I SA/Bd 659/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej po zleceniu organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż dla rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień oraz od czerwca do listopada 2008r. przedawnienie winno nastąpić z upływem dnia [...]., natomiast za miesiąc grudzień 2008r. z dniem [...]. Jednakże wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko stronie związane z niewykonaniem zobowiązania, o czym podatnik został poinformowany zawiadomieniem odebranym osobiście w dniu jego wydania, tj. [...]. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Tym samym organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Odnosząc się meritum sprawy, organ podał, że w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą D. S. [...], w badanych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokonał faktycznego nabycia złomu metali na podstawie faktur wystawionych przez podmioty J. P. J., R.-Z. R. T., PW C. T. Ł., M. K. L., L. L. Ż. oraz usług transportowych na podstawie faktur wystawionych przez [...] K. J., a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumentach wykazujących nabycie wyżej wskazanych towarów i usług. Regulację prawną, na podstawie której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur wykazujących nabycia złomu oraz usług transportowych stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Konsekwencją zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez powyższe podmioty było określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur VAT mających potwierdzać dokonanie dostaw złomu na rzecz firm P. R. P., [...] K. J., U. B. S. S. i T. G. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał bowiem, iż skoro faktycznie podatnik nie nabył towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, to nie mógł następnie dokonać ich dostaw. Organ szczegółowo odnosząc się do poszczególnych podmiotów wystawiających faktury stwierdził, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, dotyczący ustaleń w zakresie podatku naliczonego w przedmiocie rzekomych transakcji strony z ww. podmiotami, jednoznacznie potwierdza, iż podmioty te nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich aktywność w tym zakresie ograniczała się do zarejestrowania firm oraz wystawiania "pustych" faktur VAT w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W tym zakresie organ wskazał na zeznania skarżącego, zeznania świadków-rzekomych kontrahentów strony, dokumenty urzędowe w postaci pism organów administracji (Urząd Miasta, Starostwo Powiatowe), pisma z Zakładu Karnego, Aresztu Śledczego oraz Prokuratury, czynności sprawdzające, w tym oględziny nieruchomości, a także decyzje podatkowe wydane dla P. J., R. T. i L. Ż., którymi organy podatkowe określiły dla ww. podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokość podatku do zapłaty, wykazanego na fakturach VAT, z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji. Mając na uwadze zebrany obszerny materiał dowodowy organ stwierdził, że bez wątpienia uznać należało, iż transakcje kupna-sprzedaży wykazane pomiędzy skarżącym a firmami P. J., R. T., T. Ł., K. L. i L. Ż. nie były faktycznie dokonane, a obieg "pustymi" fakturami VAT miał pozorować obrót złomem metali. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych przez [...] K. J., opisanych jako usługi transportowe. Skoro bowiem ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż faktury dotyczące wykazanego obrotu złomem metali nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to również dokumenty opisujące transport tego towaru są nierzetelne, zwłaszcza, że jak wynika z zeznań świadków, dostawy były realizowane środkami transportu należącymi do rzekomych dostawców. Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wykazujących transakcje, które nie miały miejsca, w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż nieodzownym dla zaistnienia transakcji kupna-sprzedaży jest posiadanie towaru będącego jej przedmiotem. Skoro zebrany w tej sprawie materiał dowodowy niezbicie potwierdził, że podatnik nie dokonał nabycia towarów od podmiotów widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur, to nie mógł tym samym dokonać jego sprzedaży. Brak dokonania faktycznej sprzedaży powoduje niewypełnienie definicji podmiotowej opodatkowania, tj. prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność handlowa, usługowa lub wytwórcza. Słusznie zatem organ pierwszej instancji wywiódł, że podatnik nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż towarem tym nie dysponował. W tej sytuacji organ pierwszej instancji w stosunku do wystawionych przez firmę D. faktur VAT, odpowiadających zakwestionowanym fakturom zakupu, zobowiązany był zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem, jak wykazano ponad wszelką wątpliwość, podatnik nie nabył złomu metali od podmiotów widniejących jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach VAT, to nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz firm P. R. P., [...] K. J., U. B. S. S. i T. G. sp. z o.o. Końcowo, organ odnosząc się do kwestii dobrej wiary stwierdził, iż uwzględniając ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania wskazanego na zakwestionowanych fakturach źródła pochodzenia złomu za rzeczywiste i prawdziwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie strona nie dokonała zakupu złomu od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Ich działalność w przedmiocie obrotu złomem de facto sprowadzała się do wystawiania wyłącznie fikcyjnych faktur VAT. Zatem, podatnik świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami. Bez znaczenia jest zatem kwestia badania dobrej wiary. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie jedynie w przypadku dokonywania realnych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że czynności z zakwestionowanych faktur nie zostały w ogóle wykonane. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków takich jak: P. J., R. T., T. Ł., K. L., L. Ż., którzy mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również brak przesłuchania przedstawicieli firm, na rzecz których skarżący dokonywał dostaw tj.: R. P., K. J., którzy mogliby potwierdzić dokonanie rzeczywistych transakcji i tym samym dokonaliby zaprzeczenia podawanego w decyzji stanu prawnego odpowiadającego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez formułowanie zarzutu, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzez wystawienie tzw. "faktur pustych" nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, kiedy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, iż transakcje te nie były dokonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. Skarżący artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz dokumentów, w tym włączonych do postępowania prowadzonego przez organ I instancji postanowieniami z [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. Aby ustalić obiektywny stan faktyczny dokonano przesłuchania Skarżącego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera obszerną analizę i ocenę zakwestionowanych transakcji z podziałem na poszczególne podmioty, które wystawiały faktury. Wobec tego wskazywanie przez Skarżącego na pominięcie, jako dowodów w sprawie zeznań wnioskowanych świadków J. K. i D. K. oraz nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. J., R. T., T. Ł., K. L., L. Ż. nie może skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Organ wskazał bowiem, dlaczego rzeczonym dowodom odmówiono przymiotu mocy dowodowej oraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]. wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organ faktury wystawione przez podmioty J. P. J., R.-Z. R. T., PW C. T. Ł., M. K. L., L. L. Ż. oraz [...] K. J., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżący, jako podmiot gospodarczy świadomie brał udział w obrocie "pustymi" fakturami. Organy obszernie i szczegółowo opisały w uzasadnieniach swoich decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur przez powołane wyżej podmioty oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich fikcyjność, ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Podmioty wystawiające przedmiotowe faktury powstały m.in. z inicjatywy osób trzecich, oprócz faktycznego zarejestrowania, nie prowadziły żadnej działalności, nie miały zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie przyznawali, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie sprzedawali złomu na rzecz Skarżącego. Sam Skarżący nie potrafił wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie kojarzył imion i nazwisk swoich kontrahentów, bądź też potwierdzał fakt kontaktujących się z nimi z osób, które jak wynika z akt w tym czasie przebywały w areszcie lub zakładzie karnym. Skoro zaś wymienione podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być dostawcami złomu do Skarżącego. W ocenie Sądu, organy nie miały wbrew przekonaniu Skarżącego, obowiązku weryfikowania w jakiejś szczególnej formie, w relacji do zasad ogólnych, materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań podatkowych czy postępowania karnego przygotowawczego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 O.p. wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania w tym także karnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Podkreślić jednocześnie należy, że strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak przesłuchania świadków P. J., R. T., T. Ł., K. L., L. Ż. w celu potwierdzenia sprzedaży złomu. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro z przeprowadzonych dowodów wynikało, że podmioty J. P. J., R.-Z. R. T., PW C. T. Ł., M. K. L., L. L. Ż. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały złomu i wystawione przez te podmioty faktury nie mogły potwierdzać rzeczywistych transakcji gospodarczych, to składane wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie może stanowić skutecznego wniosku dowodowego. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż spornych faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżący nie wskazał jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art.188 i art. 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, tudzież przedstawiania wniosków dowodowych nieistotnych i nie mogących podważyć ustalenia organów. W ocenie Skarżącego organy poczyniły ustalenia na podstawie wybiórczo gromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego jedynie, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotów , które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że dostawy wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że wskazane podmioty nie dysponowały złomem, nie dokonywały żadnych transakcji, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W tym miejscu przywołać należy zwłaszcza zeznania P. J., R. T., T. Ł., L. Ż. opisujące proceder wystawiania pustych faktur. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie jest – zdaniem Sądu - oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym o wydźwięku stanowczym i jednoznacznym. Wobec prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania przez skarżone organy fikcyjności kwestionowanych faktur, za niezasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ustawy o VAT, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT oraz art. 124 ustawy o VAT; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło stwierdzenie, że faktury, z których podatek naliczony wynikał, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. Bardzo istotne uregulowanie, z punktu widzenia wykazanych w toku postępowania nieprawidłowości w dokonanym przez skarżącego rozliczeniu, zawarte natomiast zostało w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację prawa unijnego (por. art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty; przepis ten na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści; natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Analizując art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez Trybunał cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) (pkt 50). W rozpoznawanej sprawie przywołać należy wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13-15 i 17), w którym Trybunał wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w tym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink &Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) w pkt 53; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) w pkt 23. W świetle powołanych regulacji stwierdzić należy, że prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Poczynione przez Sąd wywody o charakterze materialnoprawnym są zatem zbieżne z wykładnią dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, co przesądza w ocenie składu rozpoznającego sprawę o braku zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę L. Kleczkowski U. Wiśniewska I. Najda - Ossowska