I SA/Bd 758/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "H." H. i M. W., G. S. sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł oraz za luty 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności, w odniesieniu do [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych w styczniu i lutym 2009 r. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów. Organ stwierdził, że analiza oświadczeń złożonych we wskazanych miesiącach wykazała, że [...] z nich zawiera nieprawidłowe numery PESEL lub NIP oraz adresy pod którymi w bazie Centralnej Ewidencji Ludności dostępnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. brak jest osób o personaliach wskazanych w oświadczeniach. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a., § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż wszystkie zakwestionowane w sprawie oświadczenia sprzedaży przez spółkę oleju opałowego w miesiącach styczniu i lutym 2009 r. ([...] oświadczeń) są dotknięte wadą materialną tzn. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, albowiem nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców oleju. Oświadczenia tych osób nie są więc oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż nie może zostać zastosowana obniżona stawka akcyzy określona w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Okoliczność ta została udowodniona ponad wszelką wątpliwość, dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., stanowiący o stawce akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził zatem, że dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyliczenia kwot należnego podatku akcyzowego są prawidłowe. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 65 ust. 1a i ust 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 3. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt. 10 u.p.a., poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 4. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 5. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów; 6. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; 7. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a., a nadto poprzez prezentowanie dwóch wewnętrznie sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tegoż przepisu; 8. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niewskazanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; 9. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w części o niepotwierdzone pisemne wyjaśnienia nabywcy M. L.; 10. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ord. pod., poprzez nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie zasadniczo związany jest z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a., czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Skarżąca spółka twierdzi, że zwrot ten nie obejmuje sprzedaży, natomiast organy podatkowe opowiadają się za szerszym ujęciem tego pojęcia. Sąd rozpoznając skargę uznał zasadność wykładni dokonanej przez organy rozstrzygające sprawę. Powołany przepis stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Skarżący powołuje się w skardze na zasadę clara non sunt interpretanda - to co jest jasne nie wymaga interpretacji. Powołany przepis nie jest jednak taki jasny, by nie wymagał interpretacji. Dowodzi tego jego treść poparta orzecznictwem bazującym na wykładni literalnej. W wyroku z 16 czerwca 2011, sygn. akt I SA/Sz 168/11, LEX nr 821365 Sąd stwierdził, że "użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. W orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Natomiast w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 724/09, LEX nr 549874 Sąd skonstatował, że określony w przepisie art. 65 ust. 1 u.p.a. warunek opodatkowania wyższą stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, dotyczy cech oleju, a nie okoliczności związanych z ich sprzedażą, w tym dokumentowania tej sprzedaży. Zaprezentowane orzecznictwo dowodzi różnego literalnego rozumienia analizowanego przepisu. W takim przypadku niewątpliwie dokonywanie wykładni nie powinno zakończyć się na wykładni literalnej. Zasada clara non sunt interpretanda zgodnie z aktualną teorią wykładni prawa nie jest wcale taka pewna, nawet można powiedzieć, że nie ma wystarczających argumentów za jej uznaniem. Twierdzi się bowiem, że nie istnieje czyste abstrakcyjne znaczenie przepisu, które mogłoby być przyjęte bez jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych. Nawet pozornie proste przepisy wymagają bowiem dokonywania pewnych założeń i przyjmowania pewnych definicji i konkretnego rozumienia słów i kontekstów (por. uchwałę SN z dnia 06 grudnia 2006 r., sygn. akt II CZP 108/06). Teoretycy języka zgodnie bowiem wskazują, że ze względu na cechy języka prawnego, jego nieostrość, wieloznaczność, czy semantyczną otwartość (niedookreśloność), jego zależność od zmieniających się kontekstów pozajęzykowych, takich jak stosunki społeczne, ekonomiczne czy polityczne, akty twórczej interpretacji przepisów prawnych są wręcz nieuniknione. Wynika stąd, że w wielu sytuacjach twórczy charakter wykładni stanowi po prostu rezultat immanentnych cech samego języka prawnego, a nie "chęci" sędziów, by przywłaszczyć sobie kompetencje prawodawcze (por. A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984, s. 434, A. Stelmachowski, Zarys teorii prawa cywilnego, Warszawa 1998, s. 295 Z. Ziembiński, M. Zieliński, Dyrektywy i sposób ich wypowiadania, Warszawa 1992, a zwłaszcza M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, K. Płeszka, T. Gizbert-Studnicki, Dwa ujęcia wykładni. Próba konfrontacji, ZNUJ 1984/20, R. Sarkowicz, J. Stelmach, Teoria prawa, Kraków 1996, s. 80, L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Zakamycze 2001, s. 113 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt IV SA/Gl276/10, LEX nr 775789). Należy zatem uwzględnić podczas interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. także wykładnię systemową i funkcjonalną. W przekonaniu Sądu zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Teza ta znajduje oparcie w powołanym wyżej przepisie oraz przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, gdzie mowa jest o wewnątrzwspólnotowym nabyciu i wewnątrzwspólnotowej dostawie, a także w art. 4 ust. 2 i 3 u.p.a. Pierwszy z nich przewiduje katalog czynności, które uważa się za sprzedaż, w tym pkt 10 – zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Drugi, stanowi zaś o opodatkowaniu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z dnia 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, www.nsa.gov.pl, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.nsa.gov.pl). Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowany przepis trzeba tak właśnie wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cle napędowe według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Poza tym wskazać należy, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt 751/09. Oświadczenia umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki muszą być niewątpliwie rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Minister Finansów wykonując delegację ustawową w § 4 ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2.000 zł od 1.000 litrów. W przekonaniu Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opalowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Nawiązać w tym miejscu należy do wyroków tut. Sądu o sygn. akt I SA/Bd 507/09, I SA/Bd 508/09 i I SA/Bd 509/09, powoływanych przez skarżącą spółkę. Podnieść w tym zakresie trzeba, że w wymienionych wyrokach WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargi m.in. z tej przyczyny, że organ nie badał oświadczeń pod względem materialnym. Oświadczenia posiadały bowiem w stanie faktycznym tamtych spraw braki formalne, które można było usunąć w drodze postępowania dowodowego. Wskazane orzeczenia nie odnoszą się do sytuacji, kiedy dane dotyczące nabywców wskazane w oświadczeniach są nieprawdziwe i nie pozwalają na ustalenie faktycznego nabywcy. Nie są zatem adekwatne do okoliczności tej sprawy. Przechodząc do kwestii możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania danych osobowych nabywcy, to przysługuje podatnikowi także możliwość żądania dokumentu do wglądu, gdyż nierzetelność tych danych obciąża sprzedawcę – brak możliwości zrealizowania obowiązku wynikającego z § 4 rozporządzenia oraz możliwość kontroli transakcji przez organ. Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy. Umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Powyższe odnosi się także do obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Nabywca towaru nie powinien być dla sprzedawcy osobą anonimową, nie można bowiem byłoby chociażby zrealizować żadnej reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Nie można w tym zakresie pominąć treści art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), z którego wynika, że ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa więc obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo do zażądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. W stanie faktycznym sprawy zakwestionowano [...] oświadczeń. Wszystkie te oświadczenia dotknięte są wadą materialną, tzn. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Pochodzą od osób fizycznych, których tożsamości ustalić nie można. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazane osoby nie figurują w ewidencjach ludności poszczególnych gmin pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Nie można zatem dotrzeć do tych podmiotów i zweryfikować prawdziwości ich oświadczeń. Tym samym takie oświadczenia nie pozwalają na uznanie, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe, w konsekwencji stanowi to użycie oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem i prowadzi do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego dotyczących wyjaśnień M. L. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie poprzestał on na samym pisemnym wyjaśnieniu tej osoby, ale przesłuchał ją w charakterze świadka. Świadek zeznał, że okazane mu oświadczenia nie zostały wypisane ani podpisane przez niego. Dane figurujące na oświadczeniach nie są jego danymi. Nie zgadzał się numer NIP, adres zamieszkania. Dalej stwierdził, że nigdy nie mieszkał w miejscowości M., nie posiadał urządzeń grzewczych oraz, że nie dokonywał zakupów oleju opałowego w firmie H. O przesłuchaniu w sposób prawidłowy został poinformowany pełnomocnik strony, a obecny przy przesłuchaniu wspólnik Spółki G. S. nie miał pytań do świadka. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Stosownie do treści art.2 ust.3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art.21 ust.1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art.21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art.6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, tj. ustalając m.in. stawkę 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawkę obniżoną 232 zł/1.000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 2003/96/WE jest nieuzasadniony. Nieuprawniony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, aby dokonać stosowanego obniżenia podatku, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz.798 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze, nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r.; wyroki WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i sygn. akt I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki NSA sygn. akt I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i sygn. akt I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok WSA w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wniosła również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze. Mając na względzie powyższe wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił. M. Łent L. Kleczkowski D. Dudra