I SA/Bd 748/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.37.2024.2 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił B. Sp. z o.o. w G. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj i listopad 2020 r. oraz styczeń 2021 r.; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do lutego 2021 r.; wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – w związku z wystawieniem wymienionych w sentencji decyzji faktur VAT; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za okres od lutego 2020 r. do lutego 2021 r. Wskazana decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu [...] r. Odbiór decyzji pokwitował P. B. - prezes zarządu Spółki. Pismem z dnia [...] r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Uzasadniając wniosek wskazała na nieprawidłowe doręczenie decyzji z winy operatora pocztowego. Podniosła, że decyzja została doręczona w okresie przeprowadzki biura Spółki. Przesyłka w tym czasie zaginęła, w związku z czym odwołanie nie zostało wniesione w terminie. Do wniosku Skarżąca załączyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona na adres Spółki w dniu [...] r. Wobec powyższego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem [...] r. Odwołanie zostało natomiast nadane w placówce pocztowej [...] r., a więc po ustawowym terminie. Odnosząc się do podanej przez Spółkę przyczyny uchybienia terminu do złożenia środka zaskarżenia zauważył, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. została doręczona w siedzibie Spółki prezesowi zarządu - P. B., który potwierdził odbiór przedmiotowej decyzji własnoręcznym podpisem. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarta we wniosku argumentacja Spółki dotycząca nieprawidłowego doręczenia decyzji. Ponadto Spółka we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie wskazała, jakie uchybienie operatora pocztowego miało spowodować nieprawidłowe doręczenie ww. decyzji. Odnosząc się do argumentacji Spółki opartej na ogólnym sformułowaniu, że w okresie reorganizacji Spółki i przeprowadzki biura przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji zaginęła, organ stwierdził, że argumentację tę trudno uznać za okoliczność niezawinioną w rozumieniu art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Co więcej, powyższe dowodzi także w sposób jednoznaczny, iż Spółka co najmniej od dnia [...] r., a więc od momentu odbioru przesyłki, była świadoma wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r., a mimo to odwołanie od tej decyzji złożyła dopiero w dniu [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, a podane okoliczności nie uzasadniają uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zdaniem organu, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, bowiem niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła, że wniosek o przywrócenie terminu złożyła w terminie 7 dni od dnia zapoznania się przez prezesa zarządu Spółki z treścią decyzji, co nastąpiło w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. nastąpiło bez winy Spółki, gdyż przesyłka pocztowa zawierająca decyzję nie została prawidłowo doręczona. Skarżąca podniosła, że nie może odpowiadać za niewłaściwe działanie operatora pocztowego. Poza tym, doręczenie decyzji nastąpiło w okresie reorganizacji Spółki - przeprowadzki biura Spółki. Przesyłka zawierająca decyzję zaginęła i odwołanie nie zostało wniesione w terminie. W ocenie Skarżącej, naruszenie art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z kolei naruszenie art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej nastąpiło w wyniku błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Zdaniem Spółki, organ błędnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego 2020 r. do lutego 2021 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił [...] Sp. z o.o. w G.: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: maj 2020 r., listopad 2020 r. oraz styczeń 2021 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2020 r. do lutego 2021 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia 3 faktur VAT oraz ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od lutego 2020 r. do lutego 2021 r. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu [...]. Termin do wniesienia odwołania mijał więc w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. (nadanym w tym samym dniu) prezes zarządu Spółki – P. B. wniósł odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia. Postanowienie to jest zatem ostateczne. Pismem z dnia [...] r. P. B. złożył też wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku podał, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej. Podniósł ponadto, że Spółka nie może odpowiadać za niewłaściwe działanie operatora pocztowego. Ponadto stwierdził, że "o ile doręczenie decyzji było skuteczne, to nastąpiło w okresie reorganizacji Spółki – przeprowadzki biura Spółki. Przesyłka zawierająca decyzję zaginęła i odwołanie nie zostało wniesione w terminie". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Jednocześnie stosownie do art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do jego rozpatrzenia. Jak podkreśla się w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329) oraz w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1718/96; z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1459/09) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, powódź, pożar. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy strona zachowała 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. P. B. odebrał przesyłkę adresowaną na Skarżącą nadaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Zatem od tej daty należy liczyć początek biegu 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony zaś w dniu [...] r., co uzasadniono faktem, że o treści decyzji prezes zarządu Spółki dowiedział się w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dopiero w dniu [...] r. W związku z tym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie przyjmuje się, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której strona zapoznała się treścią decyzji (postanowienia), gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyroki NSA z dnia: 20 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1090/09 i 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1473/15). Ponadto 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieprzywracalny, a datą, od której należy liczyć ten termin, jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt III FSK 299/21). W rozpatrywanej sprawie tym zdarzeniem jest data, kiedy prezes zarządu Spółki – P. B. odebrał przesyłkę zawierającą decyzję. Siedem dni od tej daty upłynęło w dniu [...] r. Spółka natomiast wniosek o przywrócenie terminu wniosła w dniu [...] r., a zatem uczyniła to po upływie ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Nie został zatem zachowany 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Dodatkowo należy zauważyć, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344., LEX/el. 2020, art. 162; wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16; 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19). Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie na brak uchybień w doręczeniu decyzji wskazuje treść potwierdzenia jej odbioru. Należy podkreślić, że na obecną chwilę, kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie to jest ostateczne. Sprawa braku prawidłowego winna być podnoszona przez stronę w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia ta wykracza natomiast poza ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 329/22). Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona, i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2427/20). Skarżąca na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania powinna była uprawdopodobnić, że odwołanie złożyła zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niej niezależnych, i których nie była w stanie przezwyciężyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca – jak wyżej wskazano – braku winy w uchybieniu terminu i w konsekwencji podstaw do przywrócenia terminu błędnie upatruje w nieprawidłowym doręczeniu jej decyzji. Nie podaje jednakże żadnych okoliczności wskazujących, że do takich uchybień mogłoby dojść. Wręcz przeciwnie sugeruje założenie, że doręczenie decyzji było skuteczne, a uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynikało z zaginięcia przesyłki z decyzją podczas przeprowadzki biura Spółki w ramach reorganizacji. Podane we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności zaginięcia przesyłki, w świetle powyższego bez wątpienia natomiast w pełni obciążają stronę postępowania. W ocenie Sądu zagubienie doręczonej korespondencji urzędowej podczas zmiany siedziby biura Spółki świadczy o niedbalstwie rozumianym jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy, co w świetle art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przywrócenie terminu. Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż pomimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 717/22). Także w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, w tym objętych zarzutami skargi. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszelkie wymagania przewidziane obowiązującymi przepisami prawa. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.