I SA/Bd 757/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Inżynierii [...] Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2016r. odmawiające uwzględnienia zarzutów wniesionych w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2016r. nr [...] i [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej: [...] zł. W toku prowadzonego postępowania, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej spółki. Zawiadomienia te wraz z odpisami wyżej wskazanych tytułów wykonawczych doręczono spółce za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] marca 2016r. P. z dnia [...] marca 2016r. spółka kwestionując egzekucję administracyjną, złożyła zarzuty w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm. – dalej "u.p.e.a."). 2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. Nr [...].PW Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał złożone zarzuty za niezasadne. 3. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. 4. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w T. po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił uwzględnienia złożonych zarzutów. 5. P. z dnia [...] lipca 2016r. skarżąca spółka wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie podnosząc, że tytuły wykonawcze zostały wystawione bez podstawy prawnej. Stwierdzono, że w poz. 4 tytułu wykonawczego jako "identyfikację podstawy prawnej obowiązku" wskazano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016r., która nie została doręczona spółce tak w sposób bezpośredni, jak i w trybie zastępczym. Decyzji tej nie doręczono także w trybie fikcji prawnej doręczenia, albowiem spółka nie posiadała pełnomocnika z ważnym pełnomocnictwem do odbioru korespondencji, w tym także decyzji podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie spółki decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, zatem nie może wywołać skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. 6. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie tj. art. 34 § 1 i art. 33 § 1 i 3 u.p.e.a. Jednocześnie organ wskazał, że wobec tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela w niniejszej sprawie, stanowisko w sprawie zarzutów zawarto w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów, tj. postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2016r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1378/08 oraz z dnia 27 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1434/10. Organ nie podzielił również zasadności stanowiska strony co do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2016r. określiła kwotę zobowiązania podatkowego spółce za grudzień 2012r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2013r. w wysokości [...] zł, natomiast za luty 2013r. w wysokości [...] zł. Ponadto, z decyzji tej wynika, iż spółka za grudzień 2012r. deklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, w tym zwrotu: [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł, natomiast za styczeń 2013r. spółka deklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, w tym do zwrotu kwotę w wysokości: [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres kwotę w wysokości: [...] zł. Nienależnie otrzymane przez spółkę zwroty w łącznej wysokości: [...] zł, podobnie jak kwoty zobowiązań określone w powyższej decyzji, stanowią zaległość podatkową i podlegają egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego, wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze Nr [...] oraz [...] wskazał podstawę prawną obowiązku oraz kwoty dochodzonych zaległości tożsame z kwotami określonymi w decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. Tytuł wykonawczy Nr [...] obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń 2013r. oraz luty 2013r. w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, natomiast tytuł wykonawczy Nr [...] obejmuje kwoty nienależnie zwróconego podatku za grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. w wysokości odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł. Na marginesie organ nie podzielił stanowiska skarżącej spółki co do wadliwości doręczenia decyzji wymiarowej, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. 7. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając naruszenie: - art. 29 § 2 pkt 3 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym; - art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawiera istniejącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie wbrew stanowi faktycznemu, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest wymagalny; - art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez działanie z pominięciem zasady praworządności. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do podniesionych zarzutów, z uwagi na okoliczność, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. W ocenie skarżącej takie stanowisko prowadzi do sytuacji, że egzekucja administracyjna prowadzona jest bez podstawy prawnej, z uwagi na brak obowiązku podlegającego egzekucji. Wobec niedoręczenia decyzji podatkowej osobie uprawnionej do jej odbioru, organ egzekucyjny egzekwuje bowiem zobowiązanie, które nie istnieje. Tym samym, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zdaniem spółki błędne jest również stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja z dnia [...] stycznia 2016r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki panu P. K., reprezentującemu spółkę na podstawie udzielonego mu w dniu [...] marca 2013r. pełnomocnictwa przez ówczesnego Prezesa Zarządu I.P. Sp. z o.o. Ponadto wobec powoływania się przez organ odwoławczy na wyjaśnienia Dyrektora Generalnego pana K. S. w zakresie pełnomocnictwa skarżąca wskazała, że do udzielania wiążących wyjaśnień w tym zakresie i do reprezentacji spółki upoważniony był Prezes Zarządu Pani E. S.. Tym samym tylko członek zarządu upoważniony do udzielenia pełnomocnictwa panu Kubiakowi miał prawo do sprecyzowania treści tego pełnomocnictwa. Tylko mocodawca w opinii skarżącej ma prawo do takiej modyfikacji, a także do sprecyzowania treści pełnomocnictwa. W sprawie brak takich wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Zarządu Spółki . 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy odmówiły uznania za uzasadnione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia z dnia [...] marca 2016r. nr [...] i [...] Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; - odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; - błąd co do osoby zobowiązanego; - niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; - niespełnienie wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1). P. w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny był wierzycielem w sprawie nie znajdował zastosowania wymóg wyprzedzającego uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów; podlegały one bezpośredniemu rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny. Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki odnośnie nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego, należy zgodzić się z organami, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego, czy wierzyciela jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty nieistnienia obowiązku podatkowego związane z nieprawidłowością doręczenia decyzji wymiarowej, wykraczają poza granice sprawy związanej z egzekucją należności. Dlatego argumenty te mogą stanowić przedmiot analizy jedynie na etapie postępowania podatkowego, a nie w prowadzonym na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, postępowaniu egzekucyjnym. Interpretując przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie można pomijać art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (por. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, z dnia 6 maja 2016r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 publikacja http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułów wykonawczych, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej.". Skarżąca winna zatem kwestionować sposób doręczenia decyzji w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego. Wskazać również należy, że wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze Nr [...] oraz [...] wskazał podstawę prawną obowiązku oraz kwoty dochodzonych zaległości tożsame z kwotami określonymi w decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. Tytuł wykonawczy Nr [...] obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., styczeń 2013r. oraz luty 2013r. w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, natomiast tytuł wykonawczy Nr [...] obejmuje kwoty nienależnie zwróconego podatku za grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. w wysokości odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł. Wbrew stanowisku strony tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dane zawarte w tytułach wykonawczych pozwalają na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę ich wystawienia. Dodać również należy, że wbrew sugestiom strony skarżącej w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.