I SA/Bd 831/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017r. sprawy ze skargi A. T.Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. oddala skargę Po uzupełnieniu materiału dowodowego zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w T. ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] r. określił dla A. T. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. W ocenie organu, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy usług, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT pozbawiono skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. nr 347/1), dalej Dyrektywa 112, oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) poinformował Spółkę, iż z dniem [...] r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2011 r. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka I. faktycznie nigdy nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług koparką i ładowarką na terenie kopalni P. S.. Zakup przez K. K. udziałów w Spółce zarejestrowanej w KRS i we właściwym organie podatkowym jako czynnego podatnika podatku VAT posłużył tylko stworzeniu pozorów legalności jej funkcjonowania i ograniczył się jedynie do wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w odniesieniu do rzekomego świadczenia usług koparką i ładowarką. Organ podał, że Spółka I. z siedzibą w W. nie składała do właściwego urzędu skarbowego żadnych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. z dniem [...]. wykreślił ją z ewidencji podatników czynnych, ponieważ zostały spełnione przesłanki określone w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, tj. w wyniku podjętych czynności stwierdzono, iż podatnik nie istnieje lub pomimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Spółka I. faktycznie nie miała żadnego miejsca siedziby i wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza oświadczenie złożone przez K. K. w dniu [...] r. K. K., uprawniony do reprezentowania Spółki z o.o. I., działający w imieniu tej spółki potwierdził, że od [...] r. Spółce nie przysługuje tytuł do lokalu przy ul. [...] w W. i Spółka ta nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo złożenia przedmiotowego oświadczenia K. K. nie dopełnił obowiązku dokonania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z uzyskanych w toku postępowania kontrolnego materiałów wynika, że pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby firmy I. Sp. z o.o., w W. przy ul. [...], który w bazie RemDat widnieje jako adres prowadzenia rachunkowości, zameldowany jest na pobyt stały W. P.. Z jego zeznań złożonych w charakterze świadka wynika, że jest Prezesem spółki C. T., która zajmuje się zakładaniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością celem odsprzedaży potencjalnym klientom. W taki sposób została założona Sp. z o.o. I.. Spółka została wpisana do rejestru w dniu [...] r. W dniu [...] r. wszystkie udziały I. Sp. z o.o. nabył K. K.. Od momentu założenia I. Sp. z o.o. do momentu zbycia udziałów spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Po dacie sprzedaży udziałów I. Sp. z o.o. W. P. nie utrzymywał z jej nabywcą żadnych kontaktów. Zeznał ponadto, że nie ma wiedzy na temat działalności I. Sp. z o.o. po dniu sprzedaży udziałów spółki, tj. po [...] r. Ponadto organ podał, że w aktach sprawy znajduje się notatka urzędowa z dnia [...] r. sporządzona przez podkomisarza M. S. z Zarządu w B. CBŚ Komendy Głównej Policji, z której wynika, że pod adresem siedziby firmy I. ma lub miało zarejestrowaną swoją siedzibę 160 podmiotów (wg stanu na dzień [...] r.). Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań złożonych przez K. K. w dniu [...]. oraz [...]. wynika, iż jako jedyny udziałowiec I. Sp. z o.o. nie potrafił udzielić praktycznie żadnych konkretnych informacji dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na świadczeniu usług, nie pamiętał kto prowadził księgi rachunkowe Spółki oraz nie potrafił wskazać miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej jak również nie potrafił wskazać innych poza A. T. Sp. z o.o. kontrahentów oraz nie chciał wskazać źródła finansowania prowadzonej działalności. K. K. zeznając w dniu [...] r., twierdził, że rzekome usługi koparką i ładowarką świadczył samodzielnie i że nie posiada uprawnienia do prowadzenia takich maszyn oraz że pomagał mu czasami brat P. K.. Natomiast zeznając w dniu [...] r. stwierdził, że usługi te były wykonywane przez pracowników, którzy w Spółce nie byli zatrudnieni, ale nie pamiętał żadnych danych personalnych tych osób, zeznając jedynie, że nie byli to jego pracownicy. Dyrektor zauważył także, że przedstawione przez K. K. w zeznaniach z dnia [...] r. i [...] r. opisy przedmiotu prowadzonej przez Spółkę I. działalności, miejsca domniemanego świadczenia usług koparką i ładowarką, osób, które usługi te miały świadczyć oraz posiadania uprawnień do obsługi sprzętu budowlanego (koparki i ładowarki) wzajemnie się wykluczają. Jak wynika z zeznań K. K. z dnia [...] r. planowana umowa na świadczenie usług przy budowie autostrady w okolicach Ż. nie doszła do skutku. Organ odwoławczy zauważył, że I. Sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług koparką i ładowarką na terenie województwa mazowieckiego dla A. T. Sp. z o.o., bowiem jak wynika z zeznań K. K. z dnia [...] r. nie znał osób dla których świadczył te usługi a usługi te świadczone były w J. i w P.. Z akt sprawy wynika również, że zgodnie z umową z A. P. Sp. z o.o. wynajęte maszyny budowlane nie mogły opuszczać terenu woj. kujawsko-pomorskiego, a we wrześniu 2011 r. w trakcie przeglądu okresowego przeprowadzanego przez serwis [...] Sp. z o.o. obie maszyny znajdowały się w L. . W ocenie Dyrektora, okoliczności te świadczą o tym, że I. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała żadnych usług koparką i ładowarką. Organ odwoławczy stwierdził, że wzajemnie wykluczają się również wyjaśnienia kontrolowanej Spółki z zeznaniami K. K. oraz zeznaniami K. S. - pracownika A. T. Sp. z o.o. w kwestii osoby, która z ramienia Spółki uzgadniała warunki współpracy. K. K. zeznał, że wszystko uzgadniał z K. S., co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami Spółki oraz zeznaniami K. S., który wyraźnie stwierdził, że jego kontakt z I. Sp. z o.o. oraz K. K. miał miejsce jedynie podczas transakcji dotyczącej nabycia ciągników siodłowych. Spółka wielokrotnie wskazywała, że za wszelkie sprawy dotyczące współpracy z I. Sp. z o.o. odpowiadał T. G., który w toku postępowania kontrolnego odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Natomiast K. S. zeznał, iż nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy Spółki z I. Sp. z o.o. w zakresie świadczonych przez tę spółkę usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy w konfrontacji z zeznaniami składanymi przez K. K. oraz wyjaśnieniami kontrolowanej Spółki wskazuje na szereg istotnych sprzeczności, co w konsekwencji analizy wszystkich dowodów prowadzi do wniosku, że dostawy usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. Sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż faktury dokumentujące dostawy usług wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz A. T. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z kolei w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby nastąpiło zawieszenie zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skarżąca została skutecznie zawiadomiona, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania; art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącej, poprzez uznanie, iż usługi świadczone ładowarką i koparką przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy niezależnie od wątpliwości organów podatkowych podmiot ten faktycznie świadczył przedmiotowe usługi na rzecz skarżącej, nie dochowując jednak tylko wymaganych w tym zakresie obowiązków, czego konsekwencjami nie można obarczać skarżącej, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez skarżącą, oraz niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tj.: brak ustalenia czy skarżąca rzeczywiście zleciła wykonanie usługi i zweryfikowała jej wykonanie, a tym samym, czy mogła je wskazać jako koszty prowadzonej działalności, przy jednoczesnym skoncentrowaniu się nad nieistotnymi w zasadzie dla postępowania kwestiami, odnoszącymi się do nieuczciwego działania kontrahenta skarżącej, nieuwzględnienie przy ocenie zeznań świadków K. K. i K. S., pomimo iż są one konsekwentne i spójne, co jest sprzeczne z obowiązkiem przeprowadzenia oceny dowodów z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów, a także z poszanowaniem zasad prawidłowego rozumowania, nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na okoliczność ustaleń dotyczących przeprowadzonej kontroli oraz o nieprzesłuchanie w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego w B. - E. J.; w konsekwencji błędne przyjęcie, że dostawy usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że skarżąca świadomie nie zachowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. niewskazanie, jaki walor nadano zeznaniom świadków K. K. i K. S., czy organ uznał te zeznania za wiarygodne w całości czy w części też odmówił im wiarygodności i mocy dowodowej i jeśli tak, to z jakiej przyczyny, co skutkowało uniemożliwieniem przeprowadzenia kontroli wyników, którymi kierowały się organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu orzeczenia w sprawie, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach organu pierwszej instancji bez odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania oraz bezzasadne uznanie przez organ II instancji za prawidłowe stanowisko organu w zakresie pominięcia wniosku dowodowego skarżącej w zakresie dowodu z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie polecenia z dnia [...] r. na okoliczność ustaleń dotyczących przeprowadzonej kontroli oraz o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego w B. - E. J.; art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi organ podatkowy się kierował przy załatwianiu sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy usług, podczas, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 112 sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo, że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a skarżąca nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez spółkę I.. Dla poparcia swojej argumentacji skarżąca powołała wybrane tezy orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przywołała cytaty z literatury prawniczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Skarżąca sformułowała zarzut, iż brak jest w aktach niniejszego postępowania jakiegokolwiek dowodu na okoliczność wskazania, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt [...], poinformował stronę iż z dniem [...]. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2011 r. W konsekwencji nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten jest bezpodstawny. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Nr [...] wydane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, wskazującym że doręczono pismo Skarżącej w dniu [...] r. W piśmie tym poinformowano Skarżącą, iż z dniem [...]. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2011r. (tom. III, k. 865-867). Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd rozpatrujący nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/GI 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.Należy mieć przy tym na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji handlowych przeprowadzanych pomiędzy Spółką A. T. a jej kontrahentami organ pierwszej instancji podjął szereg działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego z którego wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy usług. Dopuszczono wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia. Przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, włączone zostały dowody zgromadzone w innych postępowaniach, uzyskano pisemne wyjaśnienia od właściwych organów i jednostek gospodarczych mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Istotne dla podjętego rozstrzygnięcia okoliczności są stwierdzone materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i nie budzą zastrzeżeń. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Ocena ta sprowadza się do stwierdzenia, że Spółka I. faktycznie nigdy nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług koparką i ładowarką na terenie kopalni P. S. a zakup przez K. K. udziałów w tej Spółce, posłużył tylko dla stworzenia pozorów legalności jej funkcjonowania i ograniczał się jedynie do wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w odniesieniu do rzekomego świadczę usług koparką i ładowarką. Podkreślić należy fakt, że Spółka I. z siedzibą w W. nie składała do właściwe urzędu skarbowego żadnych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. z dniem [...]. wykreślił Spółkę z ewidencji podatników czynnych, ponieważ zostały spełnione przesłanki określone w art. ust. 9 ustawy o VAT tj. w wyniku podjętych czynności stwierdzono, iż podatnik nie istnieje lub pomimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Wskazać także należy, że pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedzib) firmy I. Sp. z o.o., tj. [...] W., ul. [...], który w bazie RemDat widnieje jako adres prowadzenia rachunkowości, zameldowany jest na pobyt stały W. P.. W dniu [...] r. przesłuchano W. P. w Komendzie Rejonowej P. W. V - w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że jest Prezesem spółki [...], która zajmuje się zakładaniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością celem odsprzedaży potencjalnym klientom. W taki sposób została założona I. Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru w dniu [...] r. W dniu [...] r. wszystkie udziały I. Sp. z o.o. nabył K. K.. Od momentu założenia I. Sp. z o.o. do momentu zbycia udziałów spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Po dacie sprzedaży udziałów I. Sp. z o.o. W. P. nie utrzymywał z jej nabywcą żadnych kontaktów. Zeznał ponadto, że nie ma wiedzy na temat działalności I. Sp. z o.o. po dniu sprzedaży udziałów spółki, tj. po [...] r. I. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług koparką i ładowarką na terenie województwa mazowieckiego dla A. T. Sp. z o.o., bowiem jak wynika z zeznań K. K. z dnia [...] r. nie znał osób dla których świadczył te usługi, a usługi te świadczone były w J., w P.. Z akt sprawy wynika również , że zgodnie z umową z [...] Sp. z o.o. wynajęte maszyny budowlane nie mogły opuszczać terenu woj. kujawsko-pomorskiego, a we wrześniu 2011r. w trakcie przeglądu okresowego przeprowadzanego przez serwis [...] Sp. z o.o. obie maszyny znajdowały się w [...]. Okoliczności te świadczą o tym, że I. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała żadnych usług koparką i ładowarką na terenie kopalni P. S.. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Bezpodstawny jest także zarzut nie uwzględnienia przez organ zeznań świadków K. K. i K. S.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na stronach 7-8 odniósł się do zeznań tych osób, m.in. wskazując, że wzajemnie wykluczają się wyjaśnienia Skarżącej z zeznaniami K. K. oraz K. S. -pracownika A. T. Sp. z o.o. Zasadnie organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w konfrontacji z zeznaniami składanymi przez K. K., K. S. oraz wyjaśnieniami Skarżącej wskazuje na szereg istotnych sprzeczności, co w konsekwencji analizy wszystkich dowodów doprowadziło do wniosku, że dostawy usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca. Również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie polecenia nr [...] z dnia [...] r. na okoliczność ustaleń dotyczących przeprowadzonej kontroli oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego w B. - Pani E. J. uznać należy za bezpodstawny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w aktach sprawy nie znajdują się żadne dokumenty, na które powołuje się Skarżąca ani nie występuje nazwisko przytoczone w piśmie z dnia [...] r. Jak już wyżej wskazano samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Końcowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały w ogóle dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez spółkę nie wynika, aby nabyła ona usługi wymienione w spornych fakturach. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur nie ma innych dokumentów potwierdzających wykonanie czynności na rzecz skarżącej spółki. Natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje wprost, że nie spółka I. nie wykonała na rzecz Skarżącej żadnych usług koparką i ładowarką a wystawione faktury, to "puste faktury". Stwierdzenie powyższego wpływa na dokonanie oceny w kwestii dobrej wiary podatnika. W sytuacji gdy zostanie ustalone, że transakcja w ogóle nie miała miejsca, a wystawione faktury to "puste faktury" nie zachodzi podstawa do wykazywania świadomości podatnika o uczestnictwie w oszustwie czy nadużyciu. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przedsięwzięciu polegającym na obrocie "pustymi" fakturami. Proceder taki nie może bowiem zaistnieć bez udziału podmiotu rzekomo nabywającego towar. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego stwierdzono, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności, które miały udokumentować. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielając argumentów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej jak i prawa materialnego na podstawie art. art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi . E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik U. Wiśniewska