostarczenia pisma jako domownik, a fakt ten poświadczyła własnoręcznym podpisem. Skoro babcia odebrała przedmiotowe postanowienie w mieszkaniu skarżącego i podjęła się jego przekazania stronie, to organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że postanowienie to skutecznie doręczono za pośrednictwem domownika. W konsekwencji organ uznał, że wskazane postanowienie doręczono w dniu [...]. Przechodząc do prawidłowości określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł oraz określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że należne zobowiązanie oraz odsetki zostały określone prawidłowo. W tym zakresie organ podał, że w badanym roku podatkowym skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A-P " Firma Usługowa P. L. z siedzibą przy ul. [...], [...] R., w ramach której zajmował się usługami elektromontażowymi i elektropomiarowymi oraz odczytami liczników elektryczności. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ m.in. dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez U. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wystawione przez wskazany podmiot faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Podstawą pozbawienia wydatków udokumentowanych 21 fakturami VAT charakteru kosztów uzyskania przychodów, była dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocena zebranego materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność wykonania usług przez powołaną firmę. W tym zakresie organ wskazał, że głównym odbiorcą usług skarżącego w 2013r. była E. sp. z o. o. W badanym roku skarżący ewidencjonował również faktury za usługi wykonane przez U. sp. z o. o., podczas gdy do [...] nie dokonał zgłoszenia ani firmy U., ani jej prezesa A. J.. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wskazał jednoznacznie, kto w imieniu spółki U. faktycznie wykonywał usługi na jego rzecz. Z akt sprawy wynika, że spółka z dniem [...]. została wykreślona z rejestru VAT czynnych podatników, a także od września 2009r. nie składała deklaracji sporządzanych na potrzeby podatku od towarów i usług. Podejmując współpracę z tą firmą skarżący nie skorzystał z możliwości przewidzianych prawem wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Zarówno wyjaśnienia strony, jak i zeznania świadków są ogólnikowe i często sprzeczne. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje fakt, że ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się z kontrahentami. Decydując się na tę formę zapłaty, skarżący nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, skarżący wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Ponadto skutkuje to tym, iż poza fakturami, które uznano za fikcyjne, strona nie posiada żadnego innego dowodu na poniesienie przedmiotowych wydatków. Przywołane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż kwestionowane faktury nie są wiarygodne, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie art. 52a O.p. prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł, maj 2013r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2013r. w wysokości [...] zł, lipiec 2013r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł, październik 2013r. w wysokości [...] zł, listopad 2013r. w wysokości [...] zł i grudzień 2013r. w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, mimo że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania; art. 121 O.p. i art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; art. 149 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające domniemanie, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego; art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie skutecznie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja; art. 129 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez błędne założenie, że nie została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania wydatku, aby zaistniała możliwość zaliczenia go do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Rozpoczynając od oceny tego, czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]. zostało doręczone w prawidłowy sposób, Sąd wskazuje, że kwestia ta została już oceniana przez tut. Sąd w wyroku z 3 lipca 2017r., I SA/Bd 545/17, który rozstrzygał spór co do tego, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od października 2011r. do grudnia 2013 r. prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług elektromontażowych i elektropomiarowych oraz odczytów liczników elektryczności, do odliczenia podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. U. z siedzibą w W.. Obecnie Sąd nie widzi podstaw do zmiany stanowiska, że doręczenie było skuteczne. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zostało odebrane w dniu [...]., w mieszkaniu skarżącego przez jego babcię. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, przy tym uważa się, że termin 6 miesięcy ma charakter przedawniający, co oznacza, że upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 279/14). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zdaniem Sądu w świetle tego przepisu wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p. następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści powołanego przepisu brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13). W konsekwencji sama okoliczność zameldowania krewnej skarżącego w innym miejscu aniżeli miejsce zamieszkania strony nie jest wystarczająca do podważenia statusu domownika. Istotne w tym zakresie jest faktyczne przebywanie w miejscu zamieszkania adresata. Może ono mieć przy tym również charakter jedynie czasowy, wynikający z różnych okoliczności życiowych. O tym, że krewna przebywała w mieszkaniu skarżącego świadczy nie tylko fakt złożenia przez nią podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, lecz również okoliczność, że aby doręczyć korespondencję pod właściwy adres listonosz musiał wybrać numer mieszkania na domofonie, a to oznacza, że babcia skarżącego otworzyła mu drzwi od klatki schodowej, a zatem była w mieszkaniu wnuka. Dopisek na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - "babcia", oznacza, że listonosz doręczający przesyłkę ustalił też kim była osoba, która znajduje się w tym mieszkaniu i czy jest to osoba uprawniona do odbioru korespondencji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłek, a także adnotacje znajdujące się na zwróconych do nadawcy przesyłkach wypełnione przez pracowników poczty, korzystają z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy (por. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GZ 477/13, czy z 9 listopada 2017r., II GZ 819/17). Dokument zawarty w materiale dowodowym jasno wskazuje, że krewna działała jak domownik i to też potwierdził listonosz w swym oświadczeniu złożonym za potrzeby sprawy. Listonosz w pisemnym oświadczeniu stwierdził, że w dniu [...]. doręczył pod wskazanym adresem przesyłkę poleconą, adresowaną do skarżącego jego babci, która pokwitowała odbiór przesyłki, ponieważ przebywała w mieszkaniu adresata. Sama zainteresowana odmówiła złożenia zeznań. W świetle powyższego organ zasadnie wywiódł, że babcia skarżącego przebywała pod nieobecność skarżącego, za jego zgodą, w jego mieszkaniu. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest to, czy prowadzi z wnukiem wspólne gospodarstwo. Dla uznania osoby za domownika nie jest konieczne zameldowanie czy wspólne zamieszkiwanie, ani prowadzenie wspólnego gospodarstwa. Nie można osoby blisko spokrewnionej ze skarżącym, przebywającej w jego mieszkaniu podczas jego nieobecności, za jego zgodą, uznać za sąsiada, a nie za domownika w rozumieniu art. 149 O.p. W związku z tym nie było konieczne, pozostawienie przez listonosza na drzwiach mieszkania, w skrzynce oddawczej czy w widocznym miejscu przy wejściu, zawiadomienia o doręczeniu pisma sąsiadowi. Nie było również konieczne złożenie, przez odbierającego pismo domownika, osobnego oświadczenia, że zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Sam fakt złożenia podpisu na potwierdzeniu odbioru pisma świadczył nie tylko o jego przyjęciu, ale wskazywał również, iż odbierający zobowiązał się do jego oddania adresatowi. W świetle powyższego organ nie naruszył art. 120 i art. 149 O.p. Tym samym nie został naruszony także art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p., z uwagi na to, że organ uznał, że w sprawie skutecznie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja organu pierwszej instancji. Sąd nie dopatruje również nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z powodu braku przesłuchania listonosza. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie uczestniczenia skarżącemu w przeprowadzeniu dowodu z dokumentacji pocztowej. Strona uważa, że czynność ta stanowiła oględziny i powinna być zawiadomiona o terminie jej przeprowadzenia. Należy wyjaśnić, że organ nie przeprowadził oględzin dokumentacji pocztowej w procesowym tego słowa znaczeniu. Oględziny są bowiem czynnością zmierzająca do wykorzystania w celach dowodowych cech i właściwości przedmiotów (dowodów rzeczowych). Natomiast czynność organu polegała jedynie na zapoznaniu się z treścią dokumentów będących w dyspozycji poczty, co utrwalono w formie protokołu. Kserokopia tego protokołu została przesłana skarżącemu. Strona miała zatem możliwość odnieść się do jego treści, dlatego nie zostały naruszone jej uprawnienia procesowe. Ponadto należy zauważyć, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie stanowi automatycznie, w każdym przypadku, podstawy do uchylenia decyzji. Aby takie rozstrzygnięcie miało miejsce wskazanemu uchybieniu towarzyszyć musi także naruszenie przepisów postępowania zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r., II OSK 881/10). W skardze strona nie wykazała w jaki sposób brak jej uczestniczenia w zapoznaniu się z treścią dokumentacji pocztowej w istotny sposób wpłynął na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego względu, że okoliczności stwierdzone w powyższym protokole znajdują odzwierciedlenie także w innych dowodach zebranych w sprawie. Odpowiadając na wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania listonosza doręczającego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA wyjaśnia, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15). Tezą dowodową miałby być przebieg doręczenia widziany oczyma listonosza, ale ta teza została już zbadana w drodze oświadczenia listonosza. Zatem w istocie wniosek miałby doprowadzić do odmiennego oświadczenia tej samej osoby. Zdaniem Sądu takie działanie nie tylko nie znajduje usprawiedliwienia w art. 188 O.p., ale i żadna nowa okoliczność faktyczna go nie uzasadnia. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z zapisu tego wynika, że wniosek dowodowy powinien zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji tak, aby zgodnie z powołanym artykułem, można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Przechodząc do kwestii prawidłowości pozbawienia skarżącego możliwości rozliczenia faktur w kosztach uzyskania przychodów, Sąd stwierdził, że bezspornie spór dotyczy wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów firmy A.-P. Firma Usługowa P. L., wydatków w łącznej kwocie [...]zł udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w 2013 r. przez U. Sp. z o. o. z siedzibą przy ul. [...]/3, W.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie chodzi o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, iż dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017r., II FSK 229/16). Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017r., II FSK 301/16). Jednocześnie, jeżeli czynności wskazane w fakturach nie zostały dokonane, to konieczność badania świadomości podatnika co do nieprawidłowości transakcji nie jest relewantna dla sprawy.(por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017r., II FSK 1148/15). Przywołane w skardze orzecznictwo nie ma przełożenia na sprawę, gdyż dotyczy innych sytuacji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II FSK 198/16, chodziło o sprawę, gdzie organy podatkowe rozstrzygające nie zakwestionowały faktu zakupu w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego, a nie zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło tylko z tego powodu, iż poniesienie tych wydatków udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie mógł być sprzedawcą zakupionego przez podatnika towaru (oleju napędowego). Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013r., I SA/Go 52/13, podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było uznanie, że strona posługiwała się fakturami wadliwymi pod względem formalnym. Zastrzeżenia budziła data wystawienia spornych faktur, tj. zostały wystawione na początku miesiąca. Sąd nie zgodził się z organami, że wykazana przez nie wadliwość formalna faktur, sprowadzająca się w rzeczy samej do dat ich wystawienia, w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego jednoznacznie dowodzi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA przyjął, że w sprawie ustalono, iż skarżący posiadał umowę z U. oraz faktury podpisane przez reprezentującego ten podmiot Ł. Z.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika również, iż głównym odbiorcą usług skarżącego w 2013r. była [...] sp. z o. o. Do zawartej z tym kontrahentem umowy z dnia [...] r. skarżący jednak zgłosił tylko siedem osób: P. L., K. T., J. S., Ł. T., Z. C., R. Z. oraz M. K. ., natomiast do umowy z dna [...] r. - trzynaście osób: P. L., J. L., D. D., A. G., A. J., M. [...], K. T., Z. C., G. G., J. S., Ł. T., R. Z. oraz M. R.. Nie dokonano zgłoszenia ani firmy U., ani jej prezesa A. J., co potwierdziła E. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 19 lipca 2016 r. Zgodnie z zeznaniami A. J. firma U. Sp. z o. o. była w trakcie organizacji i docelowo miała zatrudniać osoby, które pracowały u skarżącego. Osoby te jednak nigdy nie zostały zatrudnione, a spółka przez cały, ponad dwuletni okres współpracy "będąc w rozruchu" wystawiała faktury za usługi. Z analizy historii rachunków bankowych skarżącego wynika, że skarżący dokonywał regularnie wypłat gotówki z konta indywidualnego w dniach od 2 do 6 każdego miesiąca (w kilku przypadkach od 10 do 13), tak jak płaci się wynagrodzenie pracownikom. Skarżący nie wskazał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że nastąpiła zapłata za usługi U.. Analiza rachunków bankowych nie potwierdziła wypłat odpowiadających zapisom na fakturach. W ocenie Sądu powyższe fakty czynią zasadnym: logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym, wniosek organu, że pracownicy pracowali na rzecz skarżącego, a nie U.. Zasadnym jest też wniosek organu, że zeznania A. J. co do wykonania usług nie są wiarygodne. Są one jedynie zbieżne z tym, że firmował faktury za wykonane usługi. Brak zapłaty, brak pracowników i praca w tzw. Rozruchu oraz tylko formalny udział w działalności spółki prezesa Ł. Z., czyni również zasadnym wniosek, że U. nie wykonywała usług. Zatem Skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Z akt sprawy wynika, iż spółka U. z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru VAT czynnych podatników, a także od września 2009 nie składała deklaracji sporządzanych na potrzeby podatku od towarów i usług. Trafnie organy wskazują, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się z kontrahentami. Nie bez znaczenia jest też to, że decydując się na tę formę zapłaty skarżący nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Przywołane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż kwestionowane faktury nie są wiarygodne, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności. Trafnie oceniono kwestię potrzeby przesłuchania większej ilości świadków. Wybór świadków był uzasadniany faktem, iż z informacji będących w posiadaniu organu wynikało, że osoby te nadal pracują u skarżącego, mogły więc posiadać największą wiedzę na temat firmy A.-P., jej kontrahentów i zasad działania. Przesłuchania wyznaczone na dzień [...] r. odbyły się. Następnie na dzień [...] r. zaplanowano przesłuchanie pozostałych czterech pracowników oraz w związku z nie stawieniem się na pierwsze przesłuchanie, ponownie wezwano A. J.. W dniu [...]. na przesłuchanie stawiło się dwóch spośród czterech pracowników oraz A. J.. Zeznania stanowiące podstawę decyzji zostały ocenione a zarzut, że na ponowne przesłuchanie wezwano część z przesłuchiwanych wcześniej świadków jest bezpodstawny. Nie wiadomo też jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć zarzucane zadawanie pytań w sposób sugerujący korzystanie z informacji zawartych w wyłączonym materiale dowodowym. Rację ma organ odwoławczy zauważając, że dowody z przesłuchania świadków odbywają się przy zachowaniu reguł wymienionych w art. 173, 174, 175 i 176 O.p., a świadkowie zeznają pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Dodatkowo strona ma prawo brać udział w przesłuchaniu, zadawać świadkom pytania i składać wyjaśnienia, z czego w sprawie nie skorzystano. Zeznania posłużyły do oceny, dla kogo ostatecznie pracowali. Prawidłową jest ocena, tychże zeznań. Jak wskazano w wyroku z [...]., w celu ustalenia zakresu wykonywanych usług przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego: Z. C., R. Z., J. S., K. W. i Ł. T.. Trzech z przesłuchanych pracowników: J. S., R. Z. i Z. C. zeznali, że pracowali również w spółce U.. Znali A. J. ze szkoleń prowadzonych w T.. Proponował im lepsze warunki pracy, tj. umowy zlecenia i opłacanie składek ZUS. Do podpisania takich umów jednak nie dochodziło, więc zrezygnowali z takiej pracy. Miesięcznie wykonywali od 1.000 do 1.100 odczytów miesięcznie na tym samym terenie, na którym pracowali dla skarżącego. Do odczytu posługiwali się takimi samymi urządzeniami jak u skarżącego, należącymi do spółki E. . Zasadnie organ pierwszej instancji uznał te zeznania za niewiarygodne. Pracując bowiem rzekomo w spółce nadal wykonywali te same czynności, dla tego samego operatora, na tym samym terenie, przy pomocy tych samych urządzeń. Dalej też, za pośrednictwem spółki, świadczyli usługi dla skarżącego. Jak wskazali, do zmiany pracodawcy skłoniła ich obietnica lepszych zarobków i opłacenia składek ZUS. Jednak do podpisania nowych umów nigdy nie doszło. Nie wiadomo również jak długo trwało to "nieformalne" zatrudnienie na rzecz spółki, ponieważ pracownicy nie potrafili wskazać okresów zatrudnienia w spółce. J. S. zeznał, że był zatrudniony dwa, trzy miesiące, ale nie kojarzył, w którym roku. R. Z. w ogóle nie pamiętał kiedy pracował na rzecz spółki. Z kolei P. C. stwierdził, że był zatrudniony kilka miesięcy, przy czym przedłożył umowę o pracę, z której wynika, że jest on zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie skarżącego w okresie od [...] r. do [...] r. Nadto, z zeznania A. J. wynika, że w czasie współpracy ze spółką U., P. L. nadal utrzymywał kontakty z kilkoma osobami, których A. J. nie zatrudniał na umowę o pracę, a nieraz P. L. wypłacał im wynagrodzenie. Jednocześnie nie można pominąć faktu, że w powyższym wyroku tut. Sąd ocenił już wiarygodność faktur w związku z określeniem wysokości zobowiązania w podatku VAT. W powołanym wcześniej wyroku z [...]. rację przyznał co do tego, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. U. nie posiadał możliwości wykonania usług, gdyż jedyny A. J. nie byłby w stanie wykonać tej usługi, a firma praktycznie nie miała innego zaplecza. Mając powyższe na względzie, w ocenie WSA ustalenia w zakresie niewykazania przez skarżącego, że kwoty wymienione w zakwestionowanych fakturach stanowiły koszta, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi, uznano za bezzasadne. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent