I SA/Bd 776/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. P.R. B.-P. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z dnia [...] r. Starosta I. określił I. S. jako organowi prowadzącemu Liceum Ogólnokształcące w I., Technikum Fryzjerskie w I., Technikum Hotelarskie w I. oraz Technikum Informatyczne w I.: 1) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w wysokości [...] zł, przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej szkół niepublicznych w I. ul. [...], 2) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. w wysokości [...] zł, z czego [...] zł Liceum Ogólnokształcące w I., [...] zł Technikum Informatyczne w I., [...] zł Technikum Fryzjerskie w I. i [...] zł Technikum Hotelarskie w I., przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w/w szkół niepublicznych w I. ul. [...]. Od powyższej decyzji I. S. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na treść decyzji, w tym m.in. art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej "k.p.a."), przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało prawidłowo doręczone, a tym samym nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2011 rok i 2012 rok. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że nie jest sporne, iż skarżąca w toczącym się postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., miała ustanowionego w dniu [...] r. pełnomocnika - J. S., o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony (pełnomocnictwo w aktach sprawy). Nie jest także sporne, że Starosta I. pismem z dnia [...] r. wystosował wobec I. S. na adres: I. S., ul. [...], [...] I. zawiadomienie o zawieszeniu "biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...] w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.". Sporne jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia do skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi za 2011 i 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kolegium uznało, powołując się na orzecznictwo sądowe, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona i nie doszło przed [...] r. do skutecznego zawiadomienia I. S. o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu I. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.". Zdaniem Kolegium, skoro przed [...] r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r., to zobowiązania te uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem [...] r. i [...] r. Wskazano również, że w związku z tym niemożliwe stało się wydanie przez Kolegium i doręczenie stronie decyzji określającej kwotę dotacji za 2011 i 2012 r. przypadającą do zwrotu po upływie terminów przedawnienia. Skargę na powyższą decyzję do tut. Sądu wniósł Prokurator Rejonowy Bydgoszcz-Północ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 i 938 ze zm., dalej jako "u.f.p."), poprzez niezasadne przyjęcie, że przedawnieniu uległy zobowiązania dotyczące zwrotu do budżetu Powiatu [...] dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r. - podczas gdy nie doszło do takiego przedawnienia. W uzasadnieniu podniesiono, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym istnieją rozbieżności odnośnie tego, czy doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., zamiast ustanowionemu przez pełnomocnikowi, wywiera skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z jednych orzeczeń wynika, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, z innych zaś wynika, że nie jest konieczne zawiadomienie pełnomocnika, jeśli zawiadomiony został podatnik. Skarżący wskazał również na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., w którym Sąd ten stwierdził, że wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. wypełnia warunek zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Otrzymanie takiego wezwania jest równoznaczne z powzięciem wiedzy o toczącym się już postępowaniu karno-skarbowym, a co za tym idzie z liczeniem się z możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku nie nastąpił. Zauważono, że w toku postępowania karno-skarbowego w dniu [...]. przedstawiono I. S. zarzuty, w tym też dniu została ona przesłuchana w charakterze podejrzanego i do protokołu podała adres dla doręczeń w kraju: ul. [...], [...] I.. Z akt ww. postępowania karno-skarbowego wynika również, że w trakcie tego postępowania przygotowawczego karno-skarbowego I. S. nie ustanowiła żadnego pełnomocnika. Zdaniem Skarżącego, z przedstawionych okoliczności wynika, że już w grudniu 2016 r. I. S., kiedy to przedstawiono jej zarzuty - wiedziała o toczącym się przeciwko niej postępowaniu karno-skarbowym o przestępstwo z art. 82 § 1 k.k.s., polegające na niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem dotacji dla szkół otrzymanych w 2011 i 2012 r. Ponadto skierowane do strony - na adres dla doręczeń wskazany przez nią kilka dni wcześniej w ww. postępowaniu karnym-skarbowym pisemne zawiadomienie Starosty [...] z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za lata 2011-2012, zostało doręczone w dniu [...] r. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego przyjąć należy, że nie doszło do przedawnienia roszczeń dotyczących obowiązku zwrotu ww. dotacji przyznanych dla szkół prowadzonych przez I. S.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z istotnych dla rozstrzygnięcia i niespornych okoliczności sprawy wynika, że pismem z dnia [...]. Starosta I. wystosował do I. S. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012r. niezgodnie z przeznaczeniem. Strony nie kwestionują faktu ustanowienia przez I. S. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2011r. i 2012r., pełnomocnika w osobie J. S. (pełnomocnictwo z dnia [...].). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do strony postępowania z pominięciem jej pełnomocnika spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za stanowiskiem zgodnie z którym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi , mimo że w toku postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Druga linia interpretująca wskazane powyżej przepisy stwierdza, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi strony. Sąd, dostrzegając istniejącą rozbieżność stanowisk zajmowanych w poszczególnych orzeczeniach sądów administracyjnych na tle interpretacji zapisu art. 70c O.p. i użytego w nim zwrotu "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", zauważa jednak, iż kształtująca się obecnie, w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, linia orzecznicza opowiada się w głównej mierze za stanowiskiem, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA). Pogląd ten podzielono między innymi w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 07 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 04 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 04 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 09 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15,, a także w najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 865/17 z dnia 09 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 577/16, czy też wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 955/16 a także WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, WSA w Szczecinie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tutejszy Sąd w swoich orzeczeniach opowiada się za tym właśnie stanowiskiem. W tym miejscu podkreślić należy, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej dla tego postępowania formie. Przepis art. 70c mieści się w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla NSA w swoich orzeczeniach nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., II GSK 207/15, CBOSA). W wyroku z 09 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 08 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.). W świetle przedstawionej powyżej wykładni powołanego przepisu w ocenie Sądu należy uznać, że w niniejszej sprawie SKO prawidłowo przyjęło, iż nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu niedochowania wymogu skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., z którego wynika, że wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. wypełnia warunek zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, że otrzymanie takiego zawiadomienia jest równoznaczne z powzięciem wiedzy o toczącym się już postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie z liczeniem się z możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku nie nastąpił, to podkreślić należy, że wpisuje się on we wskazaną na wstępie linię orzeczniczą, z która jednak tut. Sąd się nie zgadza z powodów wskazanych powyżej. W konsekwencji Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska T. Wójcik