I SA/Bd 775/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. S. s.c. K.Sz., A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] maja 2020 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 k.k.s. dotyczące II, III i IV kwartału 2015 r. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, wystawionych przez firmę [...] spółkę z o.o. Organ wskazał, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy obejmuje m.in. wyjaśnienia firm [...] S.A. i [...] Zakład G. spółki z o.o., przesłuchania wspólników spółki, przesłuchania świadków i decyzje wydane dla spółki [...], stanowiące dowody w sprawie i ocenione w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wykazał, że spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur i świadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury, wykazując usługi, które nie zostały wykonane przez spółkę [...], o czym świadczą następujące okoliczności: - wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki w piśmie z dnia [...] maja 2020 r., w których nie wskazano innych dowodów poza fakturami, potwierdzających wykonanie usług przez spółkę [...] (np. oferty, kosztorysy, umowy, zamówienia, dowody płatności, protokoły odbioru robót), powołując się na ustne ustalenia, wynikające z wcześniejszej znajomości z K. L.. Nie wskazano również, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę [...] oraz personaliów osób wykonujących poszczególne czynności, gdyż wspólnicy skarżącej nigdy ich nie znali i nie mieli wiedzy na jakiej podstawie i przez kogo te osoby były zatrudnione, a nadzór nad wykonywanymi pracami był szczątkowy, - zeznania A. N. z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] kwietnia 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2021 r., w których przesłuchiwany twierdził, iż sporne usługi zostały wykonane przez spółkę [...], przy czym nie znał osób, które wykonywały te prace, nie znał M. [...]. Zlecił prace K. L. i jemu płacił gotówką, bez potwierdzeń. A. N. często zasłaniał się niewiedzą, niepamięcią, natłokiem spraw, szybkością działania. Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2019 r. na 12 pytań pełnomocnika odpowiedział 6 razy "nie pamiętam", natomiast na 75 pytań przesłuchujących 44 razy odpowiedział "nie pamiętam", 11 razy "nie wiem", zaś pozostałe odpowiedzi były zdawkowe, - zeznania wspólnika spółki – K. S. z dnia [...] sierpnia 2017 r., w których potwierdził zakup usług podwykonawczych-budowlanych od firmy [...]. Jednocześnie potwierdził brak pisemnych umów, pracę w warunkach postojowych, uzgodnienia co do zakresu prac między A. N. a K. L.. W zakresie szerszej wiedzy odsyłał do A. N., gdyż sam często przebywał w tamtym czasie za granicą, - wyjaśnienia i przedłożone materiały dowodowe udostępnione przez [...] S.A. i przez [...], przesłuchania wspólników spółki, przesłuchania świadków, według których usługi na ich rzecz wykonywała skarżąca, natomiast firma [...] (podwykonawca skarżącej) nie jest im znany. Nadto przed wejściem na teren zakładu [...] wydawane były przepustki osobowe i nie stwierdzono osób wchodzących ze spółki [...] i firmy M. [...], które mogłyby świadczyć usługi na rzecz skarżącej (przepustki otrzymało 36 pracowników skarżącej oraz 10 osób z podmiotów wykonujących usługi na rzecz spółki ze Ś. i jego okolic, tj. z podmiotów: [...] s.c. K. P., B. K., [...] A. Ż. i [...] R. K.), - zeznania świadków – osób nadzorujących zarówno ze strony skarżącej, jak i inwestora: B. R., T. R., R. K., D. T., D. W. i W. N., którzy nie potwierdzili, by spółka [...] bądź firma M. [...] wykonywali prace na rzecz skarżącej, nie pamiętali szczegółów, - zeznania świadków – pracowników spółki [...], w których wszyscy zaprzeczyli, by pracowali w Ś. lub G. w zakładach papierniczych, większość z nich pracowała za granicą, zaprzeczyli, by znali spółkę [...] lub [...] M. A., - sprzeczne zeznania K. L. – osoby działającej w imieniu firmy [...] z dnia [...] lipca 2020 r., z dnia [...] lutego 2021 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2021 r. W dniu [...] lipca 2020 r. wskazał on, że usługi na rzecz skarżącej wykonali jego pracownicy i pracownicy podwykonawcy - M. [...], ich nazwisk nie pamiętał. Początkowo twierdził, że był na terenie zakładów [...] w Ś. i [...] w G., jak A. N. pokazywał mu, co jest do zrobienia, następnie zeznawał, że uzgodnienia następowały telefonicznie. W zeznaniu z dnia [...] lutego 2021 r. twierdził, że przedmiotowe usługi wykonali zatrudnieni "na czarno" [...]. Nie wiedział, dlaczego wcześniej wskazywał M. [...] jako wykonawcę tych usług i nie chciał odpowiadać na pytania dotyczące M. [...]. Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2021 r. nie odpowiedział na żadne pytania. Na pytanie pełnomocnika skarżącej, czy usługi zostały faktycznie wykonane, zeznał, iż nie może odpowiedzieć na pytanie, - K. L. zamknął poprzednią działalność prowadzoną na własne nazwisko, reprezentuje spółkę [...], gdzie nie pełni funkcji zarządczej, a jego "ugruntowana pozycja na rynku" zaskutkowała sądowym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej (także rzekomy podwykonawca – M. A., miał w 2016 r. orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej), - okoliczności towarzyszące transakcjom takie, jak: brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami, płatności dokonywane były "na trasie", nie wiadomo kto, kiedy i z kim ustalał zakres prac, nie wiadomo kto pracował. Brak potwierdzenia robót za pomocą jakiejkolwiek dokumentacji jest niespotykany w typowych relacjach gospodarczych, ponieważ skarżąca utraciłaby w ten sposób prawo do gwarancji dotyczącej jakości prac. Taki sposób zawierania transakcji jest niespotykany w warunkach gospodarki rynkowej i wskazują na niezachowanie wymaganej przejrzystości (transparentności) transakcji; - ustalenia wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanych dla spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług z dnia [...] października 2019 r. za I, II i III kwartał 2015 r., oraz z dnia [...] grudnia 2017 r. za IV kwartał 2015 r, według których firma [...] nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki [...], przy zaangażowaniu własnych zasobów ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy – M. [...]. Spółka [...] nie nabyła usług budowlanych od firmy M. [...], zatem nie mogła dokonać ich dalszej dostawy na rzecz skarżącej. M. A. przyznał się w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz firmy [...], wśród których znalazły się również faktury dotyczące fikcyjnego wykonania rzekomych usług o podwykonawczych na terenie zakładów [...] S.A. i [...]. Organ podkreślił, że brak dokumentacji dotyczącej spornych robót nie [...] wyłącznej podstawy do zakwestionowania faktur przyjętych przez skarżącą od spółki [...], lecz jest jedną z okoliczności w sprawie ocenioną w odniesieniu do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: wyjaśnień spółek [...] S.A. i [...] oraz zeznań strony i świadków. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji wymienił podmioty – podwykonawców, których faktury wystawione na rzecz skarżącej nie zostały zakwestionowane i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było podstaw do podważania tych transakcji. Reasumując, po dokonaniu analizy akt sprawy organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, że spółka [...] dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę [...] na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług w nich wykazanych przez ww. podmiot. Skarżąca pismem z dnia [...] października 2021 r. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2021 r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewszechstronny oraz z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz reguł logicznego myślenia, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, 2) przepisu postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia tożsamości nielegalnych pracowników spółki [...] z [...] i ich przesłuchania, 3) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i podważenie prawa do odliczenia VAT podatnika w sytuacji, gdy pozostawał on w dobrzej wierze i nie miał świadomości co do nielegalnej działalności swojego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2022 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej za II, III i IV kwartał 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w jedenastu fakturach VAT wystawionych przez [...] spółkę z o.o. Organy podatkowe uznały, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podnosi też, że w kontaktach z powyższym kontrahentem zachowała należytą staranność. Organ poddał szczegółowej analizie działalność spółki [...]. Prezesem jej zarządu była A. L.-R., jednak tylko formalnie pełniła ona swoją funkcję i nie interesowała się sprawami spółki. Sprawami spółki zajmował się jej mąż – K. L., który miał sądownie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Był on zatrudniony w spółce jako brygadzista. Faktury wystawione przez spółkę [...] na rzecz skarżącej dotyczyły usług wykonanych dla [...] Zakład G. spółki z o.o. oraz [...] S.A. Skarżąca była wykonawcą usług na rzecz tych podmiotów, natomiast spółka [...] występowała w roli podwykonawcy. Ustalono, że roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi dla skarżącej przez spółkę [...], miały być dalej podzlecane firmie [...] M. A.. K. L. zaprzeczył, aby roboty budowlane zafakturowane na rzecz spółki [...] były wykonane przy zaangażowaniu własnych pracowników firmy [...], wskazując wprost, że faktycznym ich wykonawcą był M. A.. Jednak firma [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. W toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. w sprawie m.in. poświadczenia nieprawdy we wskazanych fakturach, M. A. przyznał się, że wystawił za okresy od I do III kwartału 2015 r. kilkadziesiąt nierzetelnych faktur na rzecz spółki [...], wśród których znalazły się również faktury dotyczące fikcyjnego wykonania rzekomych usług w G. i Ś.. K. L. wskazał, że spółka [...] sprzedała dalej te usługi m.in. na rzecz skarżącej. Faktu wykonywania usług budowlanych przez firmę [...] nie potwierdzili również dwaj przesłuchani pracownicy zatrudnieniu w 2015 r. w tej firmie. Zeznali, że zajmowali się sprzedażą towarów przemysłowych innych niż budowlane na bazarach oraz nic im nie było wiadomo na temat wykonywania przez M. [...] usług budowlanych. Firma ta nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie posiadała narzędzi i maszyn budowlanych. Nie zauważyli też, by M. A. wynajmował firmy podwykonawcze do usług budowlanych. Przesłuchani świadkowie zeznali również, że nie kojarzą spółki [...], nic im na jej temat nie wiadomo. Nigdy nie wykonywali na rzecz tej spółki usług budowlanych. Powyższe ustalenia wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. (t. 1, k. 83-95) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2019 r. wydanej wobec spółki [...] za I, II i III kwartał 2015 r. (t.1, k. 23-58). Ta ostatnia decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. (t. 5, k. 145-163). Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 823/20. Organ zwrócił się także o udzielenie wyjaśnień do podmiotów, na rzecz których były wykonywane przez skarżącą usługi, tj. do spółek [...] oraz [...]. W piśmie z dnia [...] marca 2020 r. (t. 1, k. 101-105) spółka [...] wskazała, że pracownicy zatrudnieni w firmie [...] zostali wynajęci do świadczenia usług na terenie ich zakładu w G., natomiast nie posiada wiedzy na temat robót zlecanych podwykonawcom przez skarżącą. Z opisu zakresu prac określonego w zamówieniach, wynika, że były to usługi remontowe mechaniczne wykonane w warsztacie oraz podczas postoju awaryjnego maszyny papierniczej na łączną wartość netto [...] zł, natomiast nie stwierdzono zlecenia usług budowlanych. Usługi budowlane mogły [...] część składową usług remontowych mechanicznych, gdyż – jak wyjaśniła spółka [...] – w ich zakres mogły wchodzić prace budowlane polegające na wykonaniu przewiertów/przepustów przez strop/ścianę, podlewki, być może wykonanie kanałów w posadzkach. Z uwagi na to, że spółka [...] w swoim piśmie z dnia [...] marca 2020 r. wskazała D. W., W. N. i B. R., którzy mieli ze strony spółki nadzorować prace wykonywane przez skarżącą, osoby te przesłuchano w dniach [...] oraz [...] czerwca 2020 r. w charakterze świadków. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków w dniach [...] i [...] czerwca 2020 r. T. R. oraz D. T. – pracowników zatrudnionych w spółce [...]. Natomiast w dniu [...] czerwca 2020 r., na wniosek strony, przesłuchano w charakterze świadka R. K. – kierownika projektu w spółce [...]. Podczas przesłuchania D. W. (t. 4, k. 356-358) i W. N. (t. 4, k. 359-361) potwierdzili wykonywanie na rzecz spółki [...] usług przez pracowników spółki [...], natomiast nie mieli wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców pracujących na rzecz spółki. W. N. wskazał, że prace zlecone spółce [...] wykonywali pracownicy w ubraniach roboczych i kamizelkach z nazwą, logo spółki. Z kolei B. R. (t. 4, k. 341-344) wskazał jako podwykonawców skarżącej firmę [...] A. Ż. (obecnie [...] A. Ż.) oraz [...] s.c. K. P., B. K.. Wyżej wymieniony zeznał, że usługi świadczone przez skarżąca dotyczyły maszyny papierniczej [...], makulatorowni oraz inwestycji na oczyszczalni ścieków, a część prac można było zaliczyć do prac budowlanych. Także D. W. zeznał, że w skład świadczonych usług wchodziły też prace budowlane. Fakt wykonywania usług w ramach podwykonawstwa przez firmę [...] A. Ż. oraz [...] s.c. K. P., B. K. potwierdził też R. K. (t. 4, 349-351). Natomiast w stosunku do innych podmiotów nie był pewien, czy byli podwykonawcami. Z kolei T. R. kojarzył firmę [...] s.c., a D. T. (t. 4, k. 353-355) wskazał na firmę [...] A. Ż. jako podwykonawcę. Nadto, D. T., będący brygadzistą w spółce [...], zeznał, że nadzorował prace zespołu pracowników składającego się od 5 do 8 osób i sporadycznie w skład tego zespołu wchodzili pracownicy firm podwykonawczych, którzy nie wykonywali odrębnych robót, tylko mieli za zadanie wspomóc zasoby osobowe spółki. Natomiast T. R. nie był pewien w stosunku do innych podmiotów, czy byli podwykonawcami. Natomiast spółka [...], w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. poinformowała (t. II, k. 146-236), że w posiadanej przez nią dokumentacji nie odnotowano zgłoszeń podwykonawców spółki [...]. Wskazano, że pracownicy mający bezpośrednią styczność z tymi pracami nie "rozpoznają" firmy [...]. Nie stwierdzono, aby ten podmiot był podwykonawcą spółki [...]. Wykonane przez skarżącą prace (m.in. wykonanie przewiertów, kanałów w posadzkach pod instalacje, wylanie podlewek pod transportery, skucie fundamentu młyna [...] w Ś.) były częścią realizacji dwóch zamówień: modernizacji systemu transportu zwojów [...] oraz prac mechanicznych na instalacji młyna [...]. Ponadto wskazano, że przed wejściem na teren zakładu [...] w 2015 r. wydawane były przepustki, w związku ze zlecanymi skarżącej pracami. Na podstawie załączonych do ww. pisma wniosków o wydanie przepustek osobowych ustalono, że przepustki otrzymało 36 pracowników spółki [...] oraz 10 osób z podmiotów wykonujących usługi na rzecz spółki, tj. [...] s.c. K. P., B. K. (5 osób), [...] A. Ż. (3 osoby) i [...] R. K. (2 osoby). W wystawionych przepustkach nie występują natomiast pracownicy ani spółki [...], ani firmy M. [...]. Przed wejściem na teren zakładu [...] posiadanie przepustki było konieczne, gdyż jak ustalono, nie mogła wejść żadna osoba bez wcześniejszego uzyskania takiego dokumentu i bez jej wylegitymowania. Przepustki były wystawiane na podstawie okazanego dowodu tożsamości (dowodu osobistego) i podaniu celu wejścia, a dane personalne osób wchodzących były ewidencjonowane. Takie [...] wejścia i poruszania się na terenie zakładu [...] potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki: T. R., R. K. i D. T.. Z ich zeznań jednoznacznie wynika, że na teren zakładu [...] nie można było wejść bez przepustki. Z kolei przesłuchany w dniu [...] lipca 2020 r. K. L. zeznał (t. V, k. 108-109), że zajmował się całą firmą, tj.: znajdował kontrahentów, nadzorował pracowników, był odpowiedzialny za wszystko. Spotkał się z A. N., który zlecił prace. Odbywały się one na terenie Ś. i G.. Prace zostały wykonane przez pracowników spółki [...] i przez podwykonawcę – M. [...]. Nie pamiętał danych personalnych pracowników. Wszystkim zajmował się A. N., który nadzorował pracowników spółki [...] i pracowników zatrudnionych u M. [...]. Nie wiedział jaki będzie zakres prac, wszystko "wychodziło" w toku robót. A. N. przekazywał telefonicznie, co ma być zrobione. Wszystkiego pilnował A. N., który informował, że prace zostały wykonane. Przy odbiorze robót nie był obecny. Rozliczanie następowało gotówkowo, co jakiś czas, raz w miesiącu. A. N. płacił mu, a on dalej rozliczał się z M. [...]. Nie było pokwitowań odbioru pieniędzy. Nie pamiętał, kiedy wystawiał faktury na rzecz spółki [...]. Nie wie ile zarobił na tych robotach, może 5%. Natomiast K. L. przesłuchany w dnia [...] lutego 2021 r., w toku sprawy karnej skarbowej, zeznał (t. V, k. 230-231), że w latach 2014-2015 miał około 8-10 niezgłoszonych pracowników, zatrudniał ich "na czarno", byli to [...], którzy mieszkali w okolicach B.. Polecił ich kolega [...] (nazwiska nie pamiętał). Nie pamięta, jak długo pracowali oni dla spółki [...], jeden miał na imię [...], innych nie pamięta. Płacił im gotówką. Pracowali m.in. na budowach w spółkach [...] i [...]. Nie wie, dlaczego wcześniej wskazywał M. [...] jako swojego podwykonawcę. Stwierdził, że wcześniej nie powiedział o pracownikach z [...], gdyż ich legalnie nie zatrudniał. Po raz kolejny przesłuchano K. L. w dniu [...] kwietnia 2021 r. (t. V, k. 247). Do protokołu przesłuchania oświadczył wówczas, iż nie jest w [...] odpowiadać na zadawane pytania, gdyż ma zarzuty związane z tą sprawą i mogą one go obciążać. Zeznał jedynie, że w 2015 r. był brygadzistą w spółce [...]. Na inne pytania dotyczące spółki [...] nie udzielił odpowiedzi. Również na pytania [...] przez pełnomocnika spółki nie udzielił odpowiedzi. Z akt sprawy wynika też, iż w dniu [...] stycznia 2021 r. przesłuchano A. N. (t. V, k. 214-217) – wspólnika spółki [...]. Zeznał on, że faktury wystawione przez spółkę [...] w 2015 r. dotyczą usług w nich opisanych. Wybrano jako podwykonawcę firmę [...], bo inni pewnie byli zajęci. Prace wykonywane były w Ś. i G.. Cena nie grała roli. Szczegółów usług wykonanych przez spółkę [...] nie pamiętał. Nie wiedział, kto fizycznie pracował i nie znał nazwisk tych ludzi. Nie pamiętał, czy zgłaszał inwestorom podwykonawcę – firmę [...]. Nie pamiętał też od kiedy zna K. L.. Mieszkał z nim na jednym osiedlu. Nie pamiętał, czy sporządzano kosztorysy, protokoły odbioru robót. Płatności odbyły się zgodnie z fakturami, lecz nie pamiętał, kto i komu płacił. Zeznał, że nie zna M. [...]. Stwierdził, że przepustki na zakład [...] wydawane były w różny sposób. Były czasowe, na nazwisko i przepustki "Visitor". Nikt tego dobrze nie sprawdzał. Jak ktoś chciał wejść na zakład, to wszedł. Natomiast w G. w tamtych czasach przepustek nie było. W swoich zeznaniach A. N. zazwyczaj używała określeń: "nie pamiętam", "nie wiem". Natomiast przesłuchany w dniu [...] stycznia 2021 r. drugi ze wspólników – K. S. (t. V, k.218-220), zeznał, że faktury wystawione przez [...] dotyczyły zakupu usług ogólnobudowlanych, które wykonywane były w Ś. i w G.. Stwierdził, że główny inwestor zezwalał na zatrudnianie podwykonawców. Spółka [...] nie była zgłaszana jako podwykonawca. Prace były wykonywane podczas postoju maszyn papierniczych i wzmożonej pracy. Nie było czasu na zgłaszanie podwykonawców. Współpracę ze spółką [...] nawiązał A. N., bo znał się wcześniej prywatnie z właścicielem tej spółki. Z firmą [...] nie zawierano pisemnych umów, protokołów, kosztorysów. Ze strony spółki [...] zakres usług i cenę określił A. N. i on kontaktował się z K. L.. Płatności następowały w gotówce, gdyż K. L. miał zaległości czy problemy. Płatności dokonywał zapewne A. N.. Firma [...] mogła zatrudniać podwykonawcę. Zeznał, że nie zna M. [...]. Nie weryfikowano, kto w rzeczywiści wykonuje prace, liczyła się szybkość. W zakładzie w G. nie było rejestracji wejść i wyjść, natomiast taka rejestracja była w zakładzie [...]. Stwierdził, że każdy może sobie wyrobić przepustkę "Visitor". W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że spółka [...] nie wykonała prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanych wobec spółki [...] wynika, że spółka [...] nie nabyła usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. [...], zatem nie mogła dokonać dalszej ich dostawy na rzecz spółki [...]. Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione wyłącznie w celu obniżenia podatku należnego przez ich odbiorcę. We wskazanym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 823/20 wprost stwierdzono, że faktury wystawiane przez spółkę [...] na rzecz skarżącej były "puste", co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Znajduje to potwierdzenie także w pozostałym materiale dowodowym zebranym przez organ. Spółki [...] i [...] nie potwierdziły bowiem, aby podwykonawcą prac na ich terenie była spółka [...]. Firmy tej jako podwykonawcy nie wskazali też przesłuchani w sprawie pracownicy spółki [...], jak i pracownicy spółki [...]. Z zeznań B. R., R. K., T. R. oraz D. T. wynika, że prace w zakładzie [...] były wykonywane przez pracowników spółki [...], która korzystała z pomocy firmy [...] A. Ż. oraz [...] s.c. K. P., B. K.. Natomiast na terenie zakładu [...] podwykonawcami prac, oprócz firmy [...] i spółki [...], była też firma [...] R. K.. Co więcej przesłuchani pracownicy spółki [...] ([...], K. D. P., P. C., [...], P. E., D. K., M. L., M. S., T. S.-S., J. Z.) zeznali, że nie wykonywali usług budowlanych na rzecz spółki [...] i nigdy nie byli w zakładach w Ś., ani w G.. Wprawdzie K. L., zmieniając swoje wcześniejsze zeznania stwierdził, że prace były wykonywane przez [...], na "czarno", lecz nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i organ zasadnie uznał te twierdzenia za niewiarygodne. Należy zauważyć, że wcześniej K. L. utrzymywał, że roboty zostały wykonane przez pracowników spółki [...] oraz pracowników podwykonawcy – firmy [...] M. A.. Wskazać także należy na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom. W tym względzie wskazać trzeba, że strony nie zawarły pisemnej umowy na wykonanie robót budowlanych. Brak jest również dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac (np. protokołów odbioru robót, kosztorysów, dokumentacji technicznej, korespondencji). Dowodami ich wykonania są jedynie faktury. K. L. nie wiedział jaki będzie zakres prac, wszystko "wychodziło" w toku robót. A. N. przekazywał telefonicznie, co ma być zrobione. Wszystkiego pilnował A. N., który informował, że prace zostały wykonane. Przy tym A. N. nie pamiętał szczegółów usług wykonanych przez spółkę [...]. Rozliczanie następowało gotówkowo. Nie ma przy tym żadnego pokwitowania zapłaty. Trzeba również zauważyć, że w spornych fakturach wystawionych przez spółkę [...] wskazano bardzo szeroki zakres prac, takich jak: prace remontowe dotyczące maszyny papierniczej [...], przewierty na maszynie papierniczej [...], kanały w posadzkach pod instalacje, podlewki pod transportery, otwory pod instalacje rurociągowe, podlewki podstaw betonowych pod pompy. Wykazane prace były zatem pracami remontowymi związanymi z maszynami papierniczymi, a częściowo miały charakter robót budowlanych. Ze strony internetowej spółki [...] wynika, że firma ta powstała w 2001 r. i oferowała budowę domów pod klucz, maszynowe wylewanie posadzek i tynków cementowo-wapiennych oraz prace wykończeniowe wnętrz. Spółka ta nie specjalizuje się zatem w usługach związanych z remontami maszyn papierniczych. Utwierdza to w przekonaniu, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, tzn. prace na nich wskazane nie zostały wykonane przez spółkę [...]. Wystawione faktury były "puste". W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot (por. też wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16). W rozpatrywanej sprawie wystawione faktury są "puste" w takim znaczeniu, że jeden podmiot faktycznie realizował transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawiał faktury mające rzekomo je dokumentować. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez kontrahenta skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były "puste", samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Organ nie miał zatem obowiązku z badania, czy w relacjach ze swoim kontrahentem spółka [...] zachowała należytą staranność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje przy tym samego faktu wykonania usług na rzecz spółek [...] i [...]. Jednakże usługi te nie mogły być wykonane przez spółkę [...]. Należy zauważyć, że jeśli organ ustalił, że w relacji ze skarżącą wskazany podmiot nie mógł obiektywnie rzecz biorąc sprzedać jej określonych usług, to zasadniczo nie musiał ustalać, kto ewentualnie wykonał te usługi na rzecz skarżącej. To skarżąca powinna wiedzieć, kto był rzeczywistym wykonawcą robót. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika w tym względzie "wyręczyły" organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 330/19). W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie był zobowiązany ustalić kto był faktycznym wykonawcą robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W skardze strona podkreśla też znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przesłuchania K. L. w dniu [...] lutego 2021 r., podczas którego zeznał on, że roboty zostały wykonane przez nielegalnie zatrudnionych pracowników z [...]. Należy jednak zauważyć, że wcześniej K. L. utrzymywał, że roboty zostały wykonane przez pracowników spółki [...] oraz pracowników podwykonawcy – firmy [...] M. A.. Podważa to wiarygodność wersji o wykonaniu prac przez [...], tym bardziej, że w tracie kolejnego przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2021 r. K. L. odmówił odpowiedzi na zadawane pytania. Trzeba również podkreślić, że K. L. nie pamiętał imion i nazwisk zatrudnionych "na czarno" pracowników z [...] (jeden z nich miał na imię [...]), jak i nazwiska kolegi, który mu ich polecił (miał na imię Michał). W istocie zatem roboty budowlane na terenie zakładów w Ś. i G. miałyby być wykonane przez bliżej niezidentyfikowane osoby. Należy jednak zauważyć, że na teren zakładu [...] nie mogła wejść żadna osoba bez wcześniejszego uzyskania przepustki. Przepustki były wystawiane na podstawie okazanego dowodu tożsamości, a dane personalne osób wchodzących były ewidencjonowane. Zatem obowiązujące w firmy [...] zasady wykluczały, aby niezidentyfikowane osoby, pracujące na "czarno" weszły na jej teren. W skardze strona podnosi, że dla pracowników spółki [...] przepustki w ogóle nie zostały wystawione, więc brak obcojęzycznych nazwisk na liście nie jest w tym zakresie żadnym dowodem (str. 5 skargi). Dalej skarżąca twierdzi, że "przysłani przez spółkę pracownicy dostawali się na teren zakładu na przepustkach «Visitor»", które nie są wydawane na konkretną osobę (str. 7 i 8 skargi). Należy jednak zauważyć, że sami pracownicy spółki [...] ([...], R. K. i D. T.) zeznali, że na teren zakładu [...] nie można było wejść bez przepustki. Odnośnie do przepustek typu "Visitor" T. R. zeznał, że były one wystawiane na konkretna osobę, której dane osobowe były spisywane na portierni zakładu [...] na podstawie dowodu tożsamości, gdyż bez przepustki i sprawdzenia na portierni nikt nie mógł wejść. Z kolei R. K. stwierdził, że dla firm podwykonawczych były wystawiane przepustki osobowe typu "Visitor" na podstawie okazanego dowodu osobistego i podaniu przez tę osobę celu wejścia. Podkreślenia wymaga, że przepustki w imieniu spółki [...] załatwiali właśnie T. R. i R. K.. Nie było zatem możliwości, aby na terenie spółki [...] pracowali obcokrajowcy i podmiot ten miał o tym wiedzy. Podkreślenia wymaga, że z pisma spółki [...] z dnia [...] marca 2020 r. nie wynika, aby na jej terenie pracowały osoby z [...]. Także z zeznań pracowników spółki [...] oraz pracowników spółki [...] nie wynika, aby na terenie zakładów w Ś. oraz G. prace wykonywały osoby zza wschodniej granicy. Okoliczność zatrudnienia "na czarno" pracowników z [...] podniósł jedynie K. L., którego zeznania nie można uznać za wiarygodne, na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście nieuzasadnione jest też wywodzenie przez stronę, że spółka [...] wykonała prace wymienione w spornych fakturach, gdyż niektóre z osób ([...], R. K., T. R.) znały jej nazwę, czy coś o niej słyszeli. Brak jest na tę okoliczność dowodów, w szczególności potwierdzających wykonanie tych prac przez pracowników z [...]. Wskazać również należy, że W. N. i D. W. zeznali, że nie współpracowali z firmą [...] i jej nie znają, a D. T. stwierdził, że spółka [...] nie była podwykonawcą. Chybiony jest również zarzut, że to organ powinien ustalać tożsamość pracowników z [...]. To skarżąca powinna wiedzieć, kto był faktycznym wykonawcą robót. W skardze strona podkreśla także, że wspólnicy nie pamiętają szczegółów wykonywania prac, gdyż od tego czasu minęło 5 lat. Należy jednak zauważyć, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w [...] wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. W niniejszej sprawie skarżąca de facto żadnych dowodów i okoliczności nie była w [...] wymienić. Poza fakturami VAT wystawionymi przez spółkę [...] strona nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie robót. Braku tej dokumentacji nie tłumaczy okoliczność, że w przypadku innych podwykonawców także jej nie sporządzano, czy uzasadnianie tego brakiem czasu. Nadto, prawidłowość stanowiska organu potwierdza także szereg innych wskazanych już wcześniej okoliczności. O nierzetelność wystawionych przez spółkę faktur świadczy m.in. fakt dokonywania zapłaty za rzekomo wykonane usługi w formie gotówkowej, bez jakiegokolwiek potwierdzenia otrzymania pieniędzy. Według strony przyczyną takiej formy rozliczeń były zajęcia komornicze rachunków bankowych spółki [...]. Nie sposób jednak dać wiarę temu, że w sytuacji gdy prace budowlane są rzeczywiście realizowane, podmiot zlecający nie domaga się od wykonawcy potwierdzenia otrzymania środków pieniężnych za zrealizowane przez wykonawcę usługi. Brak takiego potwierdzenia uniemożliwia przecież lub przynajmniej znacząco utrudnia wykazanie w sporze sądowym, że należne wynagrodzenie zostało zapłacone, a do tego, że zapłacono je w określonej wysokości i w oznaczonym terminie. Takie zasady płatności trudno uznać za standard w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 191 O.p., są pozbawione podstaw. Organ zebrał wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonując jego oceny nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu. Nie przedstawiła obiektywnych dowodów, że usługi zostały jej rzeczywiście wyświadczone na wcześniejszym etapie obrotu przez innego podatnika, na potrzeby jej własnych podlegających opodatkowaniu transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłaciła podatek (por. wyrok TSUE z dnia 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Kemwater ProChemie). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.