I SA/Bd 891/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. określił A. i L. S. (skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą U. T. C. A. S. w zakresie transportu drogowego towarów. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych strona ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu [...] r. skarżąca złożyła wraz z mężem zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (formularz PIT - 36), w którym wykazała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Ponadto, wykazała dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. L. S. w 2007 r. nie osiągnął dochodu. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, w wyniku zaliczenia do nich: - wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych [...] fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C." Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zl, - odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych w kwocie [...] zł, - podatku VAT z tytułu zakupu tarczy tachometru w kwocie [...]zł, - wydatków z tytułu zakupu ciągnika siodłowego marki S. o nr rej. [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. W. o wartości neto [...] zł (amortyzacja jednorazowa), - wartości depozytu gwarancyjnego w łącznej kwocie [...] zł, wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez E. F. L. S.A. a dotyczących ustalonych czynszów z tytułu zawartych umów w łącznej kwocie [...] zł, - odsetek od kredytu w łącznej kwocie [...] zł, zapłaconych w 2008 r., Organ stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, poprzez: - niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł, w wyniku błędnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego, tj. ciągnika siodłowego R. P., - nieuwzględnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłaconych w 2007 r. składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnionych pracowników w kwocie [...] zł oraz składek na fundusz pracy w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychody z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2007 r. w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdzili, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien uznać wydatek na zakup samochodu ciężarowego marki S. w wysokości [...] zł za koszt uzyskania przychodów prowadzonej w roku 2007 działalności gospodarczej w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, tj. w grudniu 2007 r., bowiem wydatek ten został przyjęty jako jednorazowa amortyzacja zgodnie z przepisami art. 22k ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazuje na przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Strony nie zgodziły się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od Spółki "C." ponieważ argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji odnosząca się do statusu tej Spółki świadczy jedynie o nieprzestrzeganiu przez nią przepisów prawa, co zdaniem organu podatkowego wskazuje na pozorowane prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem stron to organ podatkowy powinien udowodnić, że podatnik nie poniósł wydatków, wykazanych jako koszty uzyskania przychodów. Sam brak wiary organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dowody, to za mało do poprawnego dokonania ich prawno - podatkowej oceny, uznającej transakcje nabycia za czynności formalne, a nie rzeczywiste. Strona podniosła, że bez dostaw paliwa firma nie mogłaby funkcjonować, a przepisy nie nakładają obowiązku badania stanu uczciwości podatkowej dostawcy. Tym bardziej, że skarżący dochowali należytej staranności w zakresie uwiarygodnienia działalności Spółki "C." znając jej nazwę, NIP, adres, nazwisko i imię osoby uprawnionej i odpowiedzialnej. Dodatkowo skarżący powołali się na orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podatku VAT dotyczące zagadnienia "dobrej wiary", zgodnie z którym podatnik który działa w dobrej wierze nie może odpowiadać za nadużycia swego kontrahenta. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącymi w kwestii możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania prowadzonej przez skarżąca działalności gospodarczej wartości początkowej zakupionego ciągnika siodłowego marki S., zgodnie z art. 22k ust. 7 i 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Organ wskazał, że z przedłożonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, której obowiązek prowadzenia wynika z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla opisanego środka trwałego skarżąca wybrała metodę amortyzacji w formie amortyzacji liniowej. Ustawodawca dał podatnikom pewną dowolność w wyborze metody amortyzacji, jednak raz wybraną metodę amortyzacji należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 22h ust. 2 cyt. ustawy). W konsekwencji strona dla spornego środka trwałego, nie mogła zastosować jednorazowej amortyzacji opisanej w przepisie art. 22k ust. 7 i 8, gdyż wprowadzając środek trwały do ewidencji wybrała liniową metodę amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował również ustaleń organu I instancji, dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej wydatków udokumentowanych [...] fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. przez firmę "C." Sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż [...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zl. Faktury VAT zostały wystawione przez W. L., a podpisane przez A. Dąbrowskiego. — D. Ds. E.-M. Zebrane w sprawie informacje i materiały dowodowe, w tym min. przesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G., Naczelnika Urzędu Celnego w G., Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w P. G., Burmistrza P. G., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. — Inspektorat w P. G., Bank P. oraz Urząd Regulacji Energetyki, jak również protokoły z przesłuchania A. D. i W. L. wskazują zdaniem organu odwoławczego, iż transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane powyższymi fakturami oraz dowodami KP i WZ nie miały w rzeczywistości miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił, iż firma "C." wprawdzie istniała formalnie, jednakże faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności. W konsekwencji skarżąca nie mogła dokonać zakupu oleju napędowego od "C.", gdyż podmiot ten nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Spółka ta w 2007 r. nie ubiegała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla potrzeb tego podatku. Nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu i nie opłacała podatku od nieruchomości, jak również nie była właścicielem żadnych pojazdów. Nie zgłaszała do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników oraz nie deklarowała i nie wpłacała składek na to ubezpieczenie, a z dniem [...] r. wyrejestrowała ostatnich zatrudnionych pracowników i wyrejestrowała się z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek. Spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2007 r. W ocenie organu odwoławczego fakty te dowodzą , że spółka "C." nie tylko nie przestrzegała prawa i nie wywiązywała się ze swoich obowiązków ale również o tym, iż stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca dysponuje jedynie fikcyjnymi dowodami, które mają dokumentować zakup paliwa od firmy "C.". Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka "C." w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała paliwem ani jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie posiadała też pracowników. Płatność gotówką za rzekomo nabywane od tej firmy paliwo powoduje, że strona nie posiada, poza opisanymi dowodami, innego dowodu na poniesienie wydatku. Dowodem takim nie jest bowiem uzyskiwanie przychodów z tytułu usług transportowych. Również wyciągi bankowe nie świadczą o tym, że pobrana gotówka, nawet przy uwzględnieniu limitów i innych ograniczeń, została przeznaczona na zapłacenie należności za paliwo, lecz wskazują na regulowanie tymi środkami innych zobowiązań. Konkludując organ stwierdził, że przedłożone faktury VAT i dokumenty KP i WZ nie stanowią — dokumentów potwierdzających rzeczywiste zwarcie transakcji gospodarczych i tym samym nie mają one mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Brak jest tym samym podstaw do zaliczenia kwoty zakupów netto w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej gdyż zakwestionowane faktury posiadają takie wady, które je dyskwalifikują, a w toku postępowania podatkowego wykazano, iż sprzedawcą towaru nie był podmiot w nich wskazany. Podmiot gospodarczy, który je wystawił jest bowiem podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. W ocenie organu bez realnego wydatku nie ma kosztu uzyskania przychodu. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, organ stwierdził, że biorąc pod uwagę okoliczności współpracy ze Spółką "C.", warunki dostawy, cenę paliwa, formę płatności, skarżący mogli chociażby przypuszczać, że nabywają towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy "C." Sp. z o. o. wykonując czynności odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium kraju był bezwarunkowo czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie był podmiotem, który swoich obowiązków nie realizował w sposób właściwy dla celów podatkowych, skutkiem czego nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego. Takie postępowanie Spółki nie uzasadnia w ocenie skarżących próby uznania jej za podmiot, który nie uczestniczył w obrocie gospodarczym lub za podmiot, który stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej ze skutkiem dla praw jej kontrahenta, czyli skarżącej. Skarżący zarzucili decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 14c, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa poprzez przyjęcie, że: - podmiot gospodarczy jakim jest "C." Spółka z o.o. wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, jest uznany za podmiot, który nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co jest sprzeczne z art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. - podmiot ten, nie przestrzegający prawa i nie wywiązujący się ze swoich obowiązków, w ocenie organu podatkowego może być uznany za podmiot, który stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej, co również narusza art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, oraz - w ocenie organu podatkowego skoro ten podmiot nie mógł wskazać swoich legalnych/znanych - organom podatkowym - dostawców paliwa, to tym samym nie mógł mieć statusu sprzedawcy/dysponenta sprzedawanego przez siebie paliwa, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie zgadza się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od Spółki "C." w łącznej kwocie [...] zł. Argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji odnosząca się do statusu tej Spółki świadczy jedynie o nieprzestrzeganiu przez nią przepisów prawa, co zdaniem organu podatkowego wskazuje na pozorowane prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie Spółki za podmiot gospodarczy nie uczestniczący w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co stanowi naruszenie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W opinii strony, nie można przyjąć, że skoro Spółka "C." nie wskazała swoich legalnych, znanych organom podatkowym dostawców paliwa, to tym samym nie dysponowała tym paliwem, a następnie go nie sprzedawała. Nie ma bowiem przepisu który wskazuje, iż sprzedawca towaru, który nabył go nielegalnie, sam musi mieć status sprzedawcy/dostawcy nielegalnego, czy też nieistniejącego/fikcyjnego, gdyż za nieprzestrzeganie przepisów prawa musi odpowiadać ten komu taki zarzut postawiono. Regularne odpłatne dostawy paliwa, które firma wykonywała dla kilkudziesięciu dostawców, jak podkreślają skarżący, świadczą nie tylko o tym, iż firma "C." Sp. z o. o. z siedzibą w P. G. prowadziła pod wskazanym adresem działalność gospodarczą ale również o tym, iż była czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który jednocześnie nie realizował w sposób właściwy swoich podatkowych obowiązków. Zdaniem strony, organy podatkowe nie dowiodły, że wykazane koszty dotyczące nabycia paliwa były tylko kosztem ewidencyjnym, a nie faktycznie poniesionym wydatkiem, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że bez tego wydatku nie byłoby możliwe osiągnięcie deklarowanego przez skarżącą przychodu. To organ podatkowy powinien udowodnić, że podatnik nie poniósł danych wydatków wykazanych jako koszty uzyskania przychodów, czy też wiedział, że dokonywał transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Tym bardziej, że skarżący dochowali należytej staranności w zakresie uwiarygodnienia działalności Spółki "C.". To nie nabywca towaru winien podejmować działania śledcze w celu ustalenia, czy nie bierze udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, tylko organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżących. Zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przedmiotem sporu w sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów firmy prowadzonej przez skarżącą – U. T. C. A. S., wydatków udokumentowanych [...] fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. przez firmę "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. , dokumentujących sprzedaż [...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i niepodważonego przez skarżących wynika, że firma "C." Sp. z o.o z siedzibą w P. G. wprawdzie istniała formalnie, jednakże faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności, podmiot ten nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Spółka "C." była wpisana w 2007 r. do Krajowego Rejestru Sądowego, jako jednoosobowa Spółka z o.o., z siedzibą w P. G. przy ul. G. [...], a jej udziałowcem był A. D. W dniu [...] r. Spółka dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. G., przy czym w dniu [...] r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), bowiem od września 2006 r. zaprzestała składania deklaracji VAT -7, pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziła działalności gospodarczej, a próby podjęcia kontroli nie dały rezultatu. W dniu [...] r. spółka "C." dokonała ponownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, w którym wskazała, iż pierwszą deklarację VAT - 7 złoży za lipiec 2007 r. W rzeczywistości do Urzędu Skarbowego w P. G. wpłynęły deklaracje podatkowe VAT -7 Spółki za okres od stycznia do października 2007, w których Prezes Spółki – A. D. podał nieaktualny adres siedziby Spółki, tj. ul. G. [...] w P. G. Próby przeprowadzenia kontroli w siedzibie spółki pod adresem P. G. ul. G. [...] i ul. M. [...] wykazały, że spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Spółka w 2007 r. nie ubiegała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego; nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu i nie opłacała podatku od nieruchomości, jak również nie była właścicielem żadnych pojazdów. Spółka "C." w 2007 r. nie zgłaszała do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników oraz nie deklarowała i nie wpłacała składek na to ubezpieczenie, a z dniem [...] r. wyrejestrowała ostatnich zatrudnionych pracowników i wyrejestrowała się z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek; nie złożyła również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT -4R) za 2007 r. W świetle powyższego zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka "C." nie tylko nie przestrzegała prawa i nie wywiązywała się ze swoich obowiązków ale przede wszystkim stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zarzuty zawarte w skardze w tym zakresie uznać należy za całkowicie bezzasadne. Zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. za działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej , w tym wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek , nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Jednakże o działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu nie można mówić gdy sprowadza się ona jedynie do wystawiania "pustych faktur". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że dostawcą oleju napędowego do Spółki w roku 2007 była Spółka "J." z L., a obroty brutto pomiędzy tymi podmiotami przekroczyły kwotę [...] milionów złotych. Jednak z zeznania CIT-8 za 2007 r. złożonego przez Spółkę "J." wynika, że jej roczne obroty nie przekroczyły [...] tys. zł. Dokonano także porównania deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę "C." w Urzędzie Skarbowym w P. G. z deklaracjami VAT - 7 okazanymi w toku przesłuchania i stwierdzono, że przedłożone przez świadka kopie deklaracji VAT -7 zawierały inne dane, niż te wynikające z deklaracji złożonych przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym (niezgodność kwot, osoby reprezentującej podatnika, daty sporządzenia). Zasadny jest zatem wniosek organów, że Spółka "C." nie posiadała legalnych dostawców paliwa, które miała sprzedawać. Podkreślić należy, ze A. D. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżących nie potwierdził, aby w 2007 r. Spółka "C." sprzedawała olej napędowy do firmy skarżącej i wystawiała dla niej faktury VAT, dowody KP i WZ. Natomiast W. L., przesłuchiwany w dniu [...]. nie potwierdził znajomości z A. D. - Prezesem Spółki "C.", od którego rzekomo odkupił udziały, gdyż nigdy nie zajmował się sprzedażą paliwa, nie był prezesem tej Spółki i nie pracował w niej, nie składał także żadnych dokumentów dotyczących Spółki "C." i ich nie podpisywał. Ponadto zeznał, że podpisy na dokumentach tej Spółki nie są jego i zostały sfałszowane. W tym miejscu należałoby podkreślić, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym rzeczywiście spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08). Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. W niniejszej sprawie strona nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej a jej aktywność ograniczała się do negowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie możliwe działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku, który ma obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu, czy w celu ochrony i zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz §12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z analizy faktur VAT, dokumentów WZ i KP wystawionych przez Spółkę "C." wynika, że na fakturach VAT w miejscu "wystawił" zostało wpisane komputerowo "W. L.", a w miejscu "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" widnieje pieczątka o treści "D. Ds. E. – M. A. D." oraz nieczytelny podpis. Na dokumentach KP wystawionych przez Spółkę "C." na rzecz skarżącej w miejscu "podpis kasjera" widnieje również pieczęć o treści "D. Ds. E. – M. A. D." i nieczytelny podpis, a w miejscu "wystawił" również nieczytelny podpis. Na dowodach KP i WZ w miejscu " odebrał" i "zatwierdził" znajdują się podpisy - "S." różniące się charakterem pisma, nieczytelne parafki lub jest ich brak. Z kolei na dokumentach WZ – [...] szt. w miejscu "wydał" figurują podpisy "M.", które różnią się od siebie, a na pozostałych [...] szt. nieczytelny podpis. W miejscu" wystawił" na dokumencie WZ również widnieje nieczytelny podpis. Ponadto, fakt wystawiania faktur VAT przez W. L. nie został przez niego potwierdzony. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Skarżąca nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, publik. CBOSA). Brak jest tym samym podstaw do zaliczenia kwoty zakupów netto w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zakwestionowane przez organy faktury posiadają takie wady, które je dyskwalifikują, a w toku postępowania podatkowego wykazano, iż sprzedawcą towaru nie był podmiot w nich wskazany. Podmiot gospodarczy, który je wystawił jest bowiem podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych. Zdaniem tut. Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) przepisów postępowania. Dokonana przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie - należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Odniesiono się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji również w zakresie ustaleń, które nie były przez stronę kwestionowane i uznał, że są one zgodne z prawem. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. M.Łent E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska