I SA/Bd 650/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant referent Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. [...] w Ł. kwotę 2.000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją z [...] czerwca 2022 r., określił dla A. I. Sp. z o.o. w Ł. (dalej też: Spółka, skarżąca, strona) kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł, kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury wskazanej w sentencji decyzji oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej też: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23 uchylił ww. decyzję. Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.). W konsekwencji, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się co do prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na ww. wyrok, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] listopada 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 29/24 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. określił Spółce: - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł, - kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury wskazanej w sentencji decyzji oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: - określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2021 r., wystawionej na rzecz C. H. S. sp. z o.o. z/s w Ł., w wysokości [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz - ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego: za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł i w tej części ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że Spółka która dotychczas nie wykazywała żadnej sprzedaży opodatkowanej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją w ramach działalności badawczo-rozwojowej, miała realizować dwa Projekty współfinansowane ze środków unijnych, tj. Projekty: pn. "[...]" (dalej jako: Projekt "W. ") i pn. "[...]" (dalej jako: Projekt "P.-M."), których realizacja docelowo miała generować u Spółki przychody. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że do realizacji żadnego ze wskazanych Projektów nie doszło. Tym samym Spółka nie rozpoczęła i nie rozpocznie sprzedaży opodatkowanej produktów, które miały być efektem końcowym tych Projektów. Ponadto z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wynika, że Spółka poza przygotowaniem do realizacji "niezakończonych" Projektów nie prowadziła żadnej działalności i nie wykazywała żadnych dostaw (z wyjątkiem jednej wykazanej transakcji podnajmu lokalu na rzecz firmy C. H. S. Sp. z o.o., którą organ pierwszej instancji ocenił jako fikcyjną). Zatem zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że nabycia towarów i usług wykazane przez Spółkę w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r., które oprócz zakupów związanych z realizacją "niezakończonych" Projektów pn. "W." i "P.-M." dotyczą również nabyć związanych z adaptacją wynajętej przez Spółkę hali przy ul. [...] w Ł. do celów realizacji wskazanych projektów oraz bieżącym funkcjonowaniem Spółki, nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. Mając zatem na uwadze stan faktyczny występujący w tej sprawie, przepisy prawa jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Dyrektora IAS, w celu ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji należało rozważyć, czy przyczyną braku realizacji/zaniechania Projektów pn. "W." i "P.-M." są okoliczności od Spółki niezależne. W ocenie Dyrektora IAS całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje, że brak realizacji Projektu "W.", a tym samym brak wdrożenia produkcji kotew, siatek ochronnych (...) i rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży tych produktów nie jest wynikiem okoliczności od Spółki niezależnych. Z zebranych dowodów wynika, że Projekt "W." nie został zrealizowany z przyczyn leżących po stronie Spółki, o czym zdaniem organu świadczą m.in. nieprawidłowości opisane w powołanych decyzjach Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. oraz Zarządu Województwa [...] a w szczególności sposób gospodarowania przez Spółkę środkami pozyskanymi na realizację projektu. Z decyzji Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. wynika bowiem, że Spółka z wypłaconej zaliczki na cele niezwiązane z projektem wydatkowała kwotę [...]zł. Z kolei w ocenie Zarządu Województwa [...] kwota dofinansowania wykorzystywanego przez Spółkę niezgodnie z przeznaczeniem jest wyższa i wynosi [...] zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji wynika, że część środków z otrzymanej [...] listopada 2020 r. zaliczki na realizację Projektu "W." w kwocie [...]zł Spółka wykorzystała na cele prywatne członków Zarządu Spółki, a więc niezwiązane z realizacją wskazanego Projektu oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność tę potwierdzają wprost zeznania R. Z. dotyczące wypłat środków z rachunku bankowego Spółki w łącznej kwocie [...]zł na poczet przyszłej dywidendy, które są całkowicie rozbieżne z wyjaśnieniami Spółki, złożonymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z [...] listopada 2021 r., gdzie Spółka powołuje się na "niefortunne wyjaśnienia" R. Z., złożone podczas przesłuchania oraz wskazuje, że przedmiotowe środki nie zostały wypłacone na poczet dywidendy, lecz na koszty związane z działalnością Spółki - z realizacją Projektów. Jednakże z akt sprawy wynika, że Spółka, na wezwanie organu pierwszej instancji z [...] marca 2022 r. do udokumentowania wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przedłożyła trójstronne porozumienie z [...] stycznia 2022 r., zawarte pomiędzy B. Z. jako Dłużnikiem, a R. Z. jako Przejmującym dług, przy udziale Spółki zwanej Wierzycielem. Z porozumienia wynika, że B. Z., podczas pełnienia funkcji C. Zarządu Spółki pobrała zaliczki na poczet kosztów działalności Spółki w łącznej wysokości [...] zł, z których rozliczyła jedynie kwotę [...]zł. Tym samym z tytułu nierozliczonych zaliczek pozostał dług w stosunku do Spółki w wysokości [...] zł, który powinien zostać zwrócony Spółce do [...] grudnia 2021 r. Zgodnie z treścią porozumienia R. Z. przejmuje dług w ww. kwocie, zwalniając tym samym B. Z. z rzeczonego długu, a Spółka na taki sposób rozliczenia wyraża zgodę. Z kolei z przedłożonego przez Spółkę porozumienia o uznaniu długu zawartego [...] stycznia 2022 r. pomiędzy Spółką a R. Z. wynika, iż R. Z. uznał swój dług wobec Spółki wynikający z pobranych zaliczek na koszty prowadzonej działalności w kwocie [...]zł, które powinny zostać zwrócone Spółce do [...] grudnia 2021 r. i wyraża wolę spłaty tego długu, zobowiązując się do zapłaty na rzecz Spółki całości wierzytelności do [...] grudnia 2022 r. Również z zeznań M. J.-W. wynika wprost, że Spółka przeznaczała środki z zaliczek otrzymanych na realizację Projektu "W." na inne cele niezwiązane z jego realizacją. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji wykazał, że Spółka przeznaczała środki z zaliczek otrzymanych na realizację Projektu "W." na cele niezwiązane z jego realizacją, w tym m.in. na cele prywatne członków Zarządu Spółki. Z powołanych decyzji Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. oraz Zarządu Województwa [...] wynika również, że projekt nie był właściwie realizowany zarówno w zakresie merytorycznym, jak i w przewidzianych terminach z powodów leżących jedynie po stronie Spółki, a powoływanie się na pandemię, kryzys gospodarczy, czy też wojnę stanowi tylko pozorne uzasadnienie przez Spółkę niezrealizowania projektu w sposób zgodny z prawem. Z akt sprawy wynika również, że Spółka nie zapewniła wkładu własnego w Projekcie "W.", co stanowiło jedną z przyczyn rozwiązania umowy o dofinansowanie w trybie natychmiastowym i skutkowało obowiązkiem jego zwrotu przez Spółkę wraz z odsetkami. Z pism Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. wynika, że Beneficjent od momentu rozpoczęcia realizacji projektu do dnia wypowiedzenia umowy nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie umowy pożyczki zawartej z podmiotem z [...] - firmą A. C. L., będącej załącznikiem do wniosku o dofinansowanie, ani nie wskazał innego źródła środków niezbędnych na pokrycie wkładu własnego, co stanowiło jedną z przyczyn rozwiązania umowy o dofinansowanie projektu. Organ wskazał, że Spółka wprawdzie poniosła określone wydatki na adaptację i wyposażenie wynajętych pomieszczeń przy ul. [...] w Ł., jednak pomimo zawarcia [...] czerwca 2021 r. umów sprzedaży z firmą D. Sp. z o.o., których przedmiotem miała być dostawa na rzecz Spółki trzech eksperymentalnych ciągów technologicznych do produkcji kotew, dłużyc, strzemion (...) niezbędnych do zakończenia realizacji Projektu pn. "W.", a tym samym do wdrożenia w prowadzonej działalności produkcji kotew, siatek ochronnych, szandorów, grodzic, gabionów i rozpoczęcia sprzedaży opodatkowanej tych produktów - Spółka nie dokonała ich zakupu. W ocenie organu odwoławczego wobec stwierdzenia, że Spółka wykorzystywała zaliczki z C. w Ł. na cele pozaprojektowe oraz niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezasadna jest prezentowana przez Spółkę w toku prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji postępowań argumentacja, że brak zakupu eksperymentalnych ciągów technologicznych do produkcji kotew/siatek ochronnych jest wynikiem przedłużającej się kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Ponadto z pisemnych wyjaśnień K. C. Sp. z o.o. - CBR wynika, że Spółka nie dostarczyła żadnych kotew lub/i siatek własnej produkcji, jak również ich dokumentacji. Takiej dokumentacji Spółka nie dostarczyła również na wezwanie organów podatkowych obu instancji, powołując się na zawartą z K. C. Sp. z o.o. umowę o zachowaniu poufności, jak również procedury obowiązujące w kopalniach miedzi należących do grupy kapitałowej K. P. M. S.A. Z powołanych pism K. C. Sp. z o.o. - CBR wynika, że przeprowadzono jedynie pomiary z użyciem kotew oprzyrządowanych dostarczonych przez Spółkę, wykonanych na bazie kotew innego producenta. Dyrektor IAS podał, że mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawarte w wyroku z 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 28/23, w ślad za organem pierwszej instancji, dokonał w tym zakresie ponownej oceny zeznań P. G. - zatrudnionego przez Spółkę, z których wynika, że same pręty zostały nabyte od zewnętrznego dostawcy. Natomiast to co jest istotą kotew, czyli część pomiarowa była realizowana cyt: "przez nas" - było to autorskie opracowanie świadka. Odnosząc się do zeznań wskazanego świadka, Dyrektor IAS podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż P. G. wykonywał na zlecenie Spółki określone prace, jednakże z powołanych licznych pism K. C. Sp. z o.o. CBR, zgromadzonych zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.-W. wynika, iż Spółka nie przekazała obudowy górniczej własnej produkcji w postaci elementów ani zestawów kotwowych i/lub siatek, przeznaczonych do wykonania badań wytrzymałościowych lub/i certyfikacyjnych (przekazała wyłącznie kotwy górnicze o nieznanej specyfikacji), ani też, co istotne, wymaganej do tego celu dokumentacji technicznej. Według K. C. Sp. z o.o. CBR nie można stwierdzić, czy kotwy i siatki ochronne opracowane przez Spółkę posiadają korzystniejsze cechy niż kotwy i siatki ochronne stosowane obecnie w kopalniach, albowiem wnioski takie będzie można wyciągnąć wyłącznie w oparciu o dokumentację techniczną tych elementów oraz wyniki badań laboratoryjnych i testów dołowych, których dotychczas nie przeprowadzono z uwagi na niedostarczenie przez Spółkę prototypowej obudowy i jej wymaganej dokumentacji technicznej. Zatem w ocenie Dyrektora IAS w świetle zeznań P. G., ocenionych w powiązaniu z licznymi dowodami w postaci pism K. C. Sp. z o.o. CBR, w szczególności wobec braku przekazania przez Spółkę K. C. Sp. z o.o. CBR wymaganej dokumentacji technicznej nie można uznać, iż kotwy były wynikiem własnych prac Spółki. Wobec tego, z uwagi na opisane nieprawidłowości przy realizacji Projektu pn. "W.", spowodowane działaniami/zaniechaniami Spółki, w rezultacie do produkcji kotew/siatek ochronnych, a tym samym do rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej nie doszło. Przechodząc do oceny realizacji Projektu "P.-M." organ podał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje brak wdrożenia wyników prac B+R w działalności gospodarczej Spółki i rozpoczęcia świadczenia przez Spółkę usług na bazie uzyskanych wyników wskazanego Projektu, które również nie jest wynikiem okoliczności od Spółki niezależnych. Z wniosku o dofinansowanie Projektu "P.-M." wynika bowiem, że Spółka jako Lider Projektu nie ma doświadczenia w realizacji działalności B+R, jednakże odpowiednie doświadczenie w wieloletnim prowadzeniu prac B+R ma jeden z konsorcjantów - ośrodek badawczy - Politechnika Ł. Wydział Inżynierii Procesowej i Ochrony Środowiska Politechniki [...]. Pomimo tego [...] kwietnia 2021 r. Umowa Konsorcjum została Politechnice [...] wypowiedziana, a jako przyczynę jej wypowiedzenia konsorcjanci wskazali niewywiązywanie się z obowiązków wynikających z Umowy konsorcjum oraz innych dokumentów związanych z realizacją Projektu. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Politechniki [...] wyrażonym w piśmie z [...] lipca 2021 r. wypowiedzenie umowy Konsorcjum nastąpiło bez cyt: "jasnego powodu". Z pism Politechniki [...] z [...] lipca 2021 r. oraz z [...] sierpnia 2021 r. wynika, że na żadnym etapie nie było zagrożenia nie spełnienia założeń Projektu przez Politechnikę Ł.. Politechnika Ł. od momentu podpisania wniosku o dofinansowanie podejmowała działania zgodnie z harmonogramem prac w Projekcie, zatrudniła kadrę B+R, uruchomiła i rozstrzygnęła planowane przetargi i realizowała wszystkie zadania mające na celu prawidłowe rzetelne wywiązanie się z założeń zawartych we wniosku. Po uzyskaniu zgody Wód [...] na działania monitoringowe na Z. S., Politechnika Ł. rozpoczęła przygotowania do sezonu pomiarowego, który miał rozpocząć się w kwietniu 2021 r. Z kolei współpraca ze Spółką od początku budziła obawy i wątpliwości Politechniki [...]. Z pisemnych wyjaśnień Politechniki [...] wynika, że po wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum, Politechnika Ł. wstrzymała dalsze działania w Projekcie, tzn. rozpoczęte prace B+R i rozpoczęte już przetargi oraz wypowiedziała umowy kadrze B+R. Nie wykonano również pierwszego testowego pływania monitoringowego, które miało odbyć się [...] kwietnia 2021 r., czyli tuż po wypowiedzeniu Politechnice [...] Umowy Konsorcjum. Politechnika Ł. wskazała, że od momentu podpisania umowy wywiązywała się ze wszystkich zadań, a sugerowane przez Spółkę braki w dokumentacji miały na celu zdyskredytowanie Politechniki [...] i przeniesienie na nią odpowiedzialności za trudności po stronie Spółki jako Lidera Projektu. Podobne okoliczności wynikają z zeznań A. Z.-S. - kierownika B+R, która zeznała, że Spółka jako Lider zarzucała Politechnice [...] braki (których Politechnika Ł. nie traktowała jako braków ani uchybień w dokumentacji), które za każdym razem zostały uzupełnione, a dokumenty potrzebne do przygotowania wniosku o płatność zostały przekazane Liderowi Projektu bez opóźnień. Lider projektu złożył wniosek w terminie, co oznacza, że wszelkie dokumenty musiały zostać dostarczone na czas. Zdaniem świadka braki po stronie Politechniki [...], to tylko opinia Lidera. Politechnika nie usuwała braków, a jedynie uzupełniała dokumentację. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że Politechnika Ł. miała wolę dalszej realizacji przypadających jej zadań w projekcie, w tym po wypowiedzeniu umowy konsorcjum uczestniczyła [...] i [...] maja 2021 r. w kolejnych spotkaniach nad wypracowaniem porozumienia w sprawie zasad dalszej współpracy, która ostatecznie nie została wznowiona przez Lidera projektu. Wobec powyższego Dyrektor IAS jako niewiarygodne uznał zeznania P. P., z których wynika, że współpracy ponownie nie nawiązano, gdyż Politechnika Ł. nie wykazywała chęci i przyjęła postawę bierną. Z zeznań A. Z.-S. wynika, że nie jest prawdą jakoby Politechnika Ł. wycofała się z Projektu "P.-M.", albowiem Politechnika chciała doprowadzić projekt do końca, zgodziła się na wznowienie rozmów w sprawie jego dalszej realizacji. Z tych samych względów Dyrektor IAS nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom pozostałych konsorcjantów wymienionych w umowie o dofinansowanie Projektu "P.-M." - firmy W. K. s.k. i S. L.4G., jakoby rzeczywistą przyczynę zakończenia realizacji wskazanego projektu stanowiły "problemy z Politechniką Ł.", albowiem stwierdzenia w tym zakresie w żaden sposób nie zostały sprecyzowane i są sprzeczne z treścią powołanych pism Politechniki [...] oraz zeznań A. Z.-S.. W ocenie Dyrektora IAS również okoliczności powołane przez Spółkę w piśmie z [...] lipca 2021 r., powielone w piśmie z [...] listopada 2021 r., w których Spółka wystąpiła do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. z wnioskiem o rozwiązanie umowy o dofinansowanie Projektu "P.-M." bez obowiązku zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami, nie stanowiły rzeczywistych przyczyn uniemożliwiających realizację przez Spółkę Projektu "P.-M.". Spółka jako jeden z powodów uniemożliwiających dalszą realizację Projektu wymieniła tożsamość czasu, miejsca, celów, rezultatów i zakresu Projektu "P.-M." i Projektu Z. L.. Wskazała również na skomplikowaną i długotrwałą procedurę uzyskiwania zgód Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody [...] i innych instytucji na działania zaplanowane w projekcie. Z zeznań A. Z.-S., dotyczących ewentualnego wpływu realizacji Projektu Z. L. przez Wody [...] na obszarze Zbiornika S. na realizację Projektu "P.-M." wynika natomiast, że na miesiąc przed wypowiedzeniem przez Spółkę umowy konsorcjum Politechnice [...], Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody [...] w ciągu niespełna trzech tygodni pozytywnie zaopiniowało planowane działania monitoringowe na Zbiorniku S., które według pisemnych wyjaśnień Politechniki [...] miały zostać przeprowadzone [...] kwietnia 2021 r., czyli tuż po wypowiedzeniu Politechnice [...] Umowy Konsorcjum. Zeznania A. Z.-S. znajdują potwierdzenie w piśmie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody [...] z [...] marca 2021 r., przesłanym przez Politechnikę Ł., które zawiera pozytywną rekomendację Wód [...] dotyczącą działań monitoringowych prowadzonych przez Politechnikę Ł. na terenie Z.. Oznacza to, zdaniem organu, że realizacja Projektu Z. L., czy też długotrwałe procedury uzyskiwania zgód Państwowego Gospodarstwa Wodnego nie stanowiły rzeczywistej przyczyny uniemożliwiającej realizację przez Spółkę Projektu "P.-M.". Ponadto w ocenie Dyrektora IAS niewiarygodna jest również argumentacja Spółki, że rzeczywistą przyczyną zaniechania realizacji projektu "P.-M." były okoliczności wskazane w powołanych pismach skierowanych do C. w Ł., takie jak pandemia COVID-19, przerwanie łańcucha dostaw, brak możliwości realizacji dostaw aparatury do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych, zagrożenie utrzymania niezbędnych do prawidłowej realizacji Projektu sezonów badawczych, niepewność epidemiologiczna. W tym kontekście organ wskazał, że zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu "P.-M." za realizację drugiego i trzeciego etapu wskazanego projektu (która miała przypadać na okres od [...] lipca 2020 r. do [...] czerwca 2023 r., czyli również w okresie pandemii) odpowiedzialna była Politechnika Ł.. Z powołanych pisemnych wyjaśnień Politechniki [...] wynika natomiast, że na żadnym etapie nie było zagrożenia nie spełnienia założeń Projektu przez Politechnikę Ł.. Politechnika podejmowała działania zgodnie z harmonogramem prac w Projekcie od grudnia 2020 r., zatrudniła kadrę B+R, uruchomiła i rozstrzygnęła planowane przetargi i po uzyskaniu zgody Wód [...] na działania monitoringowe na Z. S. rozpoczęła przygotowania do sezonu pomiarowego, który miał rozpocząć się w kwietniu 2021 r. W tym okresie ani Spółka, ani też pozostali konsorcjanci nie realizowali zadań w Projekcie, które przypadały dopiero na 2023 r. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego pandemia nie stanowiła rzeczywistej przyczyny zaniechania przez Spółkę realizacji projektu "P.-M.". W tym kontekście Dyrektor IAS podzielił argumentację organu pierwszej instancji zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że niepewność epidemiologiczna nie stanęła na przeszkodzie w złożeniu przez podmioty powiązane z osobami zarządzającymi Spółką wniosków o dofinansowanie projektów. Zatem organ odwoławczy w obliczu zebranych dowodów, w tym pisemnych wyjaśnień Politechniki [...] oraz zeznań A. Z.-S. kierownika B+R, nie dał wiary zeznaniom P. P., iż przyczyną obiektywną rozwiązania umowy o realizację projektu "P.-M." była pandemia, która uniemożliwiła realizację projektu w pierwszym sezonie wegetacyjnym na Z. S., a wymóg wcześniejszego rozliczenia projektów unijnych spowodował skasowanie trzeciego okresu wegetacyjnego oraz że pozostały okres wegetacyjny był niewystarczający do zrealizowania Projektu. Z tych samych względów organ odwoławczy nie uznaje za wiarygodne również pisemnych wyjaśnień firmy W., z których wynika, że oprócz "problemów z Politechniką Ł.", brak realizacji projektu miał być również skutkiem pandemii, która sparaliżowała działalność konsorcjantów. W tym zakresie wskazać należy, że zadania w projekcie firmy W., podobnie jak Spółki oraz S. przypadały dopiero na 2023 r. W ocenie Dyrektora IAS brak realizacji wskazanych Projektów, a tym samym brak wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej nie jest wynikiem zaistnienia przyczyn od Spółki niezależnych, lecz efektem świadomych działań Spółki. Spółka nie dokonała i nie dokona dostaw towarów i usług związanych z realizacją "niezakończonych" Projektów. Tym samym związek pomiędzy wykazanymi przez Spółkę nabyciami a efektami w postaci sprzedaży opodatkowanej w przedmiotowej sprawie nie istnieje. Zatem całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., kierując się treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć, które nie zostały i nie zostaną wykorzystane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do ustaleń w zakresie dostaw Spółki i wystawionej w dniu [...] stycznia 2021 r. faktury nr [...] na rzecz firmy C. H. S. Sp. z o.o. z/s w Ł., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, opisanej jako "najem lokalu zg. z umową z dnia [...].11.2020" organ podał, że jest to jedyna faktura, jaką Spółka wystawiła w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23 powołane okoliczności, potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, uznał za niewystarczające dla zakwestionowania rzeczywistego charakteru spornej transakcji. Organ odwoławczy podał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. powołał tę samą argumentację, którą uprzednio zaprezentował w decyzji z [...] czerwca 2022 r., uchylonej w całości decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2023 r. i pomimo braku zgromadzenia w tym zakresie nowych dowodów, ponownie ocenił wykazaną przez Spółkę na rzecz firmy C. H. S. Sp. z o.o. sporną transakcję jako fikcyjną, a w konsekwencji ponownie określił Spółce kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji nadal nie wykazał fikcyjnego charakteru spornej transakcji, opisanej na wystawionej przez Spółkę fakturze. Wobec powyższego zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia Spółce kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z ww. faktury i umorzenia postępowania w tej części. Ponadto uchylono decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego i w tej części ustalono na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. o dokonaniu należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Spółka zarzuciła: - brak respektowania zasady ne bis in idem i res iudicata przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.; - upływ zawitego terminu do zwrotu Spółce należnej nadwyżki podatku VAT - brak terminowego doręczenia postanowienia o wydłużeniu terminu do zwrotu VAT; - ponowne naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego: art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p.; - naruszenia zasad ekonomiki procesowej; - działania na szkodę Skarbu Państwa; - działania na szkodę wierzycieli A. I. Sp. z o.o. w likwidacji i byłych członków zarządu tej Spółki. Skarżąca podkreśliła, że nabycia wskazane w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. miały ścisły związek z działalnością Spółki - przede wszystkim realizacją Projektów "W." i "P.-M.". Spółka dokonała nabyć towarów i usług w celu uzyskiwania przychodów w przyszłości, po zakończeniu realizacji projektów, co było oczywistym zamiarem Zarządu i właścicieli Spółki, jak również obowiązkiem Spółki jako Beneficjenta obu realizowanych Projektów wynikającym z zawartych umów o dofinansowanie oraz zapisów wniosków o dofinansowanie, w których znalazła się analiza wykonalności finansowej inwestycji i opłacalności, a także prognoza przychodów, jakie miały być uzyskiwane przez Spółkę w kolejnych latach po zakończeniu realizacji projektów. Stanowi to podstawę do zwrotu nadwyżki podatku VAT. Zdaniem skarżącej postawiona przez organy teza o rzekomo fikcyjnym charakterze działalności Spółki oraz próbie wyłudzenia dotacji i podatku VAT jest całkowicie bezpodstawna. Jednoznacznie potwierdził to Sąd Okręgowy w Ł., XVIII Wydział Karny w niezaskarżalnym postanowieniu z dnia [...] lipca 2024 r. (Sygn. akt [...]), utrzymującym w mocy Postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł. - Ś. z dnia [...] stycznia 2024 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie [...]. Sąd wskazał, że: - "działalność spółki A. I. nie miała charakteru fikcyjnego, a wręcz przeciwnie"; - "nie sposób bowiem stwierdzić, że działanie R. Z. oraz M. J.-W. wyczerpało znamiona czynów zabronionych, a w tym w szczególności z przestępstw z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., z art. 297 § 1 k.k. czy z art. 284 1 k.k."; - "problemy spółek związane z realizacją umowy o dofinansowanie związane były z pandemią"; - "w toku postępowania przygotowawczego przesłuchano kontrahentów i dostawców spółek, którzy potwierdzili fakt współpracy ze Spółkami"; W odniesieniu do wypłaconych Spółce przez C. w Ł. zaliczek: - nie kwestionowano okoliczności samego ich wypłacenia. W odniesieniu do umów pożyczek i zapewnienia przez Spółkę środków na wkład własny: - "znamiennym jest przy tym, że Centrum Obsługi Przedsiębiorcy dokonało szczegółowej analizy załączonej dokumentacji, a w tym przede wszystkim zbadało zdolność spółki A. C. L. do udzielenia pożyczki. Dokonano pozytywnej oceny załączonej dokumentacji"; - "w żadnym zakresie nie można mówić o tym, by przekazane dane były nierzetelne lub miały na celu wprowadzenie w błąd Centrum Obsługi Przedsiębiorców, skoro jego przedstawiciele posiadali wiedzę w powyższym zakresie"; - "odnosząc się jeszcze do kwestii wkładu własnego podkreślenia wymaga, że przedstawiciele spółek podejmowali próby uzyskania środków w innych instytucjach bankowych, jednak, jak wynika z akt sprawy bezskutecznie; trudno uznać zatem, że dążyli do celowego pokrzywdzenia Centrum Obsługi Przedsiębiorcy". Spółka zaznaczyła, że ocena ta wiąże organy podatkowe. Spółka podkreśliła, że prowadziła rzetelną, faktyczną działalność gospodarczą. Spełniła wszystkie wymogi formalne i merytoryczne do przyznania jej dofinansowania na realizację obu Projektów, co potwierdza dokonana w tym zakresie ocena projektów przez ekspertów C. w Ł.. Spełniła również kryterium zdolności finansowej do realizacji projektów - przedłożyła dokumenty (umowę pożyczki), z których wynikało zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego w projekcie, a dokumenty te na etapie oceny formalnej i merytorycznej zostały zatwierdzone przez C. w Ł. jako właściwe i wystarczające do wykazania posiadania/zapewnienia środków na wkład własny do projektów. Spółka dokonała nabyć towarów i usług w celu uzyskiwania przychodów w przyszłości, po zakończeniu realizacji projektów, co było oczywistym zamiarem Zarządu i właścicieli Spółki, jak również obowiązkiem Spółki jako Beneficjenta obu realizowanych Projektów wynikającym z zawartych umów o dofinansowanie oraz zapisów wniosków o dofinansowanie, w których znalazła się analiza wykonalności finansowej inwestycji i opłacalności, a także prognoza przychodów, jakie miały być uzyskiwane przez Spółkę w kolejnych latach po zakończeniu realizacji projektów. Stanowi to podstawę do zwrotu nadwyżki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] stycznia 2026 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę oraz złożyła wnioski dowodowe. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2026 r. Dyrektor IAS ustosunkował się do wniosków skarżącej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością jej uchylenia. Na wstępie podać należy, że przedmiotem kontroli Sądu w powyższym trybie i w zakreślonych wyżej granicach jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. Kontrolowana decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w związku z prawomocnymi wyrokami WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23 i z 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 29/24. W rozpoznawanej sprawie znaczenie ma zatem regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, a także wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (zob.: wyrok NSA z 25 marca 2014 r., II GSK 55/13; wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że nabycia towarów i usług zakwestionowane przez organ, a wykazane przez skarżącą w okresie od czerwca 2020 r. r. do stycznia 2021 r. nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji, czy słusznie odmówił skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł, a także czy organ odwoławczy zasadnie wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 15 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę do zwrotu. Oceniając przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, że ww. wyroki WSA zapadły w sytuacji, w której nie było części dowodów, które zostały włączone do akt administracyjnych w ponownie prowadzonym postępowaniu. Dlatego też oceny sprawy należy dokonać wprawdzie z uwzględnieniem wytycznych w ww. wyrokach WSA w B., jednakże z uwzględnieniem także materiału dowodowego zebranego po ich wydaniu. Należy wskazać, że w ramach zgłoszonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka miała realizować dwa projekty, współfinansowane ze środków unijnych, tj. projekt pn. "[...]" oraz projekt pn. "[...]. Skarżąca miała wdrożyć rezultaty obu projektów w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym rozpocząć sprzedaż produktów lub świadczenie usług na bazie uzyskanych wyników wskazanych projektów. Efektem końcowym projektu "W." miały być produkty w postaci kotew, siatek ochronnych dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandory, grodzice, gabiony dla inżynierii wodnej, a sprzedaż przez skarżącą tych produktów miała generować przychody. W odniesieniu natomiast do projektu "P.-M." wynikiem badań miało być modelowe rozwiązanie polegające na opracowaniu działań naprawczych dla obszaru objętego projektem w celu powstrzymania i zmniejszenia stopnia eutrofizacji płytkich, sztucznych zbiorników wodnych, a wyniki prac B+R skarżąca miała wdrożyć do własnej działalności gospodarczej, poprzez rozpoczęcie świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu. Niesporne jest, że projekty te nie zostały wykonane. Decyzją Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. z dnia [...] października 2022 r., znak sprawy [...] określono przypadającą do zwrotu przez Spółkę kwotę wypłaconego dofinansowania do projektu "W." w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu powołanej decyzji z [...] października 2022 r. Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. opisało szereg stwierdzonych w toku kontroli doraźnej nieprawidłowości w projekcie pn. "W." skutkujących obowiązkiem zwrotu przez Spółkę dofinansowania, w tym: poniesienie przez Spółkę wydatków niezwiązanych z projektem na łączną kwotę [...]zł (ustalono, że Beneficjent nie wskazał przeznaczenia środków z zaliczki - wypłaconych w gotówce i przelanych na konto firmowe Spółki - na wydatki kwalifikowalne, natomiast z zaliczki finansował bieżącą działalność Spółki oraz obciążenia publiczno-prawne, co w świetle umowy o dofinansowanie projektu jest niedopuszczalne), niezwrócenie niewydatkowanej kwoty części zaliczki w wysokości [...] zł, opłacenie faktur za wydatki niekwalifikowalne w projekcie na łączną kwotę [...]zł, poniesienie wydatków, na które została nałożona korekta finansowa w wyniku weryfikacji zamówień, co skutkowało uznaniem części wydatków za niekwalifikowalne na łączną kwotę [...]zł, niezapewnienie wkładu własnego do opłaconych wydatków kwalifikowalnych na łączną kwotę [...] zł. Z powołanej decyzji wynika, że łączna kwota nieprawidłowości spowodowana przez Spółkę poprzez brak zapewnienia wkładu własnego wynosi [...] zł. W ocenie Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. brak realizacji projektu nie wynikał z wystąpienia siły wyższej, na którą powoływała się Spółka, lecz był skutkiem nieprawidłowości przy realizacji projektu, leżących po stronie Spółki m.in. poprzez brak zapewnienia wkładu własnego, wykorzystanie zaliczki na wydatki nie wskazane w budżecie projektu, czy też nieprzestrzeganie procedur zamówień publicznych oraz przejrzystości, jawności i uczciwej konkurencji przy wydatkowaniu środków w ramach realizowanego projektu. Z kolei Zarząd Województwa [...] decyzją z [...] maja 2023 r., nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania Spółki, powołaną decyzję Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. w całości uchylił i określił kwotę przypadającą do zwrotu w kwocie [...]zł, korygując podstawę prawną. W ocenie Zarządu Województwa [...] kwota dofinansowania wykorzystywanego przez Spółkę niezgodnie z przeznaczeniem (wypłaty z rachunku bankowego wyodrębnionego dla projektu na cele nie związane w jego realizacją), którą Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. określiło na kwotę [...]zł, jest bowiem wyższa i wynosi [...] zł. Zdaniem Zarządu Województwa [...] w przedmiotowej sprawie doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, o czym świadczy analiza rachunku bankowego projektu, korespondencja między C. a Spółką, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z [...] czerwca 2022 r. nr [...] oraz informacja pokontrolna C. z [...] grudnia 2021 r. W powołanej decyzji wskazano, że Beneficjent sam przyznał się do wykorzystywania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem m.in. na koszty pośrednie (wydatki niekwalifikowalne). W tym kontekście Zarząd Województwa [...] zauważył, że z powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wynika, że osoby zarządzające Spółką wykorzystują zaliczki wypłacone przez Instytucję Pośredniczącą na własne potrzeby, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarząd Województwa [...] podzielił również stanowisko C. zawarte w powołanej decyzji z [...] października 2022 r., że Spółka dokonywała wydatkowania dofinansowania z naruszeniem procedur, albowiem nie dokonała rozliczenia przekazanej jej [...] listopada 2020 r. zaliczki zgodnie z przepisami, jak również nie zwróciła niewykorzystanych środków oraz przekazała do rozliczenia środki niekwalifikowalne. Z powołanej decyzji Zarządu Województwa [...] wynika, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż projekt nie był właściwie realizowany zarówno w zakresie merytorycznym, jak i w przewidzianych terminach z powodów leżących jedynie po stronie Spółki, a powoływanie się na pandemię COVID-19, kryzys gospodarczy, czy też wojnę stanowi tylko pozorne uzasadnienie przez Spółkę niezrealizowania projektu w sposób zgodny z prawem. W ocenie Zarządu Województwa [...], Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wpływ powołanych okoliczności, w tym pandemii, na stwierdzone nieprawidłowości w realizacji projektu. Zarząd Województwa [...] wskazał, że pandemia wybuchła w [...] w marcu 2020 r., podczas gdy umowa o dofinansowanie została podpisana ponad pół roku później (30 października 2020 r.), czyli już w warunkach pandemii. Zatem Spółka znała już w dniu podpisania umowy o dofinansowanie, ograniczenia związane ze stanem pandemii i powinna dołożyć należytej staranności, aby w jak najmniejszym stopniu stanowiła ona przeszkodę w realizacji projektu - bardzo duże nieprawidłowości dotyczące projektu stwierdzono już na etapie weryfikacji wniosku o płatność rozliczającego zaliczkę, złożonego [...] czerwca 2021 r. Z przesłanych przez Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. dowodów wynika również, że postanowieniem z [...] lutego 2024 r., sygn. akt I GZ 13/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Spółki na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 493/23 w zakresie odrzucenia skargi Spółki na powołaną decyzję Zarządu Województwa [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej. W zakresie natomiast drugiego projektu organ podał, że z przedstawionego przez Spółkę oświadczenia z [...] grudnia 2021 r. oraz z pisma Centrum Obsługi Przedsiębiorcy z [...] lutego 2022 r. wynika, iż umowa o dofinansowanie Projektu "P.-M." została rozwiązana na mocy zgodnej woli stron na podstawie umowy o dofinansowanie. Dnia [...] sierpnia 2021 r. Spółka przesłała wniosek o rozwiązanie umowy o dofinansowanie nr [...] z [...] października 2020 r., w którym wskazała, że wystąpiły obiektywne okoliczności, niezależne od konsorcjum realizujące projekt, które uniemożliwiają dalsze wykonanie obowiązków zawartych w umowie o dofinansowanie Projektu. Z przedmiotowego pisma wynika również, że [...] i [...] grudnia 2021 r. Spółka dokonała zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami. Zdaniem tut. Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że Projekt pn. "[...]", którego efektem końcowym miały być produkty w postaci kotew, siatek ochronnych dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandory, grodzice, gabiony dla inżynierii wodnej - nie został przez Spółkę zrealizowany. Spółka nie wdrożyła rezultatów Projektu - innowacji produktowej i procesowej w prowadzonej działalności, a tym samym nie rozpoczęła w tym zakresie sprzedaży opodatkowanej. Ponadto z uwagi na stwierdzone w toku kontroli doraźnej i opisane powyżej nieprawidłowości w realizacji wskazanego projektu, umowa o dofinansowanie została przez Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. w trybie natychmiastowym rozwiązana, a Spółka na mocy powołanych decyzji Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. i Zarządu Województwa [...], zobowiązana została do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami za zwłokę. W zakresie natomiast drugiego projektu należy podnieść, że z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż projekt "[...]", także nie został przez Spółkę zrealizowany. Doszło do rozwiązania - na wniosek Spółki - umowy o dofinansowanie Projektu "P.-M.", co skutkowało tym, iż Spółka nie wdrożyła wyników prac B+R w działalności gospodarczej, a tym samym nie rozpoczęła świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników wskazanego Projektu. Sąd nie podważa tego, że Spółka, która dotychczas nie wykazywała żadnej sprzedaży opodatkowanej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją w ramach działalności badawczo-rozwojowej, miała realizować dwa Projekty współfinansowane ze środków unijnych, tj. Projekty "W." i "P.-M.", których realizacja docelowo miała generować u Spółki obrót/przychód. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że do realizacji żadnego z wskazanych Projektów nie doszło. Tym samym Spółka nie rozpoczęła i nie rozpocznie sprzedaży opodatkowanej produktów/usług, które miały być efektem końcowym wskazanych Projektów. Ponadto z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wynika, że Spółka poza przygotowaniem do realizacji "niezakończonych" Projektów nie prowadziła żadnej działalności i nie wykazywała żadnych dostaw (z wyjątkiem jednej wykazanej transakcji podnajmu lokalu na rzecz firmy C. H. S. Sp. z o.o., którą organ pierwszej instancji ocenił jako fikcyjną, ale zostało to podważone przez organ odwoławczy z odwołaniem się do stanowiska WSA w wyroku o sygn. I SA/Bd 28/23). Zatem nabycia towarów i usług wykazane przez Spółkę w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r., jako związane z niezrealizowanymi Projektami pn. "W." i "P.-M.", nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. Mając zatem na uwadze stan faktyczny występujący w tej sprawie, należy odwołać się do wiążącego poglądu prawnego wyrażonego przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 28/23. W tym kontekście WSA stwierdził, że wskutek braku realizacji wymienionych projektów organ uznał, że nabycia towarów i usług wykazane przez skarżącą w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i odmówił jej – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – prawa do odliczenia podatku naliczonego (...), na łączną kwotę VAT [...] zł. Zgodnie przywołanym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Regulacja ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Podkreślenia wymaga, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do osiągania przez dany podmiot opodatkowanego obrotu. Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, był też przedmiotem rozważań w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03). W świetle tych orzeczeń - na gruncie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest (co do zasady) istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a transakcją opodatkowaną. Wydatki powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Z kolei związek pośredni, występuje w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. W odniesieniu właśnie do tego rodzaju wydatków podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu dokonanych zakupów w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Wrocław 2013, s. 664 i n.). W niektórych jednak przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczenia TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C -37/95, w którym chodziło o sytuację, gdy podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego towarów i usług nabytych w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r., I FSK 650/19). W świetle przywołanych wywodów WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 28/23 należałoby zgodzić się z organem, że gdyby niezrealizowanie Projektów i brak efektu końcowego oraz brak dostawy przez skarżącą Spółkę miał nie "generować" obrotu opodatkowanego, to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwałoby, o ile nie byłoby wynikiem okoliczności niezależnych od Spółki. Organ stoi na stanowisku, że przyczyny niezrealizowania projektów były zależne od Spółki, a co więcej jak wskazano np. na s. 54/66 obecnie zaskarżonej decyzji "brak realizacji wskazanych Projektów, a tym samym brak wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej nie jest wynikiem zaistnienia przyczyn od Spółki niezależnych, lecz efektem świadomych działań Spółki.". Powyższe stanowisko organu budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Z jednej strony rację ma organ wskazując na takie okoliczności jak: - w przypadku projektu pierwszego – złożenie (niepotwierdzonej przez Politechnikę W.) deklaracji współpracy z Politechniką W. w zakresie współpracy przy realizacji projektu, naruszenie przepisów dotyczących wydatkowania środków otrzymanych na projekt, wykorzystanie kwoty otrzymanej zaliczki na cele nie związane z realizowanym projektem, nierozliczenie zaliczki w wymaganym terminie ustalonym w umowie o dofinansowanie, co potwierdza decyzja C. w przedmiocie zwrotu otrzymanych środków wraz z odsetkami; - w przypadku projektu drugiego, tj. P. – jednostronne rozwiązanie przez skarżącą umowy konsorcjum z Politechniką Ł., która miała faktycznie realizować badania naukowe. Z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, że: 1) nie można wykluczyć, że problemy związane z realizacją umowy o dofinansowanie projektów były związane z pandemią, co dotykało wielu przedsiębiorców w okresie jej panowania. Takiej oceny nie zmienia fakt, że obydwie umowy o dofinansowaniu projektów były zawarte już w trakcie trwania pandemii. Zauważyć należy, że przedsiębiorcy podejmowali się wielu zadań także w okresie pandemii, po czym napotykali trudności w ich realizacji. W tym kontekście Spółka podnosi w zakresie projektu "P.-M.", że niezrealizowanie pierwszej fazy projektu, powodowało, iż nie było możliwe zrealizowanie kolejnej fazy, nawet jeżeli ta kolejna przypadła na okres po pandemii; 2) brak jednoznacznego i jednolitego stanowiska trzech ekspertów Centrum Obsługi Przedsiębiorcy co do spełnienia wymogów finansowych w zakresie potwierdzenia posiadania środków na wkład własny. Otóż na podstawie załączonej dokumentacji finansowej oraz dokonanej analizy przez skład ekspertów, dwóch ekspertów uznało kryterium finansowe za spełnione stwierdzając, iż prognoza finansowa została przygotowana w oparciu o dane realne do zrealizowania oraz że wariant nie jest optymistyczny, a jedynie możliwy do wykonania przy założeniach wnioskodawcy. Natomiast trzeci ekspert miał wątpliwości i rekomendował wezwanie do poprawy wniosku - dokonując oceny wniosku o dofinansowanie, zakwestionował bowiem wykonalność finansową Projektu. Pomimo tych zastrzeżeń ze strony jednego z trzech ekspertów, nie zwrócono się do Spółki o wyjaśnienia/uzupełnienia, a przede wszystkim na etapie oceny wstępnej nie odrzucono projektu; 3) wprawdzie Spółka nie pozyskała środków na podstawie przedłożonej umowy pożyczki zawartej z A. C. L., jednakże podejmowała działania w celu uzyskania środków z instytucji bankowych, co świadczy o staraniach w zakresie spełnienia warunków zmierzających do otrzymania środków na realizację Projektu; 4) sprzeczność między zeznaniami członków Konsorcjum a zeznaniami przedstawiciela Politechniki [...] (A. Z.-S.) co do przyczyn ustania współpracy, a w konsekwencji brak jednoznaczności kto ponosił jednostronnie odpowiedzialność za taki stan sprawy, czy jednak przyczyny były po każdej ze stron; 5) z własnej inicjatywy wystąpienie przez Spółkę do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy o rozwiązanie umowy o dofinansowanie w zakresie drugiego projektu (P.-M.) i zwrot otrzymanych środków na jego realizację. W świetle powyższego powstają wątpliwości co do tego, czy można całkowicie obarczyć Spółkę odpowiedzialnością za zaistniały stan sprawy, tj. niezrealizowanie Projektów i twierdzić, że była to świadoma decyzja skarżącej. Wobec tego, że sytuacja nie jest tak jednoznaczna, jak stwierdza organ, tut. Sąd rozstrzyga powstałe wątpliwości na korzyść podatnika. Od razu Sąd zastrzega, że nie przyznaje jednak racji stronie skarżącej co do szeregu zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących rzekomo jednoznacznego materiału dowodowego, co do zachowania Spółki w zakresie podejmowanych działań w zakresie realizacji projektów. Zauważyć też należy, że Spółka wskazuje na upływ czasu (i podkreśla 4 lata weryfikacji sprawy przez organ), a sama powołuje się jako na fundamentalny dowód w sprawie - na postanowienie Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny z dnia [...].07.2024 r. sygn. akt [...], utrzymujące w mocy Postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł. - Ś. z dnia [...].01.2024 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie [...]. Sąd zauważa, że organ miał prawo weryfikować odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę. Skomplikowany, wielowątkowy charakter sprawy, wydanie decyzji przez organy w zakresie zwrotu środków finansowych (mające miejsce w okresie trwania już kontroli/postępowania podatkowego) może przyczynić się do dłuższego czasu załatwienia sprawy. Także stwierdzone wady decyzji nie oznaczają zasadności zarzutów w zakresie kwalifikowanego naruszenia prawa (rażącego), jak zdaje się to postrzegać Spółka. Gdyby sprawa była tak jednoznaczna od początku, jak ocenia to Spółka, to WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 38/23 albo w wyroku z 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 29/24 przesądziłby sprawę i nie wskazywałby na konieczność dalszego badania sprawy. Sąd w tych wyrokach nie uchylił wydanych decyzji i nie umorzył postępowania podatkowego, ani nie zalecił umorzenia postępowania podatkowego. Przeciwnie lektura każdego z tych wyroków dość jednoznacznie wskazuje na konieczność dalszego badania i oceny sprawy. Niemniej jednak mając na uwadze ocenę całokształtu materiału dowodowego, wątpliwości jakie powstają choćby w kontekście ww. okoliczności, tut. Sąd uwzględnił skargę i stwierdza, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można też nie zauważyć, że taka ocena okoliczności dotyczących przyczyn braku realizacji Projektów jest zbieżna z oceną dokonaną przez Sąd Okręgowy w Ł. w ww. postanowieniu XVIII Wydział Karny z dnia [...] lipca 2024 r., sygn. akt [...] rozpoznający zażalenie pełnomocnika pokrzywdzonego Województwa [...] – Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł.. W związku z tym warto wskazać, że Sąd Okręgowy zauważył, co następuje: "Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, iż organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie wziął pod uwagę zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków oraz dokumentów, z których wprost wynika, że przedstawiciele spółek A. I. sp. z o.o. i C. H. S. sp. z o.o. złożyli w Centrum Obsługi Przedsiębiorcy nierzetelne i niepełne oświadczenia we wniosku o dofinansowanie w zakresie zabezpieczenia wkładu własnego. Spółki A. I. sp. z o.o. i C. H. S. sp. z o.o. wystąpiły do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy z wnioskami o dofinansowanie projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Celem projektów było zwiększenie aktywności badawczo-rozwojowej spółek poprzez inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe służące wytworzeniu infrastruktury badawczo-rozwojowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności innowacyjnej przedsiębiorstw. Warunkiem uzyskania dotacji było posiadanie przez spółki A. I. sp. z o.o. i C. H. S. sp. z o.o. środków niezbędnych do wniesienia wkładu własnego na realizację projektów. W związku z powyższym, spółki przedłożyły umowy pożyczek (z [...] lutego 2020 roku) z firmą A. C. L. na [...] jako pożyczkodawcą reprezentowaną przez pełnomocnika K. K.. Zgodnie z tymi umowami pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia pożyczek na finansowanie kosztów we wskazanych projektach odpowiednio do kwot [...]zł i [...] zł. K. K. złożył nadto oświadczenie, że na dzień [...] lutego 2020 roku spółka A. C. L. z siedzibą na [...] posiada aktywa w podmiotach trzecich w postaci udziałów oraz akcji o wartości rynkowej na poziomie około [...] zł i zdolność upłynnienia aktywów z czego planuje realizować zawarte porozumienia i zobowiązania. Znamiennym jest przy tym, że Centrum Obsługi Przedsiębiorcy dokonało szczegółowej analizy załączonej dokumentacji, a w tym przede wszystkim zbadało zdolność spółki A. C. L. do udzielenia pożyczki. Wykonalność finansową spółki badało trzech ekspertów, z których dwóch uznało spełnienie wymaganych kryteriów, zaś jeden zalecił poprawę wniosku o dofinansowanie, jednak finalnie odstąpiono od wezwania spółek do uzupełnienia wniosków. Dokonano zatem pozytywnej oceny załączonej dokumentacji. Skarżąca wskazuje, że nierzetelność i niepełność złożonych przez spółki A. I. sp. z o.o. i C. H. S. sp. z o.o. oświadczeń miała polegać na tym, że przedstawiały one niepełny stan faktyczny, bowiem jak wynika z zeznań K. K. na żadnym etapie związanym z zawieraniem umów pożyczek nie było mowy o tym, że pieniądze zostaną przekazane pożyczkobiorcom przed uzyskaniem dofinansowania. Okoliczność ta wynika jednak wprost z § 3 wskazanych umów dotyczącego uruchomienia pożyczki, a zatem była znana pokrzywdzonemu w czasie zawierania umów o uzyskanie dotacji. Ponadto z § 2 ust. 1 tejże umowy wynika jasno, że pożyczkodawca zobowiązał się udzielić pożyczki pod warunkiem uzyskania dofinansowania. Tym samym w żadnym zakresie nie można mówić o tym, by przekazane dane były nierzetelne lub miały na celu wprowadzenie w błąd Centrum Obsługi Przedsiębiorców, skoro jego przedstawiciele posiadali wiedzę w powyższym zakresie. Podkreślenia wymaga, że skarżąca zdaje się pomijać okoliczność, iż treść umowy miała charakter nieostry, nie zawierała ona nawet terminu udzielenia pożyczki, a nadto umożliwiała odstąpienie od jej warunków bez żadnych konkretnych, sprecyzowanych przyczyn, a pomimo to została zaakceptowana przez pracowników Centrum. Pożyczka nie została finalnie wypłacona, bowiem akcje posiadane przez A. C. L. nie mogły zostać sprzedane, a pomimo to kwoty zaliczki zostały przelane na konta spółek. Nadmienić przy tym należy, że decyzje o zwrocie środków wypłaconych z tytułu zaliczki zostały wydane w oparciu o nieprawidłowości związane z wydatkowaniem pozyskanych środków, a nie nienależne pobranie środków, zatem nie kwestionowano okoliczności samego ich wypłacenia. Skarżąca wskazała nadto, że o tym, iż przedstawiciele spółek A. I. sp. z o.o. i C. H. S. sp. z o.o. zawierając umowy o dofinansowanie działali w złej wierze świadczy ich późniejsze działanie, a mianowicie wydatkowanie środków pozyskanych z tytułu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a nadto powoływanie się na współpracę z podmiotami, z którymi współpracy nigdy nie nawiązały. Skarżąca, ponownie pomija jednak okoliczność, iż w toku postępowania przygotowawczego przesłuchano kontrahentów i dostawców spółek, którzy potwierdzili fakt współpracy ze spółkami. Zwrócić tu należy uwagę zwłaszcza na zeznania U. S. odnoszące się do kwestii zakupu eksperymentalnych ciągów technologicznych. Świadek wskazała, że powyższy zakup był przedmiotem współpracy pomiędzy firmą D. sp. z o.o., a A. I. sp. z o.o., do którego doszło po ogłoszeniu przetargu przez drugą ze wskazanych spółek. U. S. wskazała, że firma D. realizowała usługę w ramach pozyskanych przez spółkę A. dotacji i otrzymała w tym zakresie zaliczkę. Podniesiono nadto okoliczność, iż problemy spółek związane z realizacją umowy o dofinansowanie związane były z pandemią, na co wskazuje M. J. -W. w załączonej do akt dokumentacji. Odnosząc się jeszcze do kwestii wkładu własnego podkreślenia wymaga, że przedstawiciele spółek podejmowali próby uzyskania środków w innych instytucjach bankowych, jednak jak wynika z akt sprawy bezskutecznie. Trudno uznać zatem, że dążyli do celowego pokrzywdzenia Centrum Obsługi Przedsiębiorców. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny [...] lutego 2024 roku oddalił skargi spółek A. I. sp. z o.o. i C. H. S. sp. z o.o. na decyzję Zarządu Województwa [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej, jednakże nie zmienia to dokonanej w niniejszej sprawie oceny prawno - karnej działania R. Z. i M. J. W.. Instytucja przyznająca dotację dysponuje bowiem tytułem egzekucyjnym, a zatem ma możliwość egzekwowania należności, zaś jak pełnomocnik pokrzywdzonego wskazała w piśmie z [...] lipca 2024 roku wszelkie opóźnienia związane z likwidacją obu spółek zostały zgłoszone do sądu rejestrowego. Jednocześnie okoliczność, iż na czas wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia oraz złożenia zażalenia na to rozstrzygnięcie spółki A. oraz C. H. nie zwróciły części środków z tytułu wpłaconych zaliczek nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie o zwrot zaliczek nie zostało wówczas prawomocnie zakończone, a ocena prawna zachowania polegającego na niezwróceniu środków dotyczy innego historycznie zdarzenia, które może być ewentualnie przedmiotem zupełnie innego postępowania." Oczywiście tut. Sąd dostrzega, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym i autonomicznym w stosunku do postępowania karnego, jednakże ustalenia faktyczne, a także ocena tych samych okoliczności faktycznych nie powinna być rozbieżna. Czym innym jest ustalenie faktów, ich ocena, a czym innym skutki tej oceny, które mogą być różne na gruncie różnych ustaw, tj. inne na gruncie prawa podatkowego i inne w sferze prawa karnego. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia prawa, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że naruszenie to nie ma charakteru rażącego, a jest wynikiem niejednoznacznego materiału dowodowego, zawierającego także sprzeczne dowody i wysoce skomplikowanego charakteru sprawy. Sama okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego nie może być oceniana jako naruszająca interesy wierzycieli skarżącej Spółki oraz działanie na niekorzyść Skarbu Państwa. Poza granicami niniejszej sprawy są zagadnienia związane np. "z wnioskiem o dokonanie czynności śledztwa", złożonego przez Spółkę. Jednocześnie Sąd oddalił wnioski o przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do pisma strony z dnia [...] stycznia 2026 r. (k. 106-128 akt sądowych, t. I) na okoliczność zasadności skargi w niniejszej sprawie, z powodu naruszenia terminu zwrotu nadwyżki na skutek przedłużania terminu tego zwrotu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Wniosek ten był oczywiście niezasadny, albowiem wymienione dokumenty nie mają żadnego wpływu zarówno na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i na samą możliwość orzekania w tym zakresie przez Sąd. Dla wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów nie było konieczne. W sprawie nie pojawiły się jednak istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia niezbędnym byłoby przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Zauważyć należy, że postanowienia: w sprawie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, stwierdzające uchybienie terminu oraz odmawiające przywrócenia terminu – podlegały odrębnemu zaskarżeniu i nie mogą być kontrolowane przez tut. Sąd w granicach niniejszej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podobnie ocenił to zagadnienie WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 28/23, stwierdzając: "W skardze strona podniosła także zarzuty dotyczące postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2021 r. Kwestia ta wykracza jednak poza ramy niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. W rozważanej sprawie przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości określenia spółce podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. i w tym zakresie procedował Sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ." Stanowisko to wyrażone w poprzednim wyroku jest obecnie wiążące. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (2.000 zł).