I SA/Bd 786/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł dla M. K. (Skarżącej) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zawierająca pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, została doręczona stronie dniu [...] marca 2017r. Pismem nadanym w dniu [...] kwietnia 2017r. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia oraz kopią zwolnienia lekarskiego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że w otwartym terminie do złożenia odwołania uległa chorobie i przebywała na zwolnieniu lekarskim od 6 do 12 kwietnia 2017r., co oznacza, iż bez swojej winy uchybiła terminowi do złożenia odwołania, natomiast po ustaniu przyczyn uniemożliwiających dokonanie czynności, podjęła starania o znalezienie pełnomocnika, który złożyłby w jej imieniu odwołanie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ przywołał art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", regulujący instytucję przywrócenia terminu. Podał, że w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu [...] marca 2017r., termin do złożenia odwołania upływał w związku z tym w dniu [...] kwietnia 2017r., natomiast na zwolnieniu lekarskim strona przebywała od 6 do 12 kwietnia 2017r., a zatem od przedostatniego dnia upływu terminu do wniesienia odwołania i 12 dni od doręczenia decyzji. Z uzasadnienia wniosku wynika, że dopiero po ustaniu przyczyn uniemożliwiających dokonanie czynności, a zatem po upływie terminu zwolnienia lekarskiego Skarżąca podjęła starania o znalezienie pełnomocnika gotowego złożyć odwołanie. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu, że bez swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Organ podał, że faktem jest, iż w ciągu 7 dni od zakończeniu zwolnienia lekarskiego strona złożyła podanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z tym odwołaniem, jednakże w niniejszej sprawie fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w ciągu 14 dni jakie Skarżąca miała na złożenie odwołania, dopiero od przedostatniego dnia przebywała na zwolnieniu. Z samej treści wniosku wynika także, że przez cały ten okres nie zajmowała się kwestią złożenia odwołania. Oznacza to, że nie dochowała szczególnej ani należytej staranności przy zachowaniu terminu do złożenia odwołania, a uchybienie tego terminu nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony. Skoro z 14 dni, jakie Skarżąca miała na złożenie odwołania, przez 12 nie czyniła starań by je złożyć, to zdaniem organu, argumenty zawarte we wniosku nie wskazują, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn od Skarżącej niezależnych, na które nie miała wpływu. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że korzystanie w postępowaniu podatkowym z usług pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Zatem powołana przez stronę okoliczność poszukiwania pełnomocnika celem sporządzenia odwołania od ww. decyzji, nie stanowi uzasadnionej przyczyny uchybienia rzeczonego terminu procesowego. Niezależnie od powyższego organ podniósł, że skoro - jak wynika z materiału dowodowego sprawy - firmę V. M. K., prowadził w imieniu Skarżącej mąż - R. K., to nie było przeszkód, aby pomógł on również sporządzić odwołanie tym bardziej, iż posiadał kompletną wiedzę o przebiegu działalności firmy. W ocenie Dyrektora, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że z powodu choroby, nie bez swojej winy, Skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania. Wobec tego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest niezasadny. Pismem z dnia 14 lipca 2017r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego T. G., złożyła skargę na ww. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wnosząc o jego uchylenie oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] marca 2017r. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego zawartych w art. 8, art. 42, art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" oraz art. 120 i nast. O.p., w szczególności: 1) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, tj. art. 162 O.p., poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że istniały obiektywne przesłanki przywrócenia tego terminu, bowiem Skarżąca wykazała, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy; 2) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez godzenie w instytucję zawodu radcy prawnego jako zawodu zaufania publicznego, stanowiącego ostoję i gwarancję sprawiedliwości prawnej, podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, a tym samym godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego, której strażnikiem jest również obiektywnie on sam (art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji), art. 120 i art. 121 O.p. i ustawą korporacyjną radców prawnych (art. 6 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych - Dz.U. z 2016r. poz. 233 ze zm.); 3) wydanie postanowienia przez organ podatkowy o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, mianowicie podatkowy organ odwoławczy najpierw odmówił przyjęcia od pełnomocnika dowodów na okoliczność choroby Skarżącej w czasie, gdy upływał termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.; 4) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (łac. in dubio pro tributario), zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz przepisów art. 8 § 1 w zw. z art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a.". W uzasadnieniu strona podniosła, że w dniu [...] marca 2017r. odebrała decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013r. Z powodu nagłej choroby wywołanej przez otrzymaną decyzję, strona nie była w stanie złożyć odwołania. W okresie od 6 kwietnia do 12 kwietnia 2017r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Dodała, że w tym czasie w domu przebywała sama i nie mogła nadać odwołania korzystając z pomocy innych osób. Po zakończeniu choroby podjęła działania w celu znalezienia pełnomocnika gotowego w jej imieniu złożyć odwołanie, co nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2017r. Strona za bezpodstawne, niepoparte żadnymi faktami oraz sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem, ale również sprzeczne z zasadami słuszności i sprawiedliwości podatkowej, a przede wszystkim z zasadą nakazującą orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, uznała twierdzenie, że przez prawie cały okres do złożenia odwołania nie podejmowała żadnych działań w celu jego złożenia. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że przygotowanie przez niego tak obszernego i wyczerpującego odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2017r. nie byłoby możliwe w tak krótkim czasie jaki posiadał, gdyby Skarżąca przed zachorowaniem nie podejmowała szeregu działań w celu złożenia przez nią samą odwołania. Za sprzeczne z powyższymi zasadami oraz zasadami k.p.a., tj. pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz przyjaznej interpretacji przepisów uznała Skarżąca stwierdzenie organu, że skoro przy wykonywaniu działalności gospodarczej w 2013r. pomagał jej małżonek, to 4 lata później w 2017r. mógł on pomóc przy złożeniu przedmiotowego odwołania. Takie założenia organu "biją" w Skarżącą, bowiem trudno porównywać sytuację małżeńską sprzed 4 lat z obecną. Organ orzekając nie posiadał nawet wiedzy czy małżonkowie do tej pory są związani ze sobą, czy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, a nawet czy razem zamieszkują i czy w danym okresie małżonek przebywał w miejscu zamieszkania Skarżącej. Założenie jakiego dokonał organ było na niekorzyść Skarżącej, co jest niezgodne z przywołanymi zasadami, co więcej godzi w zasady przyjęte w ramach procedury administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] marca 2017r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013r. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo w stopniu nakazującym jego uchylenie. Wskazać należy, iż na podstawie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższego przepisu wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania siedmiodniowego terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Jak podkreśla się w literaturze (por. B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 328-329; B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Wrocław 2008, str. 674-678) oraz w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000r. sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt SA/Ka 1718/96) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł M. K., prowadzącej działalność gospodarczą po nazwą V., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013r. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu [...] marca 2017r. (k. 316, segregator 3/5), zatem termin do wniesienia odwołania mijał w dniu [...] kwietnia 2017r. P. z dnia [...] kwietnia 2017r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazała, że w okresie od 6 do 12 kwietnia 2017r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Po ustaniu choroby podjęła starania o znalezienie pełnomocnika, który w jej imieniu pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. złożył odwołanie. Do powyższego wniosku strona załączyła zwolnienie lekarskie zawierające adnotację, że chory ma leżeć. Powyższe okoliczności zdaniem Skarżącej uprawdopodobniły, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wskazać należy, że w judykaturze przyjmuje się, iż sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest jeszcze wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2014r., I FSK 1425/13; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014r., II FSK 2114/12; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014r., I GSK 753/12). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że z treści przedłożonego przez stronę zwolnienia lekarskiego wynika, iż choroba była tego rodzaju, że pacjent ma leżeć (k. 331, tom 5/5). Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca – w świetle zaświadczenia lekarskiego – nie mogła osobiście złożyć odwołania, np. choćby w dopełnieniu czynności jego wysłania. W tym zakresie organ podatkowy nie wskazuje okoliczności przeciwnych i sąd nie znajduje podstaw do podważania treści złożonego zaświadczenia lekarskiego. Jeżeli zdaniem organu, wskazane okoliczności nie były wystarczające do oceny braku winy w uchybieniu terminowi, powinien wezwać stronę do złożenia stosownych dodatkowych wyjaśnień czy przedłożenia dodatkowej dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ nie jest zwolniony z obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza jeśli są one dla tego organu mało przekonywujące (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015r., I OSK 311/14, wyrok NSA z dnia 16 marca 2017r., II OSK 1822/15). Oznacza to, że w sytuacji, gdy organ administracji rozpoznający przedmiotowy wniosek ma wątpliwości, co do wiarygodności argumentów wniosku, powinien podjąć działania, których efektem będzie potwierdzenie bądź zanegowanie wiarygodności okoliczności, na które powołał się wnioskodawca. W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest okoliczność, że strona w skardze podnosi, iż nie mogła posłużyć się osobami trzecimi. Organ zaś wskazuje, że w prowadzonej działalności gospodarczej pomagał jej mąż. W tym względzie należy zauważyć, że rzeczywiście pod adresem zamieszkania Skarżącej w Z. K. ul. [...] przebywały także inne osoby, co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że korespondencję tę odbierał: R. K. (mąż Skarżącej) w dniu [...] marca 2017r. (k. 290 i 288, segregator 3/5), w dniu [...] grudnia 2016r. (k. 244, segregator 3/5), w dniu [...] grudnia 2016r. (k. 240, segregator 3/5); Z. K. – w dniu [...] lipca 2016 r. (k. 93 i 100, segregator 3/5) oraz osoba oznaczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jako pełnoletni domownik o imieniu Wojciech, lecz o nieczytelnym nazwisku – w dniu [...] stycznia 2017r. (k. 281, segregator 3/5). Sąd zauważa jednak, że decyzję organu pierwszej instancji (k. 316, segregator 3/5) odebrała osobiście Skarżąca. Nie można zatem wykluczyć, że w okresie choroby Skarżącej, mąż nie przebywał w domu. Organ natomiast z góry założył, że mąż Skarżącej na pewno przebywał w domu i strona mogła nim się posłużyć do czynności wniesienia odwołania. W skardze zaś stwierdzono, że w czasie choroby, tj. w dniach od 6 do 12 kwietnia 2017r., Skarżąca była w domu sama, a organ skutecznie tego nie podważył. Również tut. Sąd nie znajduje podstaw do poważanie tej okoliczności. Fakt natomiast, że mąż Skarżącej odbierał korespondencję wcześniejszą przed wydaniem decyzji, nie oznacza, iż przez cały czas przebywał w domu. Nie można zakładać - w świetle powyższego oraz zasad doświadczenia życiowego - że wszyscy domownicy każdego dnia przebywają w domu. Pamiętać przy tym należy, że brak winy, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. zainteresowany winien uprawdopodobnić, a nie udowodnić. Uprawdopodobnienie natomiast jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Inaczej rzecz ujmując, uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce, a zakres uprawdopodobnienia obejmuje zdarzenie, które spowodowało brak winy po stronie zainteresowanego. Ponadto podkreślić należy, że nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu fakt, iż przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich dwóch dniach terminu. Fakt, że strona mogła wcześniej dokonać czynności, lecz zwlekała z tym do ostatniego dnia ustawowego terminu, w którym zaistniała przeszkoda do dokonania tej czynności, nie może stanowić podstawy odmowy uwzględnienia wniosku z art. 162 O.p, bowiem strona nie może przewidywać, iż w ostatnich dwóch dniach terminu zaistnieje nieprzewidziana sytuacja uniemożliwiająca jej dokonanie czynności z zakresu postępowania podatkowego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004r., I CZ 142/04, wyroki: NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., II OSK 472/07, z dnia 25 maja 2009r., I OSK 757/08, WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2011r., II SA/Gd 269/11). Warto w tym miejscu przywołać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017r. sygn. akt II OSK 1224/15, zgodnie z którym strona nie ma obowiązku wykonania czynności na więcej niż jeden dzień przed upływem ustawowego terminu w celu zabezpieczenia się przed wystąpieniem potencjalnych, niemożliwych do przewidzenia późniejszych okoliczności (w tym choroby), które mogłyby uniemożliwić jej dokonanie tej czynności w terminie. Strona ma prawo wnieść środek odwoławczy w ostatnim dniu ustawowego terminu. Nie może przy tym przewidywać, że w ostatnim dniu tego terminu wystąpi sytuacja uniemożliwiająca jej złożenie odwołania od decyzji. Sąd w tut. składzie pogląd ten podziela. Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni powyższe okoliczności przyjmując, że Skarżąca uprawdopodobniła przyczyny uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, tj. przesłanki wymaganej treścią art. 162 § 2 O.p. i przywróci termin do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem tego przepisu oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasady legalności działania organów podatkowych) i art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania podatników do organów). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik - Świetlicka