I SA/Bd 660/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Aleksandra Pietruczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w R. M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz [...] S.A. w R. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka wskazała, że jest właścicielem kilku nieruchomości gruntowych, zabudowanych, położonych na obszarze Gminy Miasta T. Przedmiotowe nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w dwóch księgach wieczystych. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku posadowionym na każdej z tych nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej: "u.w.l." Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie pozostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Spółka wskazała, że rozważa także ewentualne przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań Wnioskodawca oraz nabywca staliby się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz gruntu. W związku z tak opisanymi zdarzeniami przyszłymi Wnioskodawca zadał pytania: 1) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólne) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849) dalej jako: "u.p.o.l." - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowić będzie łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólne) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowić będzie łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 3) czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)? W zakresie postawionych pytań oznaczonych nr 1 i 2 Wnioskodawca podał, że w jego ocenie - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. W zakresie pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca podkreślił, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Prezydent Miasta T. uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych w kwestiach podniesionych we wszystkich pytaniach za nieprawidłowe. Na wstępie organ zauważył, że nie jest możliwa sytuacja, gdy w budynku po wyodrębnieniu jednego lub więcej samodzielnych lokali, pozostała jego powierzchnia stanowić będzie wyłącznie część wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali. Podał, że częściami wspólnymi co do zasady są korytarze, klatki schodowe, szyby dźwigowe, szyby wentylacyjne, instalacje ciepłownicze, telekomunikacyjne itp. W przypadku wyodrębnienia własności lokalu lub kilku lokali częścią wspólną nie będzie pozostała powierzchnia budynku. Powierzchnia ta może być przedmiotem ewentualnej współwłasności (np. właścicieli wyodrębnionych lokali lub innego podmiotu). Możliwa jest zatem sytuacja, że po wyodrębnieniu np. jednego samodzielnego lokalu pozostała część budynku będzie stanowić współwłasność np. dotychczasowego właściciela budynku i właściciela wyodrębnionego lokalu. Rozróżnienie to ma, w ocenie organu, istotne znaczenie, bowiem dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą miały zastosowanie różne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Interpretator podkreślił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w przypadku wyodrębnienia własności lokali, stanowiących odrębny przedmiot własności, podatnikami są ich właściciele lub współwłaściciele. Ustanowienie odrębnej własności lokali w trybie przewidzianym w ustawie o własności lokali powoduje to, że stają się one odrębną nieruchomością (również w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i art. 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z wyodrębnieniem własności lokali, może być nieopodatkowana. Z przepisów tych trudno wywieść, że ustawodawca wyłączył i zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu w przypadku, gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Zdaniem organu, interpretacja systemowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinna prowadzić do modyfikacji zakresu przedmiotowego wynikającego z innych przepisów ustawy. Gdyby przyjąć, że ww. przepis winien wywoływać podane przez Wnioskodawcę konsekwencje, oznaczałoby to de facto zastosowanie podatkowej preferencji dla podatników będących właścicielami wyodrębnionych lokali. Organ wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie w takich przypadkach preferencji, wprowadziłby on wprost odpowiedni przepis, np. w formie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania. Skoro tego nie uczynił, trudno jest istnienie tego przywileju podatkowego domniemywać. Odnośnie do kwestii występowania współwłasności nieruchomości organ podał, że dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania stosowanie przepisów o współwłasności (zarówno wyodrębnionych, jak i niewyodrębnionych lokali) może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy grunt oraz budynek (części budynku) stanowią własność dwóch lub więcej podmiotów. W ujęciu cywilistycznymi jeden tożsamy podmiot nie może być jednocześnie właścicielem i współwłaścicielem tego samego budynku (lub jego części). Zasada ta również znajduje zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale nadal będą stanowiły własność jednego podmiotu (np. Wnioskodawcy), w świetle obowiązujących przepisów prawa nie powstanie współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym te lokale się znajdują, a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowić będzie powierzchnia całej działki oraz powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono własność lokalu/lokali. Reasumując organ podkreślił, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z nich ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale. Powierzchnia użytkowa budynków, w których nie dokonano wyodrębnienia winna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 (w przypadku współwłasności) lub w art. 3 ust. 1 (gdy będą one stanowiły jedyną własność Wnioskodawcy). Powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z wyodrębnionych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. W przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione, samodzielne lokale nadal będą stanowiły wyłączną własność Wnioskodawcy, to dla potrzeb opodatkowania nieruchomości nie znajdą zastosowanie przepisy art. 3 ust. 5, nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania będzie stanowiła powierzchnia użytkowa wszystkich budynków i gruntów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do tut. Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14j § 3 w zw. z art. 14e § 1, art. 14o § 1, art. 120, art. 123 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613), dalej jako: "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez wniosku skarżącej, jak również w sytuacji istnienia uprzedniej tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku uznania przez Sąd, że nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji podatkowej w trybie przepisu art. 14o § 1 O.p. zarzuciła obrazę: - art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14j § 1 i 3 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy skarżącej przez organ podatkowy z przekroczeniem zakreślonego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i wyrażonej tam przez podatnika oceny prawnej (stanowiska skarżącej), jak również z przekroczeniem treści postanowionych we wskazanym wniosku pytań; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1, z art. 14j § 1 i 3 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy własnych ustaleń faktycznych w sprawie, które to pozostawały w oczywistej sprzeczności z faktami wskazanymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym utrzymywaniu w treści wskazanej interpretacji, że organ ten nie prowadził postępowania dowodowego w sprawie, co podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy jedna nieruchomość zabudowana jest kilkoma budynkami, gdy tylko w jednym z nich dokonano ustanowienia odrębnej własności lokali i ich właścicielem oraz właścicielem tej nieruchomości pozostaje jedna osoba; - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków, w których nie dokonano wyodrębnienia lokali, a które to posadowione są na tej samej jednej nieruchomości, na której znajduje się również budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budynków i gruntu w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, gdy w jednym z nich dokonano wyodrębnienia prawnego lokali, a jednocześnie prawo własności lokali i nieruchomości przysługuje jednej osobie; - art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali w zw. z art. 24 ust. 1 in principio ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, że budynki posadowione na jednej nieruchomości w rozumieniu wieczystoksięgowym, gdy w jednym z nich ustanowiono odrębną własność lokali, nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej; - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie i przysługiwania prawa własności tych lokali oraz pozostałej nieruchomości jednej osobie, nie powstaje współwłasność, o której mowa w ustawie o własności lokali; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że proporcję, o której mowa w tym przepisie, należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokali (a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości) oraz do powierzchni gruntu; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w liczniku proporcji, o której mowa w tym przepisie, należy wskazać powierzchnię użytkową innych jeszcze lokali niż prawnie wyodrębnione, zaś w mianowniku wskazanego ułamka wyłącznie powierzchnię użytkową budynku, w którym doszło do wyodrębnienia lokali. W oparciu o tak przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podała, że interpretacja opatrzona została dniem 20 marca 2015r. jako datą jej sporządzenia, podczas gdy fakt jej nadania miał miejsce blisko miesiąc później, tj. 17 kwietnia 2015r. W ocenie skarżącej nawet przy rozróżnieniu desygnatów terminów "wydania" i "doręczenia" interpretacji podatkowej - niedopuszczalna jest sytuacja, gdy między datą sporządzenia a nadania dokumentu o istotnym znaczeniu dla sytuacji prawnej podatnika, mija kilkutygodniowy okres. Powyższe nie tylko jest przykładem rażącego naruszenia zasady zaufania do działania organów administracji samorządowej (art. 8 k.p.a.), czy szybkości i sprawności postępowania (art. 12 k.p.a.), lecz również skutkuje koniecznością stosowania przepisu art. 14o § 1 O.p. W tej sytuacji zdaniem Spółki, skoro istnieje jedna (korzystna dla niej interpretacja), to wydanie kolejnej w tej samej sprawie nie może być odczytywane inaczej niż jako działanie organu podatkowego z urzędu. Zdaniem strony, skoro wniosek o wydanie interpretacji wywiodła do organu w dniu 12 stycznia 2015r., to termin na jej udzielenie upłynął bezskutecznie z dniem 13 kwietnia 2015r. (12 kwietnia przypadał w niedzielę). Uznać zatem należy, że postępowanie wywołane omawianym wnioskiem zostało zakończone tzw. milczącą interpretacją prawa podatkowego (w tym znaczeniu wniosek Spółki został rozpoznany). Dalsze czynności organu, w tym wydanie interpretacji, podejmowane były bez wniosku, czyli z urzędu. Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi Spółka wskazała, że Prezydent Miasta T.nie dość, że dokonał własnych ustaleń w sprawie, to dodatkowo ustalenia te przeciwstawił faktom prezentowanym we wniosku o interpretację. Nie sposób bowiem inaczej ocenić rozważań organu w przedmiocie lokali samodzielnych wyodrębnionych i niewyodrębnionych. Organ wprost neguje - nie mając ku temu jakichkolwiek podstaw, w tym legitymacji materialnej, jak również nie będąc o to pytanym we wniosku - możliwość zaistnienia sytuacji, gdy w budynku po wyodrębnieniu jednego lub więcej samodzielnych lokali, pozostała jego powierzchnia stanowić będzie wyłącznie część wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali. Spółka we wniosku expressis verbis wskazała, że po wyodrębnieniu lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Spółka podkreśliła, ze interpretator nie tyko dokonał dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz również naruszył przepisy prawa materialnego, przyjmując że lokale samodzielne niewyodrębnione w każdym przypadku nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, podczas gdy dzieje się tak jedynie wówczas, gdy zostają one "przewidziane" do wyodrębnienia przy prawnym wyodrębnieniu pierwszego lokalu. Skoro Spółka aktem notarialnym dokonała wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, wyraźnie określając wielkość związanych z nimi udziałów w nieruchomości wspólnej, suma których to udziałów stanowiła jedność, nie sposób zasadnie przyjąć, aby inne jeszcze samodzielne lokale wyłączone były z "elementów" nieruchomości wspólnej. Zdaniem skarżącej, podlegająca przez organ podatkowy interpretacji norma przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinna być wykładana z uwzględnieniem przepisów prawa prywatnego, zwłaszcza ustawy o własności lokali. Prawidłowa dekodyzacja hipotezy przywołanego przepisu nakazuje przyjąć, że na nieruchomość wspólną składa się grunt, dla którego prowadzona jest jedna księga wieczysta wraz z jego częściami składowymi - budynkami w zakresie, w którym nie służą one wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Interpretacja odmienna od powyższej, a przyjęta przez organ prowadzi do niedających się usunąć rozbieżności pomiędzy normami prawnymi tego samego systemu prawa, a także skutkuje powstaniem dalszych wykluczających jej prawidłowość wątpliwości. Dlatego też nieprawidłowe jest poprzestanie wyłącznie na językowej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Błędna wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zaprezentowana w interpretacji powoduje, że w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości znajduje się kilka budynków, lecz tylko w jednym z nich doszło do wyodrębnienia lokali, na nieruchomość wspólną - zgodnie z logiką tej wykładni - składa się tylko budynek z lokalami i grunt, co jest rażąco sprzeczne z przepisem art. 3 ust. 2 u.w.l. oraz powyżej przywołanymi regulacjami z kodeksu cywilnego i ustrojem ksiąg wieczystych. Taka interpretacja przełamuje zasadę superficies solo cedit. Ponadto przyjęcie powyższego rozumowania prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji: Zdaniem skarżącej, skoro w żadnej konfiguracji stanów faktycznych nie może istnieć odrębna własność lokali, bez jednoczesnego występowania współwłasności nieruchomości wspólnej, to przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. można i należy stosować zawsze, gdy dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali. Przeciwna konkluzja stanowi ewidentne naruszenie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. także skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła organowi, że nie zauważa, iż przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia przedmiotu opodatkowania, a tylko wprowadza proporcję dla obliczenia wskazanego podatku. Na poparcie stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. II. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowany akt narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l., aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Odnośnie do najdalej idącego zarzutu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z interpretacją milczącą podnieść należy, że tut. Sąd nie podziela w tym zakresie skargi. Zauważyć należy, że z przepisu art. 14o § 1 O.p. wynika, że do zaistnienia interpretacji milczącej konieczne jest, aby nie została ona wydana przez organ w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Na tle pojęcia "niewydania" doszło do rozbieżności w orzecznictwie. W dniu 14 grudnia 2009r. został podjęta uchwała składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 7/09) o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Kierując się ww. uchwałą podać należy, że w przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację wpłynął do organu 12 stycznia 2015r., interpretację sporządzono i podpisano 20 marca 2015r., zaś wysłano do Spółki w dniu 17 kwietnia 2015r. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że termin został zachowany do jej wydania (trzy miesiące). Oczywiście nie powinno zdarzać się, że wydana czyli sporządzona i podpisana interpretacja nie jest niezwłocznie doręczana podatnikowi, jednakże uchybienie w tym zakresie nie stanowi podstawy do stwierdzenia istnienia tzw. interpretacji milczącej. Organ przyznał, że miała miejsce wadliwość w czynnościach doręczenia i podjęto działania mające na celu usunięcie nieprawidłowości na przyszłość. W konsekwencji, skoro brak dowodów skutecznie podważających ustalenia, że w dniu 20 marca 2015r. została wydana interpretacja, to tym samym brak podstaw do przyjęcia wystąpienia interpretacji milczącej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 123 § 1) w stopniu nakazującym wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego z tej przyczyny, że funkcjonuje już interpretacja milcząca, a organ wydał kolejną interpretację bez wniosku Spółki. Dodać warto, że w wyroku z dnia 25 września 2014r. sygn. akt K 49/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, 1101, 1342 i 1529, z 2013r. poz. 35, 1027, 1036, 1145, 1149 i 1289 oraz z 2014r. poz. 183, 567 i 915), rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367). III. Przechodząc do merytorycznej oceny wydanej interpretacji przywołać należy regulacje prawne, na kanwie których zaistniał spór między stronami postępowania sądowego. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5 tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. unormowano sytuację, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności. Dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie częściowo hipotezie ust. 4. Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania będących we współwłasności: gruntu oraz części wspólnych budynku, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy, lecz wprowadza regułę proporcjonalnego opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Z kolei sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w art. 7 ust. 1 u.w.l., który stanowi, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Stosownie do art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Wskazując na powyższe, nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, o której mowa w art. 10 u.w.l., nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 kodeksu cywilnego. Zgodnie z unormowaniem w ustawie o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l.). W świetle powyższego nie ma znaczenia, czy prawo własności do wyodrębnionych lokali należy do kilku podmiotów czy też do jednego podmiotu. Część wspólna nieruchomości stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Ustawodawca upatruje podstaw dla istnienia współwłasności w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w tym, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez Wnioskodawcę dla siebie. Prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej będzie zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części, jako nierozerwalnie związane, nie mogą być rozdzielone. Skoro istotą ustanowionej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zasady jest odmienne traktowanie współwłasności powstałej w wyniku wyodrębnienia lokali, nie ma znaczenia jaki podmiot, czy też podmioty, są właścicielami wyodrębnionych lokali. Decydujące dla możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest jedynie wyodrębnienie własności lokali. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że błędna jest interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawiona przez organ, uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do oceny, czy mamy do czynienia ze współwłasnością, gdy odrębna własność lokali jest wyodrębniona wyłącznie na jego rzecz. Zdaniem Sądu, przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez Wnioskodawcę dla siebie. Powyższy pogląd jest utrwalony w judykaturze (wyroki: NSA z 13 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 647/11; WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2015r. sygn. akt I SA/Ol 153/15; WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 260/15; WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 17/15 i I SA/Łd 18/15 oraz z dnia 30 marca 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1399/14; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Go 4/15; WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 488/14, wszystkie orzeczenia opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. IV. Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów skargi skierowanych przeciw przedstawionemu przez organ podatkowy sposobowi ustalania proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podzielając w tym zakresie stanowisko przedstawione m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 8/15. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu obowiązek podatkowy jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest jasna i nie wymaga sięgnięcia do innych rodzajów wykładni prawa, gdyż nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania. W sytuacji, gdy tak jak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dana nieruchomość jest zabudowana kilkoma budynkami, ale odrębna własność zostaje ustanowiona tylko co do lokali znajdujących się w jednym budynku, nie można wywodzić, poprzez odwołanie się do przepisu art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, że nie ma żadnego prawnego znaczenia użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie słowa "budynek" w liczbie pojedynczej. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych różnią się od przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza przepisów ustawy o własności lokali, w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć. Widoczne jest to zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę katalog przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obejmujący: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części (art. 2 u.p.o.l.). Na gruncie przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego odmiennie też unormowano sposób ustalania udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej. Według art. 3 ust. 3 u.w.l. udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy właściciela wyodrębnionego lokalu do nieruchomości wspólnej odpowiada proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 3 u.w.l. jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. Jednak przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje kwestię omawianej tu proporcji w sposób zupełnie odmienny. Został on przy tym sformułowany jasno i nie ma wątpliwości co do tego, że nie odwołuje się on do pojęcia nieruchomości, na której znajdują się budynki, w których wyodrębniono lokale. Obowiązek podatkowy został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyrażony ułamkiem, w którym w mianowniku jest powierzchnia użytkowa całego budynku. Jak prawidłowo ocenił organ, będą miały w tym przypadku zastosowanie reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z ust. 3 pkt 5 u.p.o.l., przy czym, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, w proporcji tej należy uwzględnić wyłącznie budynek, w którym wyodrębniono lokal. Prawidłowe, a przy tym niesporne w stanie sprawy, było stanowisko organu, że w przypadku przeniesienia na podmiot trzeci udziału we własności lokalu, podatek należny od lokalu oraz części wspólnych budynku i gruntu będzie ciążył solidarnie na Wnioskodawcy i nabywcy. V. Należy wspomnieć, że tut. Sądowi znany jest fakt nowelizacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uwzględniającej w proporcji określonej w tym przepisie udział w nieruchomości wspólnej ustalony na podstawie art. 3 ust. 3 u.w.l. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy po nowelizacji (ustawa z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015r. poz. 1045) otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004r. Nr 141, poz. 1492) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej." Zmiana ta będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016r. Z uzasadnienia do projektu tej nowelizacji wynika, że "nadanie nowego brzmienia art. 3 ust. 5 upol umożliwi objęcie podatkiem całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali. W obecnym stanie prawnym literalne stosowanie art. 3 ust. 5 powoduje, że w przypadku wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej). Zmiana przepisu polega na doprecyzowaniu, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntu oraz od części budynku, stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali" (zob.: uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji, nr druku 2656 – na stronie internetowej Sejmu RP). Powyższe potwierdza zatem, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., została uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, a nie od łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi znajdujących się na danej nieruchomości. Nie jest rolą Sądu, aby w drodze interpretacji przepisów prawa – wbrew ich treści – naprawiał błędy legislatora. Przywołana nowelizacja potwierdza, że ustawodawca dostrzegł swój błąd i go naprawił. Zmiana ta nie ma charakteru porządkującego, lecz normotwórczy. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 461). E. Krupnik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska